企業(yè)PPP 項(xiàng)目中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及防范對策

鄭 艷

[南通晟達(dá)聯(lián)合會計(jì)師事務(wù)所(普通合伙)，江蘇 如東 226400]

0 引言

黨的十八大以后納稅理念已逐漸普及，依法納稅成為每個(gè)企業(yè)應(yīng)盡的義務(wù)，而且由于納稅行為具有國家強(qiáng)制性，企業(yè)偷逃稅行為會嚴(yán)重影響其正常運(yùn)營，特別是企業(yè)PPP 項(xiàng)目作為由企業(yè)和國家政府共同參與建設(shè)的項(xiàng)目，其興起和發(fā)展還處于起步階段，法律制度不夠健全，所以當(dāng)企業(yè)會面臨諸多稅務(wù)問題和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，如果不能有效地規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問題，會對政府和企業(yè)產(chǎn)生嚴(yán)重的不利影響，因此做好稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范，合理規(guī)避企業(yè)PPP 項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對降低企業(yè)稅負(fù)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，提高政府公信力，具有深遠(yuǎn)的意義。

1 企業(yè)PPP 項(xiàng)目概述及涉稅環(huán)節(jié)

1.1 企業(yè)PPP 項(xiàng)目概述

PPP 項(xiàng)目是一種新型的項(xiàng)目模式，是政府和社會資本通過建立合作伙伴關(guān)系的方式，共享利益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，合理地分配資源，共同合作完成投資項(xiàng)目，這種公私合作PPP 的方式在當(dāng)下我國經(jīng)濟(jì)大環(huán)境中，意義非凡，目前已廣泛應(yīng)用于大型工程建設(shè)中，在緩解政府融資壓力的同時(shí)，能夠促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會基礎(chǔ)化建設(shè)，對解決我國基礎(chǔ)建設(shè)投資不足等問題具有重大作用。

1.2 企業(yè)PPP 項(xiàng)目涉稅環(huán)節(jié)

企業(yè)PPP 項(xiàng)目牽涉到政府財(cái)政和企業(yè)自有資金，而且由于項(xiàng)目關(guān)聯(lián)主體多、建設(shè)周期長、收益回報(bào)期長等，所以其涉稅環(huán)節(jié)比較多，涉稅種類比較復(fù)雜。 具體來說，PPP 項(xiàng)目涉稅環(huán)節(jié)主要集中在政府和社會資本在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓、運(yùn)營和移交等環(huán)節(jié)，涉及的稅收種類主要有增值稅、所得稅、印花稅等。①在項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，由于企業(yè)投資方還沒有確定，項(xiàng)目前期相關(guān)費(fèi)用需要由政府墊付，招標(biāo)之后，中標(biāo)企業(yè)與政府部門校對前期費(fèi)用之后由投資企業(yè)承擔(dān)，其中涉及的相關(guān)稅費(fèi)，需要在所得稅前抵扣。 ②在項(xiàng)目運(yùn)營環(huán)節(jié)，項(xiàng)目運(yùn)營期間在支付款項(xiàng)時(shí)需依法取得增值稅扣稅憑證，申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，各環(huán)節(jié)要符合適用的品目及稅率。 例如，使用者付費(fèi)收入適用增值稅征收品目及稅率、政府補(bǔ)助收入適用增值稅征收品目及稅率、企業(yè)所得稅及土地使用稅適用增值稅征收品目及稅率。 ③在項(xiàng)目移交環(huán)節(jié)，由于PPP 項(xiàng)目的特殊性，項(xiàng)目在資產(chǎn)移交、股權(quán)轉(zhuǎn)讓移交清算環(huán)節(jié)，要注意雙向移交問題，避免重復(fù)征稅，具體來說就是所得稅和增值稅的免除問題，避免出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)[1]。 由于企業(yè)PPP 項(xiàng)目涉稅環(huán)節(jié)多，品目及稅率復(fù)雜，各項(xiàng)目主體單位要時(shí)刻關(guān)注項(xiàng)目運(yùn)營過程中各涉稅環(huán)節(jié)，明確各環(huán)節(jié)涉稅重點(diǎn)，預(yù)防并化解稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2 企業(yè)PPP 項(xiàng)目中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析

2.1 項(xiàng)目的特殊性具有涉稅風(fēng)險(xiǎn)

首先，企業(yè)PPP 項(xiàng)目需要政府部門通過社會融資的方式吸引投資公司，由于企業(yè)PPP 項(xiàng)目多為大型基礎(chǔ)建設(shè)項(xiàng)目，投資公司大都是集團(tuán)公司，而集團(tuán)公司大多會在集團(tuán)內(nèi)部通過各級公司層層分包的方式來建設(shè)項(xiàng)目，具體施工單位會向各級公司支取工程費(fèi)用。 這種投資公司通過合作的關(guān)系，承擔(dān)政府服務(wù)職能，承接政府風(fēng)險(xiǎn)，向政府收取服務(wù)費(fèi)用的項(xiàng)目實(shí)施形式，會牽涉到政府部門、投資企業(yè)、分包公司、施工單位等，由于合作關(guān)系和項(xiàng)目實(shí)施形式較為特殊，合作單位勞務(wù)關(guān)系比較復(fù)雜，會帶來較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。 其次，企業(yè)PPP 項(xiàng)目與傳統(tǒng)項(xiàng)目相比，PPP 項(xiàng)目資金量大，項(xiàng)目周期長，其中所涉及的稅收種類和稅收內(nèi)容也會比較特殊，且由于項(xiàng)目規(guī)模大，項(xiàng)目各階段會出現(xiàn)公司分包的情況，會存在印花稅多道重復(fù)征收的問題，而且有的項(xiàng)目公司的合作期限甚至長達(dá)20 多年，其間適用的稅務(wù)政策可能會發(fā)生變化，就會產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)[2]。 最后，由于有的PPP 項(xiàng)目會跨區(qū)域施工，建筑施工地交界交叉，會出現(xiàn)企業(yè)所屬省市區(qū)縣的稅務(wù)機(jī)關(guān)不易認(rèn)定、不易管理的特殊問題，增加涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

2.2 缺乏科學(xué)的稅收籌劃具有涉稅風(fēng)險(xiǎn)

投資企業(yè)往往會忽視財(cái)務(wù)涉稅相關(guān)部門的作用，沒有在項(xiàng)目實(shí)施前和實(shí)施中進(jìn)行科學(xué)的稅收籌劃，這會導(dǎo)致企業(yè)在PPP 項(xiàng)目中出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 比如，在PPP 項(xiàng)目前期合同簽訂階段，沒有將稅負(fù)考慮在內(nèi)，沒有對其進(jìn)行評估，無法對相關(guān)單位進(jìn)行職責(zé)劃分、任務(wù)部署，在PPP 項(xiàng)目實(shí)施過程中，就容易出現(xiàn)比較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 在PPP 項(xiàng)目的建設(shè)過程中，財(cái)務(wù)部門在進(jìn)行涉稅業(yè)務(wù)時(shí)如果得不到其他部門的積極配合，會導(dǎo)致流程和手續(xù)不完善，不能符合稅務(wù)部門要求，就會導(dǎo)致涉稅風(fēng)險(xiǎn)。 眾所周知，從稅務(wù)工作的程序上來講，涉稅業(yè)務(wù)處理過程幾乎是不可逆的，如果到了項(xiàng)目后期階段，財(cái)務(wù)部門才接到涉稅相關(guān)業(yè)務(wù)的通知，才知道某項(xiàng)涉稅業(yè)務(wù)的存在，就無法提前防范涉稅業(yè)務(wù)中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，很難及時(shí)做出正確的稅務(wù)處理，必然導(dǎo)致不可避免的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。所以提前做好科學(xué)的稅收籌劃，并扎實(shí)地付諸實(shí)施是十分有必要的。

2.3 缺乏規(guī)范的財(cái)稅政策具有涉稅風(fēng)險(xiǎn)

由于PPP 項(xiàng)目還屬于新興項(xiàng)目，相關(guān)政策還不夠完善，與之相對應(yīng)的措施還不夠規(guī)范，比如公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)PPP 項(xiàng)目，在現(xiàn)行的政策中，其所涉及的企業(yè)所得稅和增值稅屬于地方和中央的共享稅種，實(shí)行全免或全減的稅收政策，但是具體到是由地方還是中央支出，就出現(xiàn)了責(zé)任不明確的現(xiàn)象。 而且一般PPP 項(xiàng)目都是基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，建設(shè)周期較長，但是現(xiàn)行的財(cái)稅優(yōu)惠政策都有明確的時(shí)間期限，企業(yè)建設(shè)期間無法享受政府的優(yōu)惠政策，而且后續(xù)運(yùn)營期間，若政策有變化，也會帶來不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。 同時(shí)，由于PPP 項(xiàng)目涉及主體較多，PPP 項(xiàng)目承擔(dān)企業(yè)對國家的優(yōu)惠政策不夠了解，在納稅時(shí)可能會出現(xiàn)重復(fù)征收多次繳納的現(xiàn)象，直接加劇企業(yè)稅收壓力。 并且，由于各單位的工作重點(diǎn)和工作流程存在差異，如果不能進(jìn)行全面的溝通，對涉稅政策的理解和實(shí)施不到位，在稅收適用的政策、納稅基數(shù)以及稅率方面存在分歧，這諸多不確定因素導(dǎo)致的稅收爭議可能會導(dǎo)致PPP 項(xiàng)目拖延，稅收政策無法落實(shí)，當(dāng)經(jīng)營期滿后，在公司資產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移過程中，解決稅務(wù)問題為時(shí)已晚，稅收極易產(chǎn)生爭議，導(dǎo)致企業(yè)面臨涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

2.4 缺乏制度及管理措施具有涉稅風(fēng)險(xiǎn)

現(xiàn)階段很多PPP 項(xiàng)目企業(yè)尤其是以聯(lián)合經(jīng)營的方式參加項(xiàng)目建設(shè)的投資企業(yè)，相應(yīng)的規(guī)章制度不夠健全，PPP 項(xiàng)目稅收管理的流程和細(xì)則也不盡完善，流轉(zhuǎn)稅、所得稅及財(cái)產(chǎn)稅等，稅制體系內(nèi)容過于單一，不僅不夠健全，甚至有的企業(yè)稅收管理尚處于沒有制度約束的狀態(tài)，不利于PPP 項(xiàng)目涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范。 另外，由于企業(yè)缺乏先進(jìn)的管理理念和管理制度，無法保證項(xiàng)目的整體運(yùn)作效率和項(xiàng)目的質(zhì)量，特別是，如果企業(yè)缺乏督促機(jī)制，項(xiàng)目承擔(dān)企業(yè)不積極主動(dòng)繳納稅款，甚至存在僥幸心理，出現(xiàn)少納稅、逃稅等現(xiàn)象，勢必會面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)的懲治。 而且，由于稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)還具有階段性、周期性的特點(diǎn)，比如在土地使用稅涉稅方面，只在項(xiàng)目建設(shè)初期存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；而PPP 項(xiàng)目如進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，在建設(shè)初期稅務(wù)扣除風(fēng)險(xiǎn)較大，運(yùn)營期間風(fēng)險(xiǎn)就會降低；在項(xiàng)目移交階段，要重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目前期階段和后期階段的稅收免除，避免重復(fù)交稅風(fēng)險(xiǎn)[3]。 因此，系統(tǒng)地制訂一套適用于企業(yè)項(xiàng)目各階段全過程的制度，并做到認(rèn)真執(zhí)行各管理措施，才能提前預(yù)防，有效規(guī)避PPP 項(xiàng)目的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長久健康發(fā)展。

2.5 缺乏專業(yè)人才具有涉稅風(fēng)險(xiǎn)

由于PPP 項(xiàng)目發(fā)展時(shí)間短，相關(guān)專業(yè)人才比較缺乏，有的企業(yè)沒有專門負(fù)責(zé)稅務(wù)事務(wù)的部門和人員，企業(yè)的財(cái)務(wù)管理人員兼職納稅，其專業(yè)水平低、納稅意識薄弱、綜合素質(zhì)不高，這就導(dǎo)致了一些投資企業(yè)不能保障PPP 項(xiàng)目涉稅任務(wù)高質(zhì)量地完成，甚至有些企業(yè)因偷稅漏稅獲得的收益比較可觀，會縱容不夠?qū)I(yè)的、責(zé)任心不強(qiáng)的財(cái)務(wù)人員違法犯罪。有的企業(yè)雖然有專門負(fù)責(zé)稅務(wù)事務(wù)的部門和人員，但由于PPP 項(xiàng)目企業(yè)相關(guān)主體復(fù)雜，財(cái)務(wù)涉稅部門各崗位職責(zé)分配不清，各相關(guān)人員之間信息不互通，企業(yè)的涉稅問題無法及時(shí)處理，稅務(wù)任務(wù)執(zhí)行程度也不能得到有效的監(jiān)管，會導(dǎo)致企業(yè)面臨巨大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。 所以企業(yè)PPP 項(xiàng)目在運(yùn)營過程中，必須聘請專業(yè)的涉稅財(cái)務(wù)人員，嚴(yán)格遵循稅收法律相關(guān)規(guī)定，提前規(guī)避可能會存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)行為，控制涉稅不當(dāng)給項(xiàng)目公司帶來的風(fēng)險(xiǎn)問題。

3 企業(yè)PPP 項(xiàng)目中稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對策略

3.1 完善涉稅風(fēng)險(xiǎn)識別體系、優(yōu)化稅收管理模式

企業(yè)應(yīng)建立健全PPP 項(xiàng)目涉稅風(fēng)險(xiǎn)識別體系，利用好PPP 項(xiàng)目的涉稅風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)，準(zhǔn)確把握PPP 項(xiàng)目的涉稅風(fēng)險(xiǎn)信號，提高企業(yè)PPP 項(xiàng)目涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理水平和效率。 首先，企業(yè)要樹立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識，仔細(xì)梳理在涉稅業(yè)務(wù)操作過程中可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并且制訂有針對性的應(yīng)對機(jī)制，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避措施的演練，提升風(fēng)險(xiǎn)識別能力，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)識別體系建設(shè)，力求提前規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，就算發(fā)生涉稅問題也能及時(shí)解決，將損失降低到最低，以保證項(xiàng)目的順利實(shí)施。 其次，企業(yè)涉稅相關(guān)人員要積極學(xué)習(xí)稅收政策，把握稅收政策的內(nèi)涵，明確自身職責(zé)，對于風(fēng)險(xiǎn)事件做到預(yù)知預(yù)警，能科學(xué)安排自身的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范工作。 最后，企業(yè)PPP 項(xiàng)目各相關(guān)主體也要通過各種方式對涉稅風(fēng)險(xiǎn)識別體系進(jìn)行不斷強(qiáng)化，優(yōu)化稅收管理模式，比如減少中間層級的管理，確保PPP 項(xiàng)目的體系管理措施落到實(shí)處，提升PPP 稅收風(fēng)險(xiǎn)識別體系的整體成效。

3.2 完善稅務(wù)籌劃、加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范

完善的稅務(wù)籌劃要貫穿項(xiàng)目全過程，科學(xué)合理的稅收籌劃，可以防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，是企業(yè)健康發(fā)展的必要條件。 首先，項(xiàng)目前期，對于不同出資模式的項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在前期就要厘清要繳納的稅務(wù)事項(xiàng)，要做好稅收成本分析，盡可能地減少資金的投入成本以及稅負(fù)的問題，最好由專業(yè)團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)，在實(shí)地了解項(xiàng)目運(yùn)作方式、項(xiàng)目目標(biāo)、涉及單位、所處地域、適用政策的基礎(chǔ)上，提出可行性方案。 其次，在項(xiàng)目建設(shè)階段，由于企業(yè)PPP 項(xiàng)目需要大量的資金，且項(xiàng)目的周期長，企業(yè)要重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目建設(shè)期間資金的流動(dòng)，并對其可能涉及的稅務(wù)進(jìn)行籌劃和管理，對稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加強(qiáng)管控，實(shí)現(xiàn)合理納稅，同時(shí)也要對企業(yè)各項(xiàng)成本開支加強(qiáng)控制，降低經(jīng)濟(jì)成本。 最后，在項(xiàng)目后移交階段，由于牽涉到政府主體和社會投資方，要對政府分成以及稅收優(yōu)惠管理政策進(jìn)行籌劃，而且企業(yè)PPP 項(xiàng)目在退出時(shí)會涉及一些所有權(quán)資產(chǎn)移交、稅收減免等問題，提前進(jìn)行籌劃，可以規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

3.3 完善涉稅政策、加強(qiáng)法治建設(shè)

我國現(xiàn)行稅收政策主要涉及增值稅和企業(yè)所得稅，政府要認(rèn)真梳理各領(lǐng)域的企業(yè)PPP 項(xiàng)目稅收優(yōu)惠政策，形成改革PPP 稅收政策的正確思路，從政策實(shí)施上入手，確保企業(yè)PPP 項(xiàng)目都能在公平公正的環(huán)境下，享受到國家的稅收優(yōu)惠政策[4]。 而且政府應(yīng)仔細(xì)分析企業(yè)PPP 項(xiàng)目是否符合交稅要求，避免對企業(yè)重復(fù)征稅。 政府還應(yīng)充分了解各地區(qū)涉稅政策的落實(shí)情況，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行政策的不足，具體和明確相關(guān)環(huán)節(jié)，從而完善稅收政策。 企業(yè)自身也要深入研究稅收優(yōu)惠政策，加強(qiáng)對稅收優(yōu)惠政策的合理利用，綜合分析項(xiàng)目自身涉及的領(lǐng)域，研究國家政策及其發(fā)展趨勢，保證企業(yè)相關(guān)人員能夠更好地找到PPP 項(xiàng)目使用的稅收政策，并在此基礎(chǔ)上有效降低企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。 同時(shí)，國家要加強(qiáng)稅收的法治化建設(shè)，加強(qiáng)立法，樹立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識，強(qiáng)化國家稅務(wù)工作人員依法辦稅的觀念，加強(qiáng)對稅務(wù)人員的法律培訓(xùn)，制訂考核制度，做到有法可依有法必依。

3.4 完善制度建設(shè)、加強(qiáng)監(jiān)督管理

制度建設(shè)是PPP 項(xiàng)目企業(yè)能防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)和前提，是項(xiàng)目健康發(fā)展的重要保證，只有PPP項(xiàng)目企業(yè)加強(qiáng)自身制度建設(shè)，完善相應(yīng)的稅收流程，加強(qiáng)實(shí)施和監(jiān)管，才能防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)。 首先，制度建設(shè)是稅務(wù)工作的基礎(chǔ)，能使財(cái)務(wù)涉稅人員在執(zhí)行納稅工作和監(jiān)督時(shí)做到有據(jù)可依，有章可循，因此企業(yè)要根據(jù)實(shí)施項(xiàng)目的性質(zhì)和相關(guān)稅務(wù)業(yè)務(wù)建立科學(xué)有效的制度。 其次，企業(yè)要切實(shí)健全監(jiān)督體系，由于企業(yè)PPP 項(xiàng)目涉及的稅務(wù)工作比較復(fù)雜和煩瑣，只有通過強(qiáng)有力的監(jiān)管部門才能避免監(jiān)督死角和小概率事件的發(fā)生。 而且，監(jiān)督部門要獨(dú)立于其他部門，做到公開透明，其監(jiān)督報(bào)告要及時(shí)公示，以保證監(jiān)督的有效性和準(zhǔn)確性。 最終通過有效的監(jiān)督，防范企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目的持續(xù)健康發(fā)展。

3.5 完善隊(duì)伍建設(shè)、提升人員水平

首先，鑒于PPP 項(xiàng)目企業(yè)稅務(wù)人員不專業(yè)的問題，企業(yè)要在招聘時(shí)意識到相關(guān)方面的人才，制訂科學(xué)的招聘標(biāo)準(zhǔn)，提高招聘工作的透明度，為企業(yè)招聘到專業(yè)的稅務(wù)管理人員，提升稅務(wù)部門員工的整體業(yè)務(wù)水平。 其次，需要對企業(yè)現(xiàn)有的相關(guān)稅務(wù)員工進(jìn)行定期培訓(xùn)，提高其業(yè)務(wù)能力的同時(shí)，加強(qiáng)法治教育，增強(qiáng)其涉稅風(fēng)險(xiǎn)意識，將培訓(xùn)做到常態(tài)化、制度化，鞏固其納稅意識，使其更加積極地去對待自己的本職工作。 最后，企業(yè)應(yīng)建立獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，對于有效規(guī)避了涉稅風(fēng)險(xiǎn)的稅務(wù)人員給予獎(jiǎng)勵(lì)，激發(fā)他們的積極性，提升其榮譽(yù)感和責(zé)任感，確保其能及時(shí)處置項(xiàng)目涉稅的風(fēng)險(xiǎn)問題并加強(qiáng)防范，保證企業(yè)PPP 項(xiàng)目的順利進(jìn)行。