基于國(guó)企混改背景下的PPP 項(xiàng)目審計(jì)研究

楊小燕 寧夏寧東興蓉水處理有限責(zé)任公司

PPP 項(xiàng)目是我國(guó)政府與社會(huì)資本合作的重要模式。該模式彌補(bǔ)或替代以往認(rèn)為應(yīng)以政府為主導(dǎo)的社會(huì)服務(wù)制度。若項(xiàng)目投入產(chǎn)出規(guī)劃、設(shè)計(jì)合理性強(qiáng)，管理具有一定規(guī)范性，且運(yùn)行良好，不僅可以在某種意義上緩解政府財(cái)政困境，同時(shí)還能夠提升政府在社會(huì)公共服務(wù)方面的總體效能，為民眾帶來福祉。因此，深度分析并研究國(guó)企混改背景下PPP 項(xiàng)目審計(jì)具有一定現(xiàn)實(shí)意義。

一、PPP 模式概念、審計(jì)法律依據(jù)以及法律政策環(huán)境概述

(一)PPP 模式根本概念

PPP 模式是“公私合伙制”簡(jiǎn)稱。其中，“公私”代表公共政府及私營(yíng)企業(yè)；“合伙”代表二者合作關(guān)系，“制”代表體制，表示合作雙方都要嚴(yán)格遵守相應(yīng)體制法規(guī)。從相關(guān)匯總結(jié)果來看，PPP 模式可被簡(jiǎn)單理解為政府及私營(yíng)企業(yè)嚴(yán)格按照合作原則，積極建立合作伙伴關(guān)系。而所合作的項(xiàng)目主要是為公眾提供某種公共物品或服務(wù)項(xiàng)目。由于這是政府與民營(yíng)企業(yè)間展開的商業(yè)合作關(guān)系，因此，對(duì)于合作項(xiàng)目中所涉及到的風(fēng)險(xiǎn)及利益并不是由一方所承擔(dān)。此外，此種模式受到人們高度關(guān)注的主要原因是政府會(huì)參與項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)全程中。這對(duì)于政府而言，會(huì)大大降低經(jīng)濟(jì)開支。對(duì)此，PPP 模式也被稱作融資模式。與此同時(shí)，對(duì)民營(yíng)企業(yè)而言，項(xiàng)目投資不確定性以及風(fēng)險(xiǎn)性也會(huì)大大降低。通常情況下，政府及私營(yíng)企業(yè)所開展的合作項(xiàng)目，大多數(shù)都是公益類項(xiàng)目?？捎行ПＷC政府、私營(yíng)企業(yè)以及受眾三者均衡，推動(dòng)項(xiàng)目順利進(jìn)行。

(二)PPP 項(xiàng)目審計(jì)法律依據(jù)

PPP 項(xiàng)目模式實(shí)施后，由于項(xiàng)目性質(zhì)、收費(fèi)機(jī)制、投資回報(bào)率以及風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)等方面原因，導(dǎo)致運(yùn)作模式不盡相同。從廣義角度來看， PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)方式可被劃分成三大類：外包(0ut30urce)、特許經(jīng)營(yíng)(BOT,B0OT. DBT. BTO 等)以及私有化。在這些模式中，PPP 模式中的“外包”模式一般都是以政府資金為主要來源，私營(yíng)部門通過合同方式承擔(dān)其中某一個(gè)或多個(gè)職能。例如，除了承擔(dān)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工作外，還承擔(dān)一定社會(huì)責(zé)任。并同歸支付給政府款項(xiàng)獲得收益。對(duì)于此類項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第二十二條及《審計(jì)法實(shí)施條例》第二十條的規(guī)定，對(duì)其進(jìn)行審查，并提出相應(yīng)建議。在特許經(jīng)營(yíng)類項(xiàng)目中，需私人對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行一部分或全部投資，通過采用某種形式合作，將項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)利益與公共部門共同承擔(dān)。因此，在此類項(xiàng)目中，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)可審計(jì)以政府投資為主要內(nèi)容的項(xiàng)目，或者是審計(jì)政府具有控制權(quán)的項(xiàng)目。而在私有化類 PPP 項(xiàng)目中，私營(yíng)部門應(yīng)為整個(gè)項(xiàng)目投資負(fù)責(zé)，并在政府監(jiān)督下，向用戶收取費(fèi)用回收投資，從而實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。對(duì)于這類項(xiàng)目，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)并不具備審計(jì)權(quán)力。

(三)PPP 項(xiàng)目審計(jì)法律政策環(huán)境

為了對(duì) PPP 項(xiàng)目展開有效審計(jì)，需對(duì)與 PPP 相關(guān)法律、法規(guī)有一定認(rèn)識(shí)。這樣，在審計(jì)期間，就可以將問題及時(shí)識(shí)別出來，并對(duì)其進(jìn)行正確定性，有效處理與懲罰，從而確保審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。總體來說，我國(guó)PPP 項(xiàng)目制定主要經(jīng)歷兩個(gè)時(shí)期。第一個(gè)時(shí)期是十八屆三中全會(huì)前，我國(guó)基本建設(shè)及公共服務(wù)領(lǐng)域相關(guān)法律主要包括一般法律、地方性、專營(yíng)辦法、外資、招標(biāo)、土地法律、擔(dān)保貸款以及融資等方面的法律法規(guī)。以上有關(guān)法律條款已被普遍運(yùn)用于特定特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目中。第二時(shí)期是十八屆三中全會(huì)后，目前在對(duì)此問題研究中，還存在一些不足之處。在法規(guī)方面，目前僅有《預(yù)算法》最新修改。但是與 PPP 有關(guān)的法律法規(guī)卻大多是以行政法規(guī)、部門規(guī)章和政策文件為主要內(nèi)容，并且多在2014 年后才實(shí)施。

二、國(guó)企混改背景下PPP 項(xiàng)目審計(jì)重要性

針對(duì)在國(guó)企改革過程中所產(chǎn)生的問題，如果單靠政府支持，并不能從根源上解決問題。因此，一定要以外部監(jiān)督力量為基礎(chǔ)，對(duì)國(guó)企開展整體審計(jì)，并綜合國(guó)企內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)結(jié)果，全面檢查國(guó)企是否已經(jīng)完全落實(shí)有關(guān)改革政策進(jìn)；是否積極建立健全企業(yè)治理結(jié)構(gòu)；以及國(guó)家財(cái)產(chǎn)管理是否得以強(qiáng)化等等。并有效預(yù)防可能出現(xiàn)的問題，以確保國(guó)有企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展，促進(jìn)國(guó)有企業(yè)改革。

在當(dāng)前國(guó)企混改背景下對(duì)PPP 項(xiàng)目展開審計(jì)，不僅是為滿足國(guó)企改革實(shí)際需求，同時(shí)也是為實(shí)現(xiàn) PPP 項(xiàng)目自身目標(biāo)。PPP 項(xiàng)目一方是民營(yíng)資本，一方是國(guó)有資本。因此，需要審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其展開全方位監(jiān)督，以有效防止民營(yíng)資本過于追求利益，而忽視國(guó)有資產(chǎn)流失風(fēng)險(xiǎn)。

三、國(guó)有企業(yè)在PPP 項(xiàng)目中優(yōu)勢(shì)分析

(一)資金優(yōu)勢(shì)

在建國(guó)后經(jīng)歷多年發(fā)展，尤其是在改革開放后，國(guó)企已經(jīng)經(jīng)歷許多次改制與戰(zhàn)略性重組。如今，我國(guó)國(guó)有資產(chǎn)總額已達(dá)到100 萬億元。中央所屬國(guó)有企業(yè)以及地方大型國(guó)有企業(yè)已發(fā)展成為擁有雄厚的資金實(shí)力、跨行業(yè)、跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的大型企業(yè)集團(tuán)。以上企業(yè)使用各自資金，參與PPP項(xiàng)目建設(shè)與運(yùn)作，是企業(yè)發(fā)展的重要方面。

(二)技術(shù)優(yōu)勢(shì)

新中國(guó)建立后，小城市基礎(chǔ)設(shè)施基本都是由國(guó)家管理。而小城市基本經(jīng)營(yíng)活動(dòng)則是由相關(guān)國(guó)企進(jìn)行。在經(jīng)歷數(shù)年發(fā)展后，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)技術(shù)相對(duì)成熟。并且在此方面，由于國(guó)有企業(yè)擁有較為先進(jìn)的技術(shù)。因此，適用于地鐵、大型橋梁、涵洞、大型水利工程等技術(shù)及資金密集PPP 項(xiàng)目。

(三)行業(yè)管理優(yōu)勢(shì)

當(dāng)前，我國(guó) PPP 項(xiàng)目模式多集中在基建領(lǐng)域，特點(diǎn)顯著。因此，開始對(duì) PPP 模式管理方式與手段提出更高要求。國(guó)企在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)都在從事基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)與運(yùn)營(yíng)，對(duì)行業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)律與管理特征有較深認(rèn)識(shí)和理解。除此之外，國(guó)有資產(chǎn)在參與PPP 項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)后，可充分利用自身行業(yè)管理優(yōu)勢(shì)，保證 PPP 項(xiàng)目企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)工作質(zhì)量，進(jìn)而為社會(huì)提供高質(zhì)量公共服務(wù)。

(四)人才優(yōu)勢(shì)

例如，在城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè) PPP 項(xiàng)目集中區(qū)域，通常是資金密集、技術(shù)密集及人才密集區(qū)域。在過去數(shù)十年內(nèi)，由于國(guó)企在參與小城市建設(shè)與經(jīng)營(yíng)后，積累大量高素質(zhì)技術(shù)人才。特別是在由中央單位所屬科研單位進(jìn)行改革轉(zhuǎn)制為企業(yè)各類設(shè)計(jì)研究院等國(guó)企情況下，聚集大量各專業(yè)領(lǐng)域優(yōu)秀人才。大多數(shù)單位都具有高學(xué)歷、高級(jí)專業(yè)技術(shù)職稱高級(jí)人才隊(duì)伍，有利于為我國(guó)國(guó)企在 PPP 項(xiàng)目中的參與與運(yùn)作提供的有力人才保障。

四、PPP 項(xiàng)目審計(jì)存在的問題

(一)PPP 項(xiàng)目審計(jì)內(nèi)容更加繁雜

PPP 模式作為新興融資模式，其審計(jì)內(nèi)容相對(duì)于常規(guī)審計(jì)更為繁雜。

一方面，PPP 項(xiàng)目重點(diǎn)集中在環(huán)保、市政、交通、供水供氣等領(lǐng)域。其中，工程類項(xiàng)目多且復(fù)雜。因此，相對(duì)于普通審計(jì)而言，風(fēng)險(xiǎn)更大。

另一方面，PPP 項(xiàng)目相對(duì)于普通工程，涉及審計(jì)對(duì)象較多。就同一項(xiàng)目而言，參與者也較多。此外，PPP 工程通常耗時(shí)較久，干擾因素較多。因此，在工程施工期間，可能會(huì)遇到人員變動(dòng)、政策變更、技術(shù)更新等問題，對(duì)工程審計(jì)也會(huì)產(chǎn)生很大影響。對(duì)此，PPP 項(xiàng)目審計(jì)一定要貫穿工程全過程，從工程設(shè)計(jì)到工程竣工，工程各個(gè)環(huán)節(jié)都要經(jīng)過嚴(yán)格審計(jì)，審計(jì)內(nèi)容十分繁雜。

(二)績(jī)效審計(jì)過于形式

在當(dāng)前我國(guó)PPP 項(xiàng)目運(yùn)作過程中，績(jī)效審計(jì)使用較為廣泛。其核心是對(duì)成本加以有效控制，以保證政府投資效益能夠獲取良好收益為目的。與傳統(tǒng)審計(jì)工作相比，不但能夠取得理想審計(jì)成果，還能提出相應(yīng)建議。然而，在實(shí)際運(yùn)用中，績(jī)效審計(jì)主要體現(xiàn)在最終完工計(jì)算階段，盡管可提供相應(yīng)輔助，但事后評(píng)價(jià)無法推動(dòng)項(xiàng)目整體發(fā)展。若只是進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，也不會(huì)對(duì)項(xiàng)目本質(zhì)產(chǎn)生太大影響?？傮w來說，當(dāng)前，我國(guó)績(jī)效審計(jì)工作仍然存在很大不足，尚未科學(xué)制定出嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)準(zhǔn)則以及相應(yīng)指導(dǎo)政策，從而無法實(shí)現(xiàn)投資效益審計(jì)目標(biāo)。

(三)PPP 項(xiàng)目審計(jì)方法滯后性強(qiáng)

在PPP 模式逐漸發(fā)展壯大的同時(shí)，我國(guó)頒布了諸多有關(guān) PPP 項(xiàng)目建設(shè)法律法規(guī)。然而，由于PPP 項(xiàng)目審計(jì)相關(guān)制度尚不健全。因此，PPP 項(xiàng)目審計(jì)方法也遵循以往審計(jì)方法。即全過程跟蹤審計(jì)。在PPP 項(xiàng)目中，社會(huì)資本參與使工程建設(shè)流程有所變化，而傳統(tǒng)審計(jì)方式是對(duì)所有利益方展開全程追蹤，導(dǎo)致PPP 項(xiàng)目審計(jì)難以明確。此外，由于各項(xiàng)目利益相關(guān)者財(cái)務(wù)信息分散，數(shù)據(jù)龐雜，項(xiàng)目處理標(biāo)準(zhǔn)不一，致使基于施工圖、以財(cái)務(wù)信息為中心的審計(jì)模式已無法適應(yīng)傳統(tǒng)審計(jì)模式。

五、不斷健全國(guó)企混改下PPP 項(xiàng)目審計(jì)有效策略

(一)科學(xué)構(gòu)建PPP 項(xiàng)目審計(jì)人力資源聚合及使用機(jī)制

PPP 項(xiàng)目審計(jì)屬于新型審計(jì)領(lǐng)域。如果審計(jì)人員擁有PPP 相關(guān)知識(shí)基礎(chǔ)，那么就可以更好地發(fā)揮出政府審計(jì)監(jiān)督功能。但是，目前審計(jì)監(jiān)督領(lǐng)域正在不斷擴(kuò)大，同時(shí)，隨著審計(jì)工作有序發(fā)展，其監(jiān)管職責(zé)也越來越多，審計(jì)工作復(fù)雜性也逐步增加。因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)急需對(duì)已有人力資源加以合理分配與整合，并對(duì)其開展全面發(fā)掘。積極引入內(nèi)部審計(jì)人員及社會(huì)審計(jì)人員輔助開展審計(jì)工作，從而提高審計(jì)工作整體合力，進(jìn)而全方位滿足 PPP 項(xiàng)目全程跟蹤審計(jì)工作實(shí)際需求。

(二)科學(xué)構(gòu)建PPP 項(xiàng)目審計(jì)結(jié)果運(yùn)用長(zhǎng)效機(jī)制

審計(jì)成果應(yīng)用是以審計(jì)機(jī)關(guān)為主導(dǎo)，多部門共同參與的長(zhǎng)期系統(tǒng)工程。有利于建立審計(jì)監(jiān)督權(quán)威性，形成審計(jì)監(jiān)督合力。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平不斷提高，對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展提出更高要求。需在部門間實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果共享，并將其用作選拔或評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)人員、完善國(guó)企新一輪改革方案、提高紀(jì)檢機(jī)關(guān)辦案效率的強(qiáng)大依據(jù)。綜合建設(shè)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用長(zhǎng)效機(jī)制及互聯(lián)平臺(tái)，確保能夠有效解決信息壁壘，增強(qiáng)各部門合作，從而推動(dòng)審計(jì)問題得以及時(shí)整改與落實(shí)。

(三)科學(xué)構(gòu)建數(shù)字化PPP 項(xiàng)目審計(jì)新模式

在“大智移云”時(shí)代背景下，審計(jì)工作也應(yīng)緊跟時(shí)代發(fā)展步伐，以全面審計(jì)信息化為前提，從全方位視角看待審計(jì)工作，科學(xué)運(yùn)用大數(shù)據(jù)審計(jì)云計(jì)算技術(shù)。此外，還要對(duì)工程過程中所反映出的數(shù)據(jù)加以實(shí)時(shí)追蹤，并探討新型數(shù)字化審計(jì)模式。

(四)不斷完善內(nèi)部審計(jì)控制機(jī)制

PPP 模式會(huì)為建設(shè)項(xiàng)目?jī)?nèi)部審計(jì)提供嶄新管理及控制方式。但從當(dāng)前經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)來看，項(xiàng)目融資依然面臨一系列不確定性因素。其中，也包含無法忽略的風(fēng)險(xiǎn)因素。融資體系不健全是制約融資市場(chǎng)發(fā)展的不容忽視因素，特別是對(duì)于民營(yíng)企業(yè)融資情況來說， PPP 模式使融資市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)更具不確定性。在政府與民營(yíng)企業(yè)合作后，關(guān)于項(xiàng)目利益分配、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)以及項(xiàng)目監(jiān)督管理都變成制約雙方合作順利進(jìn)行的因素。此外，因內(nèi)部審計(jì)內(nèi)向服務(wù)性質(zhì)，在建筑工程PPP 模型中，內(nèi)部審計(jì)人員傾向于通過對(duì)專業(yè)審計(jì)組織加以經(jīng)濟(jì)審核，科學(xué)構(gòu)建并完善內(nèi)部審計(jì)組織。因此，要想使政府與私人企業(yè)間成功合作得以實(shí)現(xiàn)，其先決條件就是應(yīng)積極建立完整企業(yè)內(nèi)部審計(jì)結(jié)構(gòu)。企業(yè)可以以自身實(shí)際狀況與發(fā)展?fàn)顩r為基礎(chǔ)，制定出適用于企業(yè)發(fā)展的方案，從而完善企業(yè)內(nèi)部法律制度以及經(jīng)濟(jì)管理機(jī)制、內(nèi)部審計(jì)方案，這樣才能夠在企業(yè)內(nèi)部針對(duì)不同項(xiàng)目，展開具有差異性、有效性的管理與控制。在遇到特殊項(xiàng)目情況時(shí)，也可在最短時(shí)間內(nèi)，有效整理問題答案整理，進(jìn)而高效完成工作。

(五)不斷強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)客觀性

內(nèi)部審計(jì)突出特征就是獨(dú)立性。因此，在PPP 模式下，其獨(dú)立性依然在項(xiàng)目進(jìn)行中起到很大作用。獨(dú)立性主要表現(xiàn)為審計(jì)人員在審計(jì)過程中較為獨(dú)立。對(duì)于責(zé)任以及企業(yè)經(jīng)濟(jì)匯報(bào)，都具有獨(dú)立特征。可使審計(jì)過程擺脫復(fù)雜制度限制，獨(dú)立完成工作。此外，獨(dú)立性還可被認(rèn)為是客觀性。這就使得在內(nèi)部審計(jì)中，審計(jì)人員能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益。在PPP 模式發(fā)展下，內(nèi)部審計(jì)客觀性功能將會(huì)變得更為突出。由于 PPP 模式中政府與私營(yíng)企業(yè)合作種類有限，使得 PPP 模式中合作項(xiàng)目存在質(zhì)量問題。有些項(xiàng)目設(shè)計(jì)與實(shí)施在現(xiàn)實(shí)中并不具有很高實(shí)用性。然而，政府與私營(yíng)企業(yè)在選擇對(duì)其投資時(shí)，依然冒著一定風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也要隨時(shí)進(jìn)行市場(chǎng)監(jiān)管。因此，內(nèi)部審計(jì)客觀性就變得非常關(guān)鍵。內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)就是要保障高效項(xiàng)目得以執(zhí)行。并在對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督過程中，如果發(fā)現(xiàn)與經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)不符，或是違背法律規(guī)定項(xiàng)目，應(yīng)從客觀角度及時(shí)規(guī)避項(xiàng)目所產(chǎn)生的利益損失。

(六)不斷提升審計(jì)人員素質(zhì)

PPP 工程是綜合性工程，其審計(jì)工作難點(diǎn)在于其所涉及領(lǐng)域較多，同時(shí)也需有較高審計(jì)師素質(zhì)。對(duì)此，PPP 專業(yè)技術(shù)人員培訓(xùn)應(yīng)始終堅(jiān)持“長(zhǎng)期”與“短期”、“理論”與“實(shí)踐”并重原則。其中，短期培訓(xùn)，主要針對(duì)在職審計(jì)人員，利用短期培訓(xùn)，將PPP 項(xiàng)目作為基本依據(jù)，展開針對(duì)性訓(xùn)練。目的是改變審計(jì)人員原有審計(jì)觀念，使在職審計(jì)人員提高新技術(shù)運(yùn)用能力，從而更好地完成PPP 項(xiàng)目審計(jì)。而在長(zhǎng)期培訓(xùn)中，將目光放在長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展上，將注意力集中在頂層設(shè)計(jì)人才培訓(xùn)上，并界定PPP 項(xiàng)目審計(jì)以及普通企業(yè)審計(jì)不同之處。促進(jìn)理論與實(shí)踐緊密結(jié)合，從而提升審計(jì)人員實(shí)際操作能力以及PPP 項(xiàng)目總體審計(jì)質(zhì)量。

六、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，在PPP 模式下，有序開展內(nèi)部審計(jì)工作可推動(dòng)國(guó)內(nèi)諸多行業(yè)健康發(fā)展。這是政府與私營(yíng)企業(yè)合作模式的成果，會(huì)為更多私營(yíng)企業(yè)帶來發(fā)展機(jī)遇。對(duì)于政府而言，也能夠緩解經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。今后，伴隨著PPP 模式健康發(fā)展，將會(huì)大力創(chuàng)新更多合作方式。同時(shí)，政府與民營(yíng)企業(yè)密切合作，也將會(huì)產(chǎn)生更多不同發(fā)展方式，從而促進(jìn)整個(gè)產(chǎn)業(yè)有序發(fā)展，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益最大化。