煙葉稅制改革路徑研究

■/ 錢 璇

一、問(wèn)題的提出

煙葉稅作為目前我國(guó)唯一繼續(xù)征收的農(nóng)業(yè)性稅收，體量小且地區(qū)分布不均，無(wú)論是財(cái)政意義還是控?zé)煂用娅@得的關(guān)注都更少。然而，“煙葉是卷煙的主要原料，煙葉生產(chǎn)是煙草產(chǎn)業(yè)鏈的前段，是卷煙生產(chǎn)的‘第一車間’”（趙元寬，2005）。麻雀雖小，五臟俱全，煙葉稅雖為小稅種，卻是煙草稅制中的首要環(huán)節(jié)，與基層財(cái)政關(guān)系重大。2018 年7 月1 日，《煙葉稅暫行條例》被《煙葉稅法》取代，煙葉稅作為農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅的“遺孤”，是否該繼續(xù)存在引起了社會(huì)各界的廣泛討論。盡管煙葉稅征收范圍有限，但對(duì)煙葉產(chǎn)出省尤其是相對(duì)落后地區(qū)的地方財(cái)政來(lái)說(shuō)卻是一筆不容忽視的財(cái)源（安仲文，2008）。煙葉稅作為地方稅，與地方財(cái)政發(fā)展、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等關(guān)聯(lián)性顯得尤為重要，控?zé)熌康膸缀鹾苌俦徽紤]在內(nèi)?？梢哉f(shuō)，立法者、政府及部分學(xué)者對(duì)煙葉稅的態(tài)度大相徑庭。因此，煙葉稅制因其獨(dú)特性而矛盾頗多，法學(xué)理應(yīng)做出回應(yīng)。

二、煙葉稅的課稅基礎(chǔ)

（一）煙葉產(chǎn)業(yè)鏈概況

我國(guó)的煙葉產(chǎn)業(yè)鏈?zhǔn)侵笍臒熑~種植到煙草產(chǎn)品制成前所有與煙葉生產(chǎn)、加工、存儲(chǔ)、運(yùn)輸、銷售等有關(guān)分工按技術(shù)形成的鏈接（鐘術(shù)齡，2014）。其組成部分包含三大主體，分別為煙農(nóng)、煙草商業(yè)公司（下文簡(jiǎn)稱商業(yè)公司）及煙草工業(yè)公司（下文簡(jiǎn)稱工業(yè)公司）。煙草行業(yè)的管理部門為煙草專賣局及作為利益相關(guān)者的煙葉產(chǎn)區(qū)地方政府。產(chǎn)業(yè)鏈可分為上、中、下游三個(gè)環(huán)節(jié)，與三大主體分別對(duì)應(yīng)。上游的煙農(nóng)負(fù)責(zé)最初的煙葉種植，包含成本投入、煙葉采摘、烘烤等；中游商業(yè)公司負(fù)責(zé)收購(gòu)、存儲(chǔ)、分揀、調(diào)撥、復(fù)烤（形式上工業(yè)公司委托煙葉復(fù)烤企業(yè)，實(shí)際上只能委托產(chǎn)區(qū)商業(yè)公司所屬煙葉復(fù)烤企業(yè)）；下游工業(yè)公司負(fù)責(zé)接收、運(yùn)輸、加工和卷制，形成煙草制品。

煙草產(chǎn)業(yè)運(yùn)行的具體流程大致為國(guó)務(wù)院發(fā)改委會(huì)同煙草專賣局逐級(jí)下達(dá)收購(gòu)計(jì)劃，并最終落實(shí)到農(nóng)戶，各地?zé)熣景凑諢煵菪袠I(yè)統(tǒng)一格式與農(nóng)戶簽訂合同，省級(jí)商業(yè)公司統(tǒng)一供應(yīng)種子給農(nóng)戶進(jìn)行生產(chǎn)種植活動(dòng)，商業(yè)公司再按照煙草專賣局下達(dá)的指令統(tǒng)一收購(gòu)，并兌現(xiàn)有關(guān)補(bǔ)貼。接著在專賣局統(tǒng)一規(guī)定的調(diào)撥基準(zhǔn)價(jià)格基礎(chǔ)上確定具體調(diào)撥價(jià)格，隨后完成煙葉復(fù)烤及運(yùn)輸過(guò)程。

現(xiàn)行開(kāi)征的煙草稅費(fèi)包括消費(fèi)稅、增值稅、企業(yè)所得稅、煙葉稅、進(jìn)口關(guān)稅、城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加以及煙草企業(yè)需要繳納的國(guó)有資本投資收益。其中與煙草價(jià)格有關(guān)的主要為關(guān)稅、煙葉稅、增值稅和消費(fèi)稅。消費(fèi)稅為我國(guó)煙草稅體系中的第一大稅種，占國(guó)內(nèi)煙草稅收總額的近60%（張延輝，2018）。征收方式采用復(fù)合制，在卷煙生產(chǎn)、進(jìn)口環(huán)節(jié)征收從量和從價(jià)稅，從價(jià)稅按照卷煙調(diào)撥價(jià)格實(shí)行差別稅率。從地區(qū)分布看，除北京、上海、天津、江蘇、海南、西藏、青海、新疆外，全國(guó)（大陸地區(qū)）共23個(gè)省、自治區(qū)、直轄市征收煙葉稅，稅源主要集中在我國(guó)西南部地區(qū)，以云南、貴州及四川三省煙葉稅收入最高，合計(jì)占61.7%。煙葉稅收入近十年來(lái)有升有降，從占國(guó)家稅收總收入的比重可以看出，煙葉稅在全國(guó)范圍內(nèi)對(duì)財(cái)政收入的貢獻(xiàn)幾乎可以忽略不計(jì)，但由于煙葉種植的地方性和分散性，百億的稅收對(duì)于老少邊窮地區(qū)無(wú)疑是一份較大的補(bǔ)充。

以云南為例，卷煙與烤煙收入是云南財(cái)政的主要支柱，當(dāng)?shù)責(zé)熦?cái)政的特點(diǎn)是“兩煙興，財(cái)政興；兩煙衰，財(cái)政衰”，僅2018年，云南省煙葉稅收入51.6億元，當(dāng)年全省稅收總收入1423.2億元，占比3.6%，但其余大部分省份均不足1%。

（二）煙葉稅制變遷歷程

鑒于1984 年我國(guó)開(kāi)始實(shí)行煙草專賣制度，第一個(gè)發(fā)展時(shí)期大致時(shí)間為建國(guó)初至二十世紀(jì)八十年代。建國(guó)初期百?gòu)U待興，在稅收法律體系不健全的情況下，中央政府于1950年頒布《新解放區(qū)農(nóng)業(yè)稅暫行條例》。隨后由于全國(guó)農(nóng)業(yè)合作化的完成，農(nóng)村生產(chǎn)關(guān)系發(fā)生變化。1958 年，全國(guó)人大常委會(huì)頒布了《中華人民共和國(guó)農(nóng)業(yè)稅條例》（下文簡(jiǎn)稱《條例》），該“條例”不同于1985年全國(guó)人大授權(quán)立法后制定的“條例”，而是狹義概念的“法律”。根據(jù)《條例》第4 條及第6 條的規(guī)定，煙葉屬于農(nóng)業(yè)稅的征收對(duì)象，收入計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)參照種植糧食作物的常年產(chǎn)量。自1966年起，煙葉稅政策進(jìn)行了調(diào)整，計(jì)稅依據(jù)改為按照當(dāng)年實(shí)際收購(gòu)價(jià)格計(jì)算，且工商統(tǒng)一稅率調(diào)至40%。此番調(diào)整調(diào)動(dòng)了產(chǎn)區(qū)政府和煙農(nóng)的積極性，使得煙葉生產(chǎn)迅速發(fā)展。然而，1983年11月，《關(guān)于對(duì)農(nóng)林特產(chǎn)收入征收農(nóng)業(yè)稅的若干規(guī)定》（國(guó)發(fā)〔1983〕第179 號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》），對(duì)林木、水產(chǎn)等農(nóng)林特產(chǎn)征收農(nóng)業(yè)稅，煙葉被排除在征稅對(duì)象之外。

第二個(gè)時(shí)期大致為1984 年至2006 年?！袄亩悺睂?shí)施后我國(guó)重新確立了工商稅制體系，農(nóng)林特產(chǎn)稅種的煙葉稅目稅率下調(diào)為38%。1994 年國(guó)務(wù)院令143 號(hào)文件廢止了上述179 號(hào)《規(guī)定》，并發(fā)布《關(guān)于對(duì)農(nóng)業(yè)特產(chǎn)收入征收農(nóng)業(yè)稅的規(guī)定》，其中第3條規(guī)定煙葉屬于農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅的征收對(duì)象，生產(chǎn)農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品的單位和個(gè)人為納稅義務(wù)人。31%的稅率雖然不及第一階段的高，但相較于其他農(nóng)產(chǎn)品而言卻依舊是具有強(qiáng)刺激作用的數(shù)字。1994 年恰逢分稅制改革開(kāi)始，國(guó)家確定的煙葉和卷煙生產(chǎn)計(jì)劃已經(jīng)與各地的財(cái)稅基數(shù)緊密相連，這就決定了增加各地?zé)熑~生產(chǎn)計(jì)劃容易，減產(chǎn)困難。對(duì)煙葉的需求在政府及市場(chǎng)的共同拉動(dòng)下持續(xù)增長(zhǎng)。1996 年各類煙廠大量發(fā)展，需求進(jìn)一步增加，導(dǎo)致1997年煙葉特產(chǎn)農(nóng)業(yè)稅收入達(dá)到高峰，農(nóng)民尤其是煙農(nóng)稅負(fù)較重，而后國(guó)家將煙葉稅率下調(diào)至20%，并延續(xù)至農(nóng)業(yè)稅改革。

第三階段為2006 年至今。2004 年，國(guó)家稅務(wù)總局及財(cái)政部聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于取消除煙葉外的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)農(nóng)業(yè)稅有關(guān)問(wèn)題的通知》，除煙葉以外所有其他農(nóng)特產(chǎn)品的農(nóng)業(yè)稅被取消。2005 年底全國(guó)人大常委會(huì)決定廢止《農(nóng)業(yè)稅條例》，2006 年4 月《中華人民共和國(guó)煙葉稅暫行條例》公布，煙葉稅正式成為獨(dú)立的稅種。根據(jù)立法先易后難的原則，《煙葉稅暫行條例》也成為新時(shí)期稅收立法首個(gè)被上升為法律的行政法規(guī)。

總體而言，煙葉稅的變遷過(guò)程逐漸從混亂走向統(tǒng)一，其性質(zhì)經(jīng)歷了貨物稅、工商稅、產(chǎn)品稅的改變，并逐漸在大型稅制改革的帶動(dòng)下，簡(jiǎn)化為如今的獨(dú)立稅種。就稅率來(lái)看，整體呈下降趨勢(shì)，其高低的調(diào)整反映出對(duì)煙農(nóng)、煙草企業(yè)、中央和地方政府甚至消費(fèi)者之間艱難的利益平衡以及不同階段的利益偏向。對(duì)此，應(yīng)當(dāng)更加注重公平價(jià)值，實(shí)現(xiàn)公平優(yōu)先的價(jià)值導(dǎo)向，在各類主體之間重新分配稅收利益（姚子健，2023）。

三、我國(guó)煙葉稅制存在的主要問(wèn)題

（一）稅制改革的基本要求

誠(chéng)如張守文（2018）所言，合法性、合理性、公平性、效率性這四項(xiàng)要求與具有內(nèi)在一致性的稅法三大基本原則，即稅收法定、稅收公平、稅收效率對(duì)各類稅制改革都具有普遍適應(yīng)性，煙葉稅制改革也不例外。

首先，從合法性角度來(lái)說(shuō)，稅收法定原則已經(jīng)深入人心，各類稅制改革都應(yīng)該確保在法治框架下展開(kāi)。從解放時(shí)期的《暫行條例》到后來(lái)對(duì)煙葉征收農(nóng)業(yè)特產(chǎn)收入稅，再到現(xiàn)行的《煙葉稅法》，整個(gè)過(guò)程中對(duì)煙葉征稅都試圖提供課稅法律依據(jù)。然而規(guī)范性文件出臺(tái)的主體有全國(guó)人大常委會(huì)，亦有國(guó)務(wù)院，針對(duì)煙葉的稅收時(shí)而為農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅下的一個(gè)稅目，時(shí)而為獨(dú)立征收的地方稅種，不得不使人產(chǎn)生疑問(wèn)，究竟是法律保障稅制改革推進(jìn)，還是稅改先行，法律再進(jìn)行確認(rèn)？2015 年3 月15日，全國(guó)人大修改《立法法》，進(jìn)一步確認(rèn)稅收法定原則。根據(jù)《立法法》第8 條第6 項(xiàng)的規(guī)定，“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。然而，稅收基本制度并不僅限于稅種設(shè)立及稅率確定，稅收法定還包括課稅要素法定、課稅要素明確以及依法稽征原則。稅法上的實(shí)體課稅要素包含納稅主體、征稅對(duì)象、稅目、計(jì)稅依據(jù)、稅率及稅收優(yōu)惠等。在《煙葉稅法（征求意見(jiàn)稿）》中，煙葉稅的計(jì)稅依據(jù)為納稅人收購(gòu)煙葉支付的價(jià)款總額，包括收購(gòu)價(jià)款和價(jià)外補(bǔ)貼，價(jià)外補(bǔ)貼按照收購(gòu)價(jià)款一定比例計(jì)算，具體比例由省級(jí)政府根據(jù)納稅人給予煙葉生產(chǎn)銷售單位和個(gè)人的補(bǔ)貼金額核定，實(shí)際上相當(dāng)于煙葉稅計(jì)稅依據(jù)由納稅人和地方政府決定，這顯然有違稅收法定主義。盡管在后來(lái)正式出臺(tái)的《煙葉稅法》中刪去了此項(xiàng)規(guī)定，但仍應(yīng)警惕形式主義的稅收法定。

其次，從合理性與公平性角度出發(fā)，煙葉稅應(yīng)當(dāng)從課稅要素等具體的設(shè)計(jì)中體現(xiàn)對(duì)普遍課征、平等課征、量能課稅的考量。筆者認(rèn)為，合理性與公平性具有內(nèi)在聯(lián)系。國(guó)家稅務(wù)總局作為國(guó)家政策的執(zhí)行者，必然會(huì)在推行之初強(qiáng)調(diào)各項(xiàng)立法的優(yōu)良之處，如煙葉稅稅制簡(jiǎn)明便利、收入穩(wěn)定、征納和諧、功能獨(dú)特、有利于精準(zhǔn)扶貧、是整個(gè)煙草稅制首個(gè)環(huán)節(jié)稅種，堪為良稅（祁紅麗，2017）。但是，作為農(nóng)村唯一繼續(xù)征收的涉農(nóng)稅種，僅對(duì)煙葉征稅而不再對(duì)其他農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品征稅，其合理性值得懷疑。再者，煙葉稅為地方稅種，在財(cái)政收入的大盤子里顯得微不足道，那么其存在的必要性也成問(wèn)題。非普遍征收、對(duì)不同的農(nóng)種非一視同仁地征稅，也難以在公平性角度得到合理的論證。另外，量能課征轉(zhuǎn)化成的稅法原則即量能課稅原則也是稅制公平性的體現(xiàn)，有學(xué)者認(rèn)為對(duì)煙葉原料收稅，也是在產(chǎn)業(yè)鏈前段增加煙草制品的成本，有助于稅價(jià)聯(lián)動(dòng)，減少吸煙人群的消費(fèi)。但煙民的消費(fèi)行為是否能說(shuō)明該群體具有額外的負(fù)稅能力，其中由于文化問(wèn)題（如財(cái)力的象征、逢年過(guò)節(jié)互贈(zèng)禮品等）導(dǎo)致的購(gòu)買某種程度上更像是投資行為。動(dòng)態(tài)地看，即便真的能夠提升價(jià)格，也難以起到引導(dǎo)消費(fèi)的結(jié)果，反而造成了對(duì)很多普通煙民的納稅歧視。

最后，從稅收效率角度出發(fā)，對(duì)于稅制的評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)關(guān)注其是否有助于社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，包括稅務(wù)機(jī)關(guān)征收效率、納稅人遵從效率以及整體經(jīng)濟(jì)效率的提高。“效率優(yōu)先”還是“公平”優(yōu)先取決于在不同的歷史時(shí)期，法律對(duì)于兩者所對(duì)應(yīng)之利益的保護(hù)側(cè)重不同。拉倫茲（1996）在《法學(xué)方法論》中指出，如若法律通過(guò)賦予特定利益以優(yōu)先地位，那么其他利益必須相對(duì)做出一定程度的退讓來(lái)緩和兩者之間的沖突。政府的傾向是財(cái)政收入優(yōu)先時(shí)，就應(yīng)該考察獲取收入的功能是否實(shí)實(shí)在在地達(dá)到，是否具有可持續(xù)發(fā)展的能力，以防出現(xiàn)財(cái)政、控?zé)焹烧呓詳〉木置妗?/p>

（二）稅種存續(xù)

從法律層面看，稅種的存續(xù)都離不開(kāi)開(kāi)征權(quán)與停征權(quán)的行使，這并非是一道行政命令即可展開(kāi)。無(wú)論當(dāng)時(shí)法治是否健全，哪怕是“政策先行”，也至少需要在表面上有“法律”作為依據(jù)。1958年全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)《農(nóng)業(yè)稅條例》，煙葉被納入農(nóng)業(yè)稅征收范圍；1983年，國(guó)務(wù)院主導(dǎo)制度調(diào)整又將煙葉排除在征收范圍之外；1994 年國(guó)務(wù)院再次將煙葉納入農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品收入征收范圍之內(nèi)。相關(guān)立法主體以及制度安排顯得較為混亂，開(kāi)征與停征權(quán)并沒(méi)有緊緊把握在立法機(jī)關(guān)即全國(guó)人大及其常委會(huì)的手中，而是出現(xiàn)了“下放”至執(zhí)行機(jī)關(guān)甚至執(zhí)行機(jī)關(guān)的組成部門手中，反映了過(guò)去我國(guó)稅收法治存在的突出問(wèn)題，即對(duì)于征稅的合理性與合法性關(guān)注不夠，且容易忽視停征權(quán)作為稅收法定主義重要規(guī)制對(duì)象的行使。即便規(guī)范性文件中有“某某具體規(guī)定由國(guó)務(wù)院決定”等文字的授權(quán)措施，將核心稅權(quán)以授權(quán)方式轉(zhuǎn)移給行政機(jī)關(guān)，“最終會(huì)使對(duì)財(cái)政決策的有效控制與公民個(gè)體進(jìn)一步脫離”（布坎南，1967），終究不是長(zhǎng)遠(yuǎn)之計(jì)。

事實(shí)上，任何稅種的開(kāi)征與停征以及調(diào)整都會(huì)對(duì)整個(gè)稅收體系造成影響，因而必要性判斷就顯得尤為重要。斯密（1996）曾指出，“砂糖、甜酒與煙草，到處都不算生活中的必需品，但又幾乎是普遍消費(fèi)的對(duì)象，對(duì)他們課稅，是再適合沒(méi)有的了”。然而，并非針對(duì)煙草各個(gè)環(huán)節(jié)的稅收都具有當(dāng)然的可稅性。其實(shí)，在農(nóng)業(yè)稅廢除時(shí)期以及《煙葉稅法》正式出臺(tái)前，學(xué)界和實(shí)務(wù)界都對(duì)是否應(yīng)當(dāng)繼續(xù)保留煙葉稅有過(guò)激烈的爭(zhēng)論，財(cái)政稅務(wù)領(lǐng)域、農(nóng)業(yè)管理領(lǐng)域尤其是公共衛(wèi)生領(lǐng)域的專家學(xué)者們大多傾向于廢除煙葉稅，法學(xué)界的學(xué)者們對(duì)煙葉稅存留的態(tài)度較為緩和，以循序漸進(jìn)廢除煙葉稅為大體思路，并輔之以其他配套稅制改革；煙草局及煙草行業(yè)相關(guān)人士則多次在公開(kāi)訪談中表現(xiàn)出對(duì)煙葉稅的擁護(hù)，直接體現(xiàn)了煙葉稅對(duì)地方政府積極性的刺激，亦即煙葉稅的存在表面上是煙葉產(chǎn)區(qū)財(cái)政缺口的補(bǔ)充，實(shí)則為保障煙草工業(yè)發(fā)展的一大利器，否則，農(nóng)業(yè)特產(chǎn)農(nóng)業(yè)稅取消后，包括農(nóng)林牧漁水產(chǎn)品、茶葉等農(nóng)業(yè)特產(chǎn)均會(huì)對(duì)基層財(cái)政造成重大影響，為何只有煙葉仍然被給予了“特殊待遇”？從稅制優(yōu)化的長(zhǎng)遠(yuǎn)角度來(lái)看，煙葉稅是否繼續(xù)存在除了應(yīng)當(dāng)注意初始階段設(shè)定的合法性，還應(yīng)注意立法宗旨即征稅目的之問(wèn)題，方能有更明確的認(rèn)識(shí)。

（三）立法宗旨——煙葉稅的功能定位

對(duì)既往法律進(jìn)行審視發(fā)現(xiàn)，1958 年《農(nóng)業(yè)稅條例》第1條屬于立法宗旨的描述，其內(nèi)容為：保證國(guó)家社會(huì)主義建設(shè)、鞏固農(nóng)業(yè)合作化制度、促進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)發(fā)展。此時(shí)的立法目的還帶有濃厚的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代特色，一切以促發(fā)展為第一目標(biāo)。到1994年《農(nóng)業(yè)特產(chǎn)農(nóng)業(yè)稅規(guī)定》作為當(dāng)時(shí)征稅的依據(jù)，其第1 條亦可歸為立法宗旨，內(nèi)容為：合理調(diào)節(jié)農(nóng)林牧漁各業(yè)生產(chǎn)收入，公平稅負(fù)，促進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)全面發(fā)展。在分稅制改革的檔口，國(guó)家對(duì)于征稅的公平性與合理性給予了更多關(guān)注，但整體目標(biāo)依舊是促進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)。當(dāng)然，由于此時(shí)煙葉都處于其他稅種子稅目的地位，總的規(guī)范性文件不會(huì)單獨(dú)對(duì)煙葉的征稅作出立法目的闡釋，因此需要進(jìn)一步觀察煙草類專門法律法規(guī)是如何對(duì)立法目的進(jìn)行考慮的。

根據(jù)國(guó)務(wù)院法制辦、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)人就《中華人民共和國(guó)煙葉稅暫行條例》（下文簡(jiǎn)稱《暫行條例》）有關(guān)問(wèn)題答記者問(wèn)可知，《暫行條例》是在黨的十六屆三中全會(huì)確立深化農(nóng)村稅費(fèi)改革的背景下制定的。目的是“通過(guò)征收煙葉稅取代原煙葉特產(chǎn)農(nóng)業(yè)稅，實(shí)現(xiàn)煙葉稅制的轉(zhuǎn)變，完善煙草稅制體系，保證地方財(cái)政收入穩(wěn)定，引導(dǎo)煙葉種植和煙草行業(yè)健康發(fā)展。”即《暫行條例》的立法宗旨主要是應(yīng)對(duì)農(nóng)村稅費(fèi)改革，延續(xù)舊有政策，保持煙草稅制全產(chǎn)業(yè)鏈的完整性，以達(dá)到宏觀調(diào)控的效果。換句話講，真正做了稅收調(diào)整的是除了煙葉以外的其他農(nóng)作物、農(nóng)特產(chǎn)品，煙葉征稅本身并未做實(shí)質(zhì)性變動(dòng)。

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，公共衛(wèi)生及健康問(wèn)題也成為普通公民關(guān)注的重點(diǎn)。2017年《煙葉稅法（草案）》二審時(shí)有委員表示，煙葉稅的稅率過(guò)低，建議通過(guò)進(jìn)一步提高煙葉稅稅率來(lái)提高成品煙價(jià)格，以助控?zé)?。筆者并不認(rèn)同此種觀點(diǎn)。不同于農(nóng)業(yè)稅時(shí)期由煙農(nóng)直接負(fù)擔(dān)，現(xiàn)行《煙葉稅法》規(guī)定，煙葉稅的納稅義務(wù)人為煙葉收購(gòu)單位，即煙草公司（或其委托單位）。根據(jù)前文對(duì)產(chǎn)業(yè)鏈的分析，煙葉農(nóng)業(yè)生產(chǎn)與工業(yè)加工的上下游企業(yè)關(guān)系，比一般產(chǎn)業(yè)更加緊密。煙葉商品性質(zhì)特殊，絕大多數(shù)下游企業(yè)僅限于煙草商，煙草極小部分的其他用途均未形成規(guī)模產(chǎn)業(yè)。相比之下，卷煙消費(fèi)稅雖同為間接稅，但在煙草產(chǎn)品從生產(chǎn)到銷售的一定階段內(nèi)需要納稅人承擔(dān)，并適用較一般產(chǎn)品更高的稅率，一定程度上能引導(dǎo)消費(fèi)。因此，兩者的征稅目的顯然不一致。煙葉稅自設(shè)立之初就從未提及控?zé)熌康?，且在?shí)踐中也未產(chǎn)生控?zé)煹男Ч?，明確提及有關(guān)控?zé)焼?wèn)題的煙草稅種實(shí)為卷煙消費(fèi)稅，部分委員的認(rèn)識(shí)存在著明顯的誤區(qū)。

“如果在最終通過(guò)的《煙葉稅法》中未規(guī)定立法宗旨，可能是基于多種考量，但一定不是因?yàn)榱⒎夹g(shù)上的困難”（張守文，2018）。歷史的局限性使得《暫行條例》沒(méi)有規(guī)定立法宗旨尚可理解，但是最終上升為法律的過(guò)程中竟然真的未對(duì)立法宗旨和立法目的進(jìn)行明晰，實(shí)則為一大遺憾?！丁搓P(guān)于中華人民共和國(guó)煙葉稅法〉（征求意見(jiàn)稿）的說(shuō)明》指出，新法的指導(dǎo)思想是為了貫徹落實(shí)稅收法定原則，優(yōu)化煙葉稅制，完善煙葉稅法律制度，基本原則為平穩(wěn)過(guò)渡、統(tǒng)籌兼顧各方利益以及方便征管，某種程度上說(shuō)明了煙葉稅的立法宗旨完全沒(méi)有考慮控?zé)煹膯?wèn)題，甚至有“為了稅收法定”而將稅收活動(dòng)法定化之感，面對(duì)新時(shí)期公眾對(duì)公共衛(wèi)生和健康的新要求，新法并沒(méi)有作出回應(yīng)。

（四）煙草國(guó)家專賣制度的掣肘

近年來(lái)，煙草稅收改革效果一直備受質(zhì)疑，除了煙草消費(fèi)稅的“寓禁于征”功能未能突顯外，就連向來(lái)處于“邊緣化”的煙葉稅也被認(rèn)為是煙草業(yè)給地方的“保護(hù)費(fèi)”，不利于控?zé)煹耐瑫r(shí)反而會(huì)使地方政府和煙草公司結(jié)為利益共同體。之所以會(huì)產(chǎn)生這樣的局面，除了煙葉稅收入完全屬于地方外，還與煙草專賣制度有關(guān)，因此有必要在煙葉稅制的范疇內(nèi)對(duì)其產(chǎn)生與發(fā)展進(jìn)行討論。在2006年煙葉稅存廢之辯中，堅(jiān)持保留煙葉稅的有煙草專賣局，即煙草行政管理部門，而其與中國(guó)煙草總公司實(shí)際為“一套機(jī)構(gòu)、兩塊牌子”。2011 年，《控?zé)熍c未來(lái)——中外專家中國(guó)煙草使用與煙草控制聯(lián)合評(píng)估報(bào)告》發(fā)布，參加發(fā)布會(huì)的各相關(guān)行業(yè)專家學(xué)者都認(rèn)為控?zé)熓聵I(yè)難以推進(jìn)的最大的原因在于中國(guó)煙草行業(yè)的國(guó)家專賣制度和“政企合一”。時(shí)任國(guó)家控?zé)熮k主任楊功煥認(rèn)為，針對(duì)《煙草控制框架公約》履約機(jī)制不作為的原因在于，履約機(jī)制的負(fù)責(zé)部門與煙草生產(chǎn)的管理部門身份重合，“這是最大的中國(guó)特色，是控?zé)熌壳芭龅降淖畲蟮陌Y結(jié)?！眹?guó)家煙草專賣局為行政機(jī)關(guān)，其局長(zhǎng)兼任中國(guó)煙草總公司總經(jīng)理，甚至同時(shí)也是工信部黨組成員，而工信部又為八部委聯(lián)合控?zé)熉募s小組成員，如此一來(lái)，反對(duì)控?zé)熣叽碇袊?guó)在國(guó)際上成為履行相關(guān)控?zé)煿s的主力，談判的目的偏向可想而知。

（五）煙農(nóng)、煙草公司與地方政府的博弈

波斯納（2002）曾言，“一個(gè)運(yùn)行很好的法律制度總是涉及真理和穩(wěn)定之間的利益交換”。利益分配必然會(huì)牽涉諸多主體。在煙葉稅制改革的進(jìn)程中，三大主體分別是個(gè)人（煙葉稅主要涉及煙農(nóng)，煙草消費(fèi)稅主要是消費(fèi)者，后文將有所涉及）、煙草公司（包括煙草專賣局）及政府（包括中央及地方政府）。按照傳統(tǒng)模式優(yōu)化空間博弈分析，三方博弈可總結(jié)為：農(nóng)商博弈、政商博弈以及工商博弈。其中，農(nóng)商博弈最為復(fù)雜；政商博弈以商業(yè)公司妥協(xié)為主，其容易被地方行政權(quán)力所裹挾，難以按照行業(yè)總要求控制實(shí)際生產(chǎn)規(guī)模，但為增加稅收而人為提級(jí)等造成的損失多轉(zhuǎn)嫁給工業(yè)公司承擔(dān)；工商博弈以工業(yè)公司妥協(xié)為主。

1.煙農(nóng)與煙草公司——煙農(nóng)稅負(fù)不公。香煙生產(chǎn)“始于農(nóng)民，結(jié)束于零售商，制造商處于中間”（Kuperstein，2008）。煙農(nóng)種植的煙葉是煙草產(chǎn)品的原料，是行業(yè)發(fā)展基礎(chǔ)，價(jià)格穩(wěn)則煙葉穩(wěn)，煙葉穩(wěn)則行業(yè)穩(wěn)。換句話說(shuō)，煙農(nóng)種植煙葉的收益與煙葉收購(gòu)價(jià)格密切相關(guān)。財(cái)政部曾對(duì)河南、湖南、貴州、云南等煙葉主產(chǎn)地的調(diào)研情況分析發(fā)現(xiàn)（王明茹，2006），隨著種煙成本和費(fèi)用大幅度提高，煙葉收購(gòu)價(jià)格卻明顯偏低，煙葉收購(gòu)體制存在的問(wèn)題也日益凸顯。

在煙葉稅立法過(guò)程中，國(guó)務(wù)院法制辦和國(guó)家稅務(wù)總局等的意見(jiàn)均是：征收煙葉稅不會(huì)增加農(nóng)民負(fù)擔(dān)。筆者認(rèn)為，此處的“不增加負(fù)擔(dān)”只能說(shuō)該稅種的征收并沒(méi)有讓煙農(nóng)的財(cái)產(chǎn)減少。然而，我國(guó)的煙葉收購(gòu)價(jià)是含稅價(jià)。在交易環(huán)節(jié)征收的稅，依照一般稅負(fù)理論，無(wú)論是買方還是賣方作為法定納稅人，實(shí)際稅負(fù)都由雙方共同分?jǐn)?，分?jǐn)偟牟糠秩Q于雙方選擇范圍的大小，選擇范圍越大，分擔(dān)份額越小，反之則分擔(dān)份額越高。如果一方完全沒(méi)有選擇的余地，則稅收最終由該方承擔(dān)（王劍，2013）。顯然，煙草專賣制度下，煙農(nóng)處于絕對(duì)劣勢(shì)地位，其選擇的空間必然很小，因此稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁嚴(yán)重。在種植其他作物的農(nóng)民都免除農(nóng)業(yè)稅的情況下，唯獨(dú)煙農(nóng)被轉(zhuǎn)嫁了由煙草公司繳納的煙葉稅，實(shí)際造成了財(cái)產(chǎn)消極減少，某種程度上說(shuō)就是增加了負(fù)擔(dān)。

2.煙農(nóng)與政府——煙草財(cái)政的弊病。尼古丁讓個(gè)人上癮，也讓政府上癮。究其原因主要有三。一是分稅制下地方稅權(quán)薄弱，行政主導(dǎo)模式使得地方政府尤其是基層政府沒(méi)有自主決定各種事項(xiàng)的空間，除了零星的小稅種，稅收收入十分有限。煙葉稅作為取消農(nóng)業(yè)稅后唯一繼續(xù)征收的稅種，畢竟是一筆財(cái)源，且煙葉主要產(chǎn)區(qū)多為我國(guó)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，哪怕煙葉稅收總額并不驚人，也著實(shí)可解燃眉之急，必然被牢牢抓在手中；二是行政分權(quán)缺乏穩(wěn)定性，地方政府沒(méi)有法定收益權(quán)，收益均無(wú)條件服從上級(jí)調(diào)整，且分稅制改革之后的財(cái)稅體制非立法主導(dǎo)，而是行政主導(dǎo)，變相激勵(lì)地方政府創(chuàng)收改善自己的弱勢(shì)地位。除了因與房?jī)r(jià)緊密相關(guān)而廣受關(guān)注的土地財(cái)政問(wèn)題外，煙葉稅從農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅時(shí)代也已經(jīng)造就了畸形的“煙財(cái)政”，影響了農(nóng)業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)調(diào)整和農(nóng)民增收。三是分稅制改革主要在中央與省級(jí)政府間進(jìn)行，省以下分配規(guī)范不明晰，鄉(xiāng)鎮(zhèn)等基層政府被迫自行開(kāi)辟財(cái)源解決財(cái)政困境，損害政府形象，挫傷了當(dāng)?shù)孛癖娪绕涫寝r(nóng)民的生產(chǎn)積極性，偏離公共性原則的制度激勵(lì)使得煙農(nóng)正在遭受雙重打擊。

3.煙草公司與地方政府——“地方保護(hù)稅”。有學(xué)者認(rèn)為，煙葉稅的實(shí)質(zhì)是煙草行業(yè)在借稅購(gòu)買地方政府的服務(wù)。如若煙葉生產(chǎn)像其他農(nóng)作物一樣，實(shí)行市場(chǎng)機(jī)制引導(dǎo)，那么除了自然環(huán)境天然適合煙葉生長(zhǎng)或長(zhǎng)久以來(lái)有種煙傳統(tǒng)的地區(qū)，不免有農(nóng)民將轉(zhuǎn)而種植其他效益更高的作物，這將造成煙葉產(chǎn)量大幅下降的局面。而煙葉是煙草產(chǎn)業(yè)鏈的源頭，產(chǎn)業(yè)支撐著稅收來(lái)源，又提供了百萬(wàn)就業(yè)崗位，因此中央政府也不免要著力穩(wěn)定煙葉生產(chǎn)的基礎(chǔ)地位。在農(nóng)村實(shí)施單一品種的種植計(jì)劃，其控制必須得到基層政府的干預(yù)支持（蔣中一和袁慶祿，2009），煙葉稅因而成為維系縣鄉(xiāng)基層政府與煙草公司的紐帶，在落實(shí)煙葉種植計(jì)劃、控制收購(gòu)渠道等關(guān)鍵環(huán)節(jié)上都起到了核心的作用。

另外，由于在煙草專賣體制下，各階段價(jià)格都經(jīng)過(guò)計(jì)劃管控，煙草公司追求利益最大化的目標(biāo)下容易出現(xiàn)權(quán)力尋租現(xiàn)象——基于以更少的納稅獲得更高收益的動(dòng)機(jī)，采取諸如賄賂之類的非正當(dāng)手段影響基層政府，從而獲得了市場(chǎng)價(jià)格和“權(quán)力價(jià)格”的差額（李昌麒，2016）。整個(gè)過(guò)程煙農(nóng)少有參與空間。對(duì)于買方壟斷的訂單農(nóng)業(yè)關(guān)系，應(yīng)通過(guò)集體談判的方式增強(qiáng)農(nóng)民的議價(jià)博弈地位。目前部分地區(qū)煙農(nóng)合作社的規(guī)模正在擴(kuò)大，一定程度上緩解了這個(gè)問(wèn)題。

反過(guò)來(lái)說(shuō)，地方政府與煙草公司也并非一直是“合作共贏”的局面。地方政府為了自身利益，會(huì)使用行政權(quán)力對(duì)公司進(jìn)行干預(yù)。由于部分地區(qū)鼓勵(lì)農(nóng)民種煙，收獲后又迫使縣級(jí)煙草公司提級(jí)并全額收購(gòu)所收煙葉，導(dǎo)致收購(gòu)計(jì)劃超額完成，煙草公司被迫增加支付成本。被人為提級(jí)的煙葉無(wú)法達(dá)到卷煙廠的要求時(shí)，降級(jí)使用又產(chǎn)生新的損失（趙傳良和黎志成，2002）。煙葉短缺或過(guò)量時(shí)，地區(qū)政府會(huì)采取各種限制政策，控制煙葉的調(diào)出或調(diào)進(jìn)，全國(guó)統(tǒng)一的煙葉市場(chǎng)難以形成，一些適合種植煙葉的地區(qū)無(wú)法發(fā)揮比較優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而煙草行業(yè)的原料質(zhì)量受到影響，煙草企業(yè)被束縛在行政權(quán)力之中，產(chǎn)業(yè)優(yōu)化受阻（郝和國(guó)，1993）。

四、煙葉稅制改革法治化路徑之構(gòu)建

（一）煙葉稅制改革方案評(píng)析

有關(guān)煙葉稅制的改革方案，學(xué)界的主要三種傾向與財(cái)政部、稅務(wù)總局曾總結(jié)的模式是基本一致的。本文支持第三種改革方式，即最終取消煙葉稅，但在目前的國(guó)情下，可以循序漸進(jìn)推行，以緩沖取消煙葉稅對(duì)煙草行業(yè)帶來(lái)的影響，同時(shí)也給地方政府適應(yīng)的時(shí)間。主要分析如下。

第一種是在取消農(nóng)業(yè)特產(chǎn)農(nóng)業(yè)稅后，保留對(duì)煙葉的征稅，開(kāi)征煙葉稅，這也是我國(guó)目前采取的方式。在征稅環(huán)節(jié)、稅率、收入歸屬等主要方面均延續(xù)煙葉特產(chǎn)農(nóng)業(yè)稅的規(guī)定。國(guó)家選擇此方案目的明確，即維護(hù)大環(huán)境的穩(wěn)定，盡可能減少對(duì)現(xiàn)行稅收制度、財(cái)政體制與煙草行業(yè)等各方面的影響。通過(guò)上文的分析可以得出結(jié)論，該方案可以采取一時(shí)，但不能永久實(shí)施，直面問(wèn)題才是解決問(wèn)題的方法。

第二種是取消煙葉稅的獨(dú)立性特征，將其改為消費(fèi)稅的一個(gè)子稅目。政府部門的態(tài)度是，該種方案對(duì)地方收入和煙葉生產(chǎn)均無(wú)太大影響，但是會(huì)改變消費(fèi)稅屬于中央收入的財(cái)政分配體制，難以實(shí)際操作。顯然，政策制定者仍然將煙葉稅歸屬于地方作為前提，而部分學(xué)者（王誠(chéng)堯，2012）則是希望，在煙葉成為消費(fèi)稅稅目后，遵循統(tǒng)一的中央歸屬，并不打算改變現(xiàn)行的財(cái)稅分配體制主體。主要理由是，煙葉稅收入歸屬中央后，納稅環(huán)節(jié)也需要從收購(gòu)環(huán)節(jié)推后至煙草公司調(diào)撥、銷售環(huán)節(jié)，計(jì)稅依據(jù)改為煙葉的銷售及調(diào)撥金額，并進(jìn)一步提高稅率。這樣可以消除稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給煙農(nóng)的現(xiàn)象，改變煙草公司代扣代繳的傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)稅觀念，并切斷煙草公司與地方政府的利益鏈條，真正免除煙農(nóng)的此項(xiàng)稅收負(fù)擔(dān)。然而，將煙葉稅改為中央稅的方案并不切合我國(guó)國(guó)情，因?yàn)榈胤秸袨榕で?、煙草公司?quán)力尋租等問(wèn)題并不會(huì)隨著簡(jiǎn)單的稅權(quán)平移就消失，且改變歸屬將使得原本就拮據(jù)的地方財(cái)政雪上加霜，實(shí)為本末倒置。退一步說(shuō)，煙葉稅存在問(wèn)題亟需改革應(yīng)該是學(xué)界共識(shí)，正如熊偉所言，如果暫時(shí)無(wú)法取消煙葉稅，將煙葉稅變?yōu)橹醒攵?，然后再以中央一般性轉(zhuǎn)移支付彌補(bǔ)地方資金缺口，一方面可以削弱地方對(duì)煙草財(cái)政的依賴，另一方面又可以為控?zé)煿ぷ鳡?zhēng)取空間，可謂改革前期的權(quán)宜之計(jì)，是值得考慮的（王陽(yáng)，2017）。

第三種方案是取消煙葉稅，并繼續(xù)提高卷煙消費(fèi)稅的稅率，通過(guò)轉(zhuǎn)移支付彌補(bǔ)地方財(cái)政空缺。該種方案稅制變動(dòng)小，地方財(cái)政也不至于突然捉襟見(jiàn)肘，最大的缺陷乃是我國(guó)轉(zhuǎn)移支付的制度構(gòu)建也存在問(wèn)題，中央逐級(jí)向下返還具有時(shí)間上的滯后性。但2016 年《國(guó)務(wù)院關(guān)于深化財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度改革情況的報(bào)告》指出，黨中央的“深化改革決定”以及中央政治局的“財(cái)稅體制改革總方案”都明確提出要完善轉(zhuǎn)移支付的總要求。我國(guó)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展不平衡、城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)明顯、政府職能轉(zhuǎn)變不到位、央地事權(quán)與支出責(zé)任劃分改革剛起步、地方稅體系不健全等問(wèn)題在煙葉稅制中都有具體的體現(xiàn)。且煙葉稅具有地方性，尤其與老少邊窮地區(qū)關(guān)系緊密，取消煙葉稅不會(huì)影響全國(guó)所有地方財(cái)政，而轉(zhuǎn)移支付制度改革優(yōu)化尤其提到要加大窮困地區(qū)的轉(zhuǎn)移支付力度、農(nóng)林水等重點(diǎn)民生領(lǐng)域的投入，此時(shí)煙葉稅制改革正可以借此機(jī)會(huì)與深化財(cái)稅體制改革一起，挖出病根，從源頭解決矛盾，使整個(gè)煙草稅制呈良性發(fā)展。

（二）煙葉稅制改革應(yīng)遵循的基本思路

“流動(dòng)一旦開(kāi)始，延續(xù)它要比最初啟動(dòng)它更容易”（布坎南，1967）。滿足于過(guò)渡性政策，表現(xiàn)于法律層面，即是不斷地延續(xù)舊有規(guī)定，或僅僅將“暫行條例”抬級(jí)為“某某法”，此種行為實(shí)與煙葉收購(gòu)環(huán)節(jié)中人為將不達(dá)標(biāo)的煙葉抬級(jí)無(wú)異，終究不是長(zhǎng)久之計(jì)。因此，煙葉稅制改革應(yīng)盡快提上日程。

1.煙葉稅制改革應(yīng)當(dāng)落實(shí)稅收法定。我國(guó)的稅收法律制度改革一直與稅制改革有著緊密的聯(lián)系，同時(shí)也具有財(cái)政收入體制改革的一般特點(diǎn)。從財(cái)政體制角度說(shuō)，改革應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)公共財(cái)政思想，要以滿足人民群眾的需要為工作的中心與出發(fā)點(diǎn)。從法律角度審視，即稅制的改革不僅與政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化相關(guān)，更需要法律的全方位指導(dǎo)與保障。也就是說(shuō)，稅制改革需要符合依法治稅，而“落實(shí)稅收法定原則是對(duì)稅改最基本的法治期待（張守文，2015）?！睂?duì)公共財(cái)政體制的構(gòu)建，是實(shí)現(xiàn)財(cái)政民主與財(cái)稅法治的關(guān)鍵。雖然學(xué)界對(duì)公共財(cái)政的含義莫衷一是，但毫無(wú)疑問(wèn)的是，其包含的以人民為中心、法治財(cái)政、民生財(cái)政等思想，本身就是稅收法定原則所追求的終極目標(biāo)（徐孟洲，2009）。因此煙葉稅制改革作為整體稅改的一部分，當(dāng)然要遵守依法治稅的指導(dǎo)，使宏觀改革與微觀措施都能經(jīng)得起“四個(gè)要求”“三大原則”的檢驗(yàn)。

2.煙葉稅制法治化應(yīng)明確立法宗旨。政府在相互沖突的目標(biāo)之間進(jìn)行協(xié)調(diào)，通常的情況是，稅收工具只能服從于有限的政策目標(biāo)（朱為群，2011）。煙葉稅制改革的目標(biāo)同樣需要在謹(jǐn)慎考慮后確定。煙葉稅的總稅額并不高，從全國(guó)范圍看價(jià)值不大，但從資源配置角度看，稅收有著杠桿的作用，即應(yīng)當(dāng)通過(guò)稅收工具把積極鼓勵(lì)促進(jìn)和消極禁止相結(jié)合，以實(shí)現(xiàn)稅收配置資源和宏觀調(diào)控的目標(biāo)。

就煙葉稅制改革而言，不同的定位將會(huì)帶來(lái)不同的后果?！秶?guó)際衛(wèi)生條例（2005）》要求在公共衛(wèi)生、貿(mào)易和人權(quán)之間取得“平衡的動(dòng)態(tài)”，但《煙草控制框架公約》把公共衛(wèi)生放在優(yōu)先位置，強(qiáng)調(diào)保護(hù)“公共衛(wèi)生”的國(guó)家權(quán)力。因此，《煙草控制框架公約》在公共衛(wèi)生和人權(quán)之間找到了協(xié)同。然而，健康和貿(mào)易之間的關(guān)系比較模糊不清。公約沒(méi)有包含明確的貿(mào)易條款，簽署國(guó)沒(méi)能達(dá)成一致意見(jiàn)。當(dāng)下行業(yè)和公共衛(wèi)生之間正在根據(jù)貿(mào)易和投資條約進(jìn)行較量。同時(shí)，各國(guó)煙草巨頭在國(guó)內(nèi)法庭提起訴訟，因?yàn)樗麄冋J(rèn)為公共衛(wèi)生不應(yīng)該壓倒經(jīng)濟(jì)利益（戈斯廷，2016）。我國(guó)同樣面臨這樣的兩難境地。除了煙草系統(tǒng)為了維護(hù)自身利益可能設(shè)置的阻礙以外，政府部門也將面臨考驗(yàn)。煙葉稅一定程度上導(dǎo)致了畸形的“煙經(jīng)濟(jì)”以及容易惡性循環(huán)的“煙財(cái)政”，影響了包括煙草業(yè)在內(nèi)的行業(yè)及區(qū)域經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，但其存在也的確維系了部分縣鄉(xiāng)的基層財(cái)政、公共衛(wèi)生建設(shè)。

實(shí)際上，追求財(cái)政功能與追求調(diào)控功能并不是在任何時(shí)候都水火不容。僅以煙草消費(fèi)品的價(jià)格彈性理論來(lái)說(shuō)，設(shè)立一個(gè)簡(jiǎn)化模型，不考慮人口增長(zhǎng)、居民購(gòu)買力上升、通貨膨脹等因素，煙草消費(fèi)稅的提升可以帶來(lái)財(cái)政總收入提升，一旦超過(guò)收益拐點(diǎn)，財(cái)政收入就會(huì)隨著稅率的提高而降低，而拐點(diǎn)來(lái)臨反而意味著控?zé)熓聵I(yè)走向新的臺(tái)階（趙文華，2019）。對(duì)于煙葉稅的調(diào)整同樣如此。短期內(nèi)征收煙葉稅確實(shí)可以穩(wěn)定煙區(qū)地方財(cái)政，保證煙草原料供應(yīng)；長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，一旦煙葉稅帶來(lái)的弊端積累到某個(gè)“拐點(diǎn)”，地方“煙財(cái)政”的過(guò)度依賴、煙草行業(yè)發(fā)展遭遇瓶頸、市場(chǎng)封鎖嚴(yán)重、控?zé)熓聵I(yè)受阻等帶來(lái)的危害都將抵充暫時(shí)的好處。

總的來(lái)說(shuō)，筆者認(rèn)為，在多元化公共政策目標(biāo)中，煙葉稅制改革應(yīng)當(dāng)在法治框架內(nèi)，將控制煙草作為第一層次目標(biāo)，其次是保證地方政府收入以及減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)、均衡煙草企業(yè)稅負(fù)。

3.煙葉稅制改革應(yīng)盡量做到利益平衡?！盁熑~稅制改革同其他稅改一樣，應(yīng)當(dāng)始終關(guān)注主體稅收負(fù)擔(dān)，與此同時(shí)關(guān)注如何提升經(jīng)濟(jì)發(fā)展效率及稅制公平（張守文，2018）。”也就是說(shuō)，稅改中充滿了各種不同層次、不同角度的沖突與矛盾，有人或團(tuán)體的沖突，也有價(jià)值目標(biāo)的沖突，稅法作為稅制改革的重要表現(xiàn)形式，應(yīng)當(dāng)盡可能做到利益平衡，以引導(dǎo)整個(gè)稅制改革能夠在緩沖阻礙的情況下穩(wěn)步推進(jìn)。

煙葉稅制是包含煙葉稅這個(gè)獨(dú)立稅種在內(nèi)的、與其他關(guān)聯(lián)稅種、稅收政策、法律規(guī)范等形成一個(gè)整體。就煙葉稅本身而言，通過(guò)繳納稅收，納稅人利益流向國(guó)家，而國(guó)家在集中稅款后，又支出款項(xiàng)以提供公共產(chǎn)品與服務(wù)，此時(shí)國(guó)家的利益轉(zhuǎn)化為社會(huì)公共利益。公共產(chǎn)品與服務(wù)最終體現(xiàn)為納稅人福利，各方利益看似實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一。然而現(xiàn)實(shí)情況并不能像理論模型一樣完美，我們能做的是在實(shí)際的稅制改革中盡量向模型靠攏，努力縮減各環(huán)節(jié)的不良損耗，關(guān)注容易被忽略的稅負(fù)實(shí)際承擔(dān)者，既不能只盯著經(jīng)濟(jì)效益的提升，也不能因?yàn)樽非蠊蕉耆鲆曅?。總而言之，煙葉稅制改革需要密切關(guān)注煙農(nóng)、政府、煙草行業(yè)的三方動(dòng)態(tài)，在不同的改革階段可以有不同的優(yōu)先級(jí)，為的是真正解決現(xiàn)行稅制中的癥結(jié)，切忌“拆東墻補(bǔ)西墻”式地改革。

（三）煙葉稅制改革的建議

1.逐步取消煙葉稅，改革消費(fèi)稅。我國(guó)近年來(lái)的卷煙稅負(fù)一直增加，卷煙價(jià)格也在不斷提高，然而兩者的上升并沒(méi)有保持同步。煙草重稅未能明顯同步提高煙草價(jià)格及減少消費(fèi)的原因是多方面的，主要有如下因素。

首先，當(dāng)前煙草消費(fèi)稅整體稅負(fù)偏低。被譽(yù)為“世界煙草控制經(jīng)濟(jì)學(xué)第一人”的美國(guó)加州大學(xué)伯克利分校衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)學(xué)教授胡德偉在否定煙葉稅的同時(shí)提出：“煙葉稅導(dǎo)致了煙草過(guò)剩，應(yīng)該把增加的稅負(fù)轉(zhuǎn)移到零售價(jià)上，這是一個(gè)雙贏的選擇”（于靖園，2016）。事實(shí)上這也是國(guó)際趨勢(shì)。世界衛(wèi)生組織曾提議，中國(guó)應(yīng)將煙草稅提至卷煙零售價(jià)的70%，而現(xiàn)行卷煙總體稅負(fù)約為40%（魏銘言，2014）。相比之下，英、德、法等發(fā)達(dá)國(guó)家煙草稅稅率均超過(guò)70%；泰國(guó)、孟加拉國(guó)等發(fā)展中國(guó)家也有67%（王陽(yáng)，2017）。

其次，卷煙消費(fèi)稅的稅率層級(jí)劃分不科學(xué)。從消費(fèi)稅看，我國(guó)大部分卷煙中低檔卷煙只按36%稅率征收。2009 年消費(fèi)稅率調(diào)整之前，調(diào)撥價(jià)在50元/條以上的卷煙是45%稅率，即調(diào)撥價(jià)格在50 至70 元/條之間的稅率不升反降（石堅(jiān)和胡德偉，2013）。盡管卷煙產(chǎn)品近些年來(lái)結(jié)構(gòu)有所優(yōu)化，但根據(jù)《2020 年一季度中國(guó)卷煙行業(yè)產(chǎn)量分析》，至2018年9月，一二類高檔卷煙銷量占比為41.8%，仍不及中低檔卷煙的銷量。除了少數(shù)品牌忠誠(chéng)度高的消費(fèi)者外，普通消費(fèi)者通常會(huì)選擇與支付能力相適應(yīng)的卷煙產(chǎn)品作為替代，過(guò)于復(fù)雜的價(jià)格結(jié)構(gòu)會(huì)使低收入吸煙者改變吸煙方式如降低消費(fèi)檔次而不是戒煙，這可能會(huì)導(dǎo)致消費(fèi)者健康損害更大，國(guó)家公共衛(wèi)生支出更多（李小熱和夏杰長(zhǎng)，2009）。通過(guò)在基礎(chǔ)稅率之上有層次的構(gòu)造差異性稅率，構(gòu)建完善的煙葉稅重課法律制度，可有效實(shí)現(xiàn)寓禁于征之功用（姚子健，2022）。

再者，我國(guó)煙草消費(fèi)稅為價(jià)內(nèi)稅，采取的是從價(jià)與從量復(fù)合稅制，但從價(jià)稅比重高，且集中在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收。然而生產(chǎn)過(guò)程中的調(diào)撥價(jià)與零售價(jià)差距很大，當(dāng)生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的稅負(fù)傳導(dǎo)至零售端時(shí)，對(duì)于價(jià)格的影響已經(jīng)不明顯（章君，2016）。況且，消費(fèi)稅的收入還被計(jì)入了卷煙生產(chǎn)地的“稅收返還公式”，更加刺激了地方政府設(shè)置市場(chǎng)壁壘，進(jìn)一步阻礙了全國(guó)市場(chǎng)的形成（喻保華，2012）。

綜上所述，為了實(shí)現(xiàn)以稅控?zé)煹母母锬繕?biāo)，應(yīng)當(dāng)為提高稅負(fù)選擇合適的稅收工具。具體的做法是：改變價(jià)格彈性高的低價(jià)煙低稅率的現(xiàn)狀，采取單一稅率的從量稅，加強(qiáng)稅價(jià)聯(lián)動(dòng)的效果，并將納稅環(huán)節(jié)由生產(chǎn)環(huán)節(jié)后移，盡可能地在較少或單一環(huán)節(jié)征稅，這不僅符合世界衛(wèi)生組織推薦的方式，也有助于降低征管難度，同時(shí)最大程度提高煙草制品價(jià)格從而減少市場(chǎng)占有量。

2.對(duì)煙草產(chǎn)業(yè)模式進(jìn)行優(yōu)化。煙葉稅制的改革應(yīng)當(dāng)始終關(guān)注稅收主體的負(fù)擔(dān)，對(duì)煙草產(chǎn)業(yè)模式進(jìn)行優(yōu)化首先應(yīng)當(dāng)關(guān)注煙農(nóng)的自主決策權(quán)及市場(chǎng)主體地位的回歸。農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)管理的學(xué)科研究表明，煙葉產(chǎn)業(yè)基地建設(shè)及煙葉生產(chǎn)合作組織有助于提升煙葉生產(chǎn)的現(xiàn)代化水平，克服煙葉生產(chǎn)分散式、小農(nóng)式不足，提升煙農(nóng)比較收益（陳寶森，2013）。

前文已經(jīng)分析，我國(guó)煙草專賣體制為煙葉稅產(chǎn)生諸多問(wèn)題的原因之一。2022 年3 月11 日，國(guó)家煙草專賣局發(fā)布了《電子煙管理辦法》，進(jìn)一步將電子煙等新型煙草制品納入專賣制度體系中，在行業(yè)掀起巨浪。由此可見(jiàn)，目前想要取消煙草專賣制度不僅不符合國(guó)情，可行性也極低。但是深化行政體制改革，實(shí)現(xiàn)政企分開(kāi)是可以且應(yīng)該列入未來(lái)改革計(jì)劃之中的。早在1998 年，國(guó)務(wù)院辦公廳就出臺(tái)了規(guī)范性文件，要求國(guó)家煙草專賣局按照社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，加快煙草體制改革，轉(zhuǎn)變政府職能，逐步實(shí)現(xiàn)政企分開(kāi)，對(duì)煙草總公司及所屬各專業(yè)公司進(jìn)行改造，行政管理職能移交給國(guó)家煙草專賣局。二十多年過(guò)去，國(guó)家煙草專賣局官方網(wǎng)站的概況介紹仍然是“1984 年設(shè)立國(guó)家煙草專賣局，與中國(guó)煙草總公司一套機(jī)構(gòu)、兩塊牌子。”在國(guó)內(nèi)絕大多數(shù)產(chǎn)業(yè)都實(shí)現(xiàn)了政企分離的今天，國(guó)家應(yīng)當(dāng)盡快進(jìn)行煙草行業(yè)的行政體制改革，以配合煙葉稅制改革，更好地履行《煙草控制框架公約》的要求。

3.加快地方稅制度建設(shè)。以上所提及的煙葉稅制及配套改革措施都是為了打破已經(jīng)存在許久的“煙財(cái)政”，即幫助地方政府“戒煙”，減少政府對(duì)于煙葉稅亦即煙草稅收的依賴。然而煙葉稅制改革想要獲得地方支持，不是僅靠“為了國(guó)民健康”或“為了可持續(xù)發(fā)展”的口號(hào)就可以實(shí)現(xiàn)的。煙葉稅一旦最終取消，對(duì)煙財(cái)政依賴嚴(yán)重的地區(qū)，群眾與村集體之間的陳年舊賬會(huì)讓基層財(cái)政部門難以應(yīng)對(duì)，尤其是地方發(fā)展與公共事業(yè)建設(shè)本身就需要大量的財(cái)力投入，中央的轉(zhuǎn)移支付只能針對(duì)性地彌補(bǔ)取消煙葉稅后產(chǎn)生的缺口，卻無(wú)法調(diào)整地方未來(lái)增加支出的財(cái)源問(wèn)題。

為此，應(yīng)當(dāng)構(gòu)建科學(xué)的財(cái)稅體制，合理劃分基層政府的事權(quán)與財(cái)權(quán)，避免“上級(jí)請(qǐng)客，下級(jí)買單”的現(xiàn)象，減少地方壓力（劉劍文，2014）。中央與地方的事權(quán)劃分、相關(guān)稅種的歸屬、征管都以法律的形式固定下來(lái)；抽去煙葉稅這一地方稅的同時(shí)，積極發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)、培植穩(wěn)定稅源，完善中央對(duì)地方政府的轉(zhuǎn)移支付制度，平衡區(qū)域發(fā)展差異，構(gòu)建促進(jìn)統(tǒng)一市場(chǎng)建立的、科學(xué)、合理的地方稅體系，為地方政府“開(kāi)源節(jié)流”，擺脫煙財(cái)政的桎梏。法學(xué)語(yǔ)境下即為，以法治化原則、事權(quán)與財(cái)權(quán)相匹配原則、兼顧公平與效率原則、合理調(diào)控原則及可持續(xù)發(fā)展原則為指導(dǎo)思想（劉中建和陳偉，2017），構(gòu)建地方財(cái)源制度，以此與煙葉稅制改革相輔相成。

五、結(jié)語(yǔ)

稅制改革本質(zhì)是對(duì)基本價(jià)值的回歸與重申。根據(jù)黃宗羲定律，稅制總是存在變壞的傾向，尤其是隨著經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的發(fā)展，原有的煙草稅制度很可能不再符合新的發(fā)展需求，加之制度的執(zhí)行總是不能被嚴(yán)格遵守，主客觀原因綜合導(dǎo)致稅制必須不斷地改革和完善。隨著社會(huì)進(jìn)步，人民生活水平的提高使得國(guó)家不能像過(guò)去一樣“唯GDP論”。煙草的危害并不像新冠肺炎等突發(fā)公共衛(wèi)生事件一樣來(lái)勢(shì)洶洶，但它卻是“溫水煮青蛙”式的長(zhǎng)期滲透，以隱形的方式消耗資源與生命。不過(guò)，也正是因?yàn)闊煵菹M(fèi)的長(zhǎng)期性，給了國(guó)家制定應(yīng)對(duì)政策的反應(yīng)時(shí)間。煙葉稅制的改革必然要納入法治化軌道，并重申合法性、合理性、公平性與效率性等基本原則的重要性。

然而，就算做好了完全的路徑規(guī)劃，煙葉稅制改革也必然是一條艱難困苦之路。總得來(lái)說(shuō)，煙葉稅制改革應(yīng)當(dāng)在法治框架內(nèi)，明確以控?zé)煟镜胤截?cái)政＞煙草行業(yè)發(fā)展為順序?qū)蛹?jí)的立法宗旨，對(duì)專賣制度、定價(jià)機(jī)制進(jìn)行改革，逐步取消煙葉稅，并輔之以煙草消費(fèi)稅的改革，確保符合四項(xiàng)要求、三大原則；建立科學(xué)的地方稅體系并進(jìn)一步完善財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度，以保障地方在煙葉稅制改革中的基本利益。最后再次強(qiáng)調(diào)控?zé)熜袆?dòng)的重要性，將非稅措施與稅收措施相結(jié)合，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展。