基于新舞弊鉆石模型下的上市公司財(cái)務(wù)舞弊案例分析
——以凱樂(lè)科技為例

陳 均

（航天新通科技有限公司，重慶 401332）

一、引言

上市公司會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和有效性是保障資本市場(chǎng)運(yùn)行的重要措施，會(huì)計(jì)舞弊往往對(duì)這些信息進(jìn)行篡改和扭曲。近年來(lái)，中國(guó)上市公司會(huì)計(jì)造假案件不斷曝光。已查處的會(huì)計(jì)舞弊案件反映了我國(guó)會(huì)計(jì)舞弊的特點(diǎn)是詐騙金額高、詐騙時(shí)間長(zhǎng)、社會(huì)損失嚴(yán)重。會(huì)計(jì)舞弊的頻發(fā)也降低了投資者對(duì)上市公司和股票市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息的信任度。這些違規(guī)行為嚴(yán)重破壞了正常的市場(chǎng)秩序，受到投資者的抵制。然而，由于影響因素的多樣性和復(fù)雜性，預(yù)防和控制會(huì)計(jì)舞弊仍然非常困難。本文運(yùn)用新舞弊鉆石模型，探究了上市公司凱樂(lè)科技財(cái)務(wù)舞弊案背后的原因，并提出防范財(cái)務(wù)舞弊行為的具體措施。

二、文獻(xiàn)綜述

1.財(cái)務(wù)舞弊的定義

Hall （2015）將舞弊定義為一方對(duì)另一方重大事實(shí)的虛假陳述，目的是欺騙和誘使另一方合理的依賴事實(shí)，從而損害他人利益的行為。在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141 號(hào)①對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的定義是：“被審計(jì)單位的管理層、員工或第三方利用欺詐手段獲取不正當(dāng)或非法利益的故意行為。”財(cái)務(wù)舞弊行為對(duì)公司本身、資本市場(chǎng)和行業(yè)發(fā)展等都會(huì)帶來(lái)嚴(yán)重?fù)p害。大量的研究證明預(yù)防舞弊比檢測(cè)舞弊更具有成本效益，因?yàn)橥ǔ．?dāng)舞弊被發(fā)現(xiàn)時(shí)，損失大都難以追回（Sorunke，2016），而預(yù)防舞弊的前提是了解舞弊的動(dòng)機(jī)。

2.財(cái)務(wù)舞弊模型

根據(jù)Mansor 等（2015）的研究，有各種理論試圖解釋財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)，兩個(gè)最常被引用的理論是Cressey （1950）的舞弊三角模型和Wolfe 等（2004）的舞弊鉆石模型，它們都確定了實(shí)施舞弊的關(guān)鍵因素。Cressey （1950）認(rèn)為舞弊的發(fā)生是三個(gè)因素相互作用的結(jié)果（見(jiàn)圖1），即：機(jī)會(huì)、壓力（或激勵(lì)）和借口。其中，機(jī)會(huì)是財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生的先決條件。當(dāng)內(nèi)部控制不充分、監(jiān)管不嚴(yán)厲或存在共謀，使舞弊事件可以規(guī)避內(nèi)外管控得以實(shí)施時(shí)，機(jī)會(huì)就會(huì)存在。壓力（或激勵(lì)）是導(dǎo)致公司實(shí)施欺詐的原因，它可以包括幾乎任何事情，包括管理層奢侈的生活方式、業(yè)績(jī)壓力等問(wèn)題。借口是指員工在他的良心中找到了一種為不當(dāng)行為辯護(hù)的方法。

圖1 舞弊三角模型

財(cái)務(wù)舞弊鉆石模型（見(jiàn)圖2），是對(duì)舞弊三角模型的延伸與拓展。Wolfe 等（2004）認(rèn)為，可以通過(guò)考慮引入第四個(gè)元素，即能力，來(lái)完善舞弊三角模型，以強(qiáng)化財(cái)務(wù)舞弊的預(yù)防和檢測(cè)。他們認(rèn)為，如果公司中不具備特定能力的人，許多公司的舞弊是不可能發(fā)生的。

圖2 舞弊鉆石模型

新舞弊鉆石模型（見(jiàn)圖3）是Gbegi 等（2013）對(duì)Wolfe等（2004）舞弊鉆石模型的進(jìn)一步思考和完善。在這個(gè)模型中，Gbegi 等（2013）用個(gè)人道德因素代替了原鉆石模型中的借口因素。該模型認(rèn)為借口并不是公司治理的一部分，也不容易被觀察到。而個(gè)人道德不僅是公司治理的一部分，而且可以通過(guò)決策和決策過(guò)程得以體現(xiàn)。該模型進(jìn)一步證明了公司治理是導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊的所有因素的關(guān)鍵，它是指導(dǎo)組織開展日?；顒?dòng)以及利益相關(guān)者如何相互關(guān)聯(lián)的原則和價(jià)值觀，反映了管理者的本性和責(zé)任水平。Sorunke （2016）贊同個(gè)人道德影響舞弊產(chǎn)生的重要因素，他提出具有高度個(gè)人道德的人即使在需要或壓力下也不太可能做出舞弊行為。但個(gè)人道德并不能替代借口因素，新舞弊鉆石模型應(yīng)該涵蓋壓力、機(jī)會(huì)、能力、借口和個(gè)人道德五個(gè)要素。本文認(rèn)同借口因素一般較為隱蔽難以被觀察，故采用Gbegi 等（2013）提出的新鉆石模型進(jìn)行案例分析。

圖3 新舞弊鉆石模型

3.新鉆石模型的內(nèi)涵

（1）壓力

壓力因素通過(guò)財(cái)務(wù)穩(wěn)定性、外部壓力和財(cái)務(wù)目標(biāo)體現(xiàn)（Khamainy 等，2022）。Tiffani 等（2015）認(rèn)為當(dāng)財(cái)務(wù)穩(wěn)定受到經(jīng)濟(jì)狀況、行業(yè)和經(jīng)營(yíng)實(shí)體的威脅時(shí)，管理者面臨著財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的壓力。當(dāng)公司因?yàn)樨?cái)務(wù)穩(wěn)定受到威脅而面臨壓力時(shí)，管理層會(huì)試圖通過(guò)在財(cái)務(wù)報(bào)表上作假來(lái)掩蓋公司的財(cái)務(wù)穩(wěn)定，以證明管理者的管理水平或獲得投資者的青睞。外部壓力是指管理層為滿足第三方的要求或期望而承受的過(guò)度壓力。根據(jù)Skousen 等（2009）的文獻(xiàn)，當(dāng)來(lái)自外部的壓力過(guò)大時(shí)，就會(huì)有財(cái)務(wù)報(bào)表作假的風(fēng)險(xiǎn)。公司管理層壓力之一是需要獲得額外的債務(wù)或外部融資來(lái)源以保持競(jìng)爭(zhēng)力。同時(shí)，投資者、債權(quán)人和管理層之間的利益差異也會(huì)造成外部各方對(duì)管理層的壓力，而管理層的管理能力表現(xiàn)為良好的業(yè)績(jī)并體現(xiàn)在公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中。這種情況下，公司的財(cái)務(wù)報(bào)表很容易被操縱。根據(jù)Tiffani 等（2015），財(cái)務(wù)目標(biāo)是指管理層為實(shí)現(xiàn)董事會(huì)或管理層設(shè)定的利潤(rùn)目標(biāo)而承受過(guò)大壓力的風(fēng)險(xiǎn)，包括實(shí)現(xiàn)銷售或利潤(rùn)目標(biāo)從而獲得激勵(lì)等。

（2）機(jī)會(huì)

Khamainy 等 （2022）認(rèn)為機(jī)會(huì)因素包含行業(yè)性質(zhì)和監(jiān)管力度。他們認(rèn)為如果公司所處的行業(yè)涉及更多的主觀判斷或者預(yù)估，則存在財(cái)務(wù)舞弊的空間和機(jī)會(huì)。此外，有力監(jiān)督是公司減少舞弊的方法之一。Tiffani 等（2015）認(rèn)為舞弊可以最小化，其中之一是通過(guò)良好的監(jiān)控機(jī)制。審計(jì)委員會(huì)被認(rèn)為能夠提高公司監(jiān)督的有效性。這意味著獨(dú)立審計(jì)委員會(huì)的比例越大，監(jiān)督過(guò)程就越有效，從而減少管理層作出虛假財(cái)務(wù)報(bào)表的可能性。

（3）能力

Wolfe 等（2004）認(rèn)為，能力包括個(gè)人特質(zhì)和能力水平。他們認(rèn)為，機(jī)會(huì)、壓力和借口只為舞弊提供了切入點(diǎn)，而實(shí)施者必須有很好的能力來(lái)識(shí)別這些機(jī)會(huì)，并適當(dāng)?shù)夭扇∥璞撞呗?，舞弊才能夠順利?shí)施。徐靜靜等（2022）提出財(cái)務(wù)舞弊一般由管理層實(shí)施，他們往往知悉管理的漏洞，有能力串通他人一同舞弊并且避免舞弊行為曝光。

（4）個(gè)人道德

Sorunke （2016）認(rèn)為個(gè)人道德包括正直、誠(chéng)信和公正等。這些就是所謂的倫理價(jià)值，它有助于建立和維持界定“正確”的事情和“值得做”的事情的標(biāo)準(zhǔn)。這種倫理價(jià)值影響個(gè)人的選擇，并導(dǎo)致個(gè)人支持或反對(duì)的行動(dòng)。對(duì)這些倫理價(jià)值的理解和遵守取決于個(gè)人的個(gè)人道德水平。

三、凱樂(lè)科技案例分析

1.案例簡(jiǎn)介

湖北凱樂(lè)科技股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“凱樂(lè)科技”）成立于1993 年2 月，主要從事光纖、光纜、通信硅管及其他通信管材等產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)與銷售。公司于2000 年7 月在上海證券交易所掛牌上市，是中國(guó)資本市場(chǎng)第1000 家上市公司。2022 年 5 月，因涉嫌信息披露違法違規(guī)被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。同年12 月，收到中國(guó)證監(jiān)會(huì)《行政處罰和市場(chǎng)禁入事先告知書》（以下簡(jiǎn)稱《事先告知書》）。經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，凱樂(lè)科技 2016 年至 2020 年定期報(bào)告存在虛假記載。其間，累計(jì)虛增營(yíng)業(yè)收入513.25 億元，虛增收入占營(yíng)收比例最高達(dá)91.13%；虛增利潤(rùn)總額59.36 億元，虛增利潤(rùn)占利潤(rùn)比例最高達(dá)247.45%（如表1所示）。因此，凱樂(lè)科技被處以1000 萬(wàn)元罰款，并責(zé)令立即整改。

表1 2016—2020年間凱樂(lè)科技財(cái)務(wù)造假情況 （金額單位：億元）

2.基于新舞弊鉆石模型的舞弊動(dòng)因分析

（1）壓力因素分析

①財(cái)務(wù)穩(wěn)定性

凱樂(lè)科技自成立以來(lái)多次變更主業(yè)，根據(jù)2004—2008 年公開披露的審計(jì)報(bào)告，凱樂(lè)科技先后進(jìn)軍房地產(chǎn)行業(yè)、教育行業(yè)和白酒行業(yè)。雖然進(jìn)行了諸多轉(zhuǎn)型嘗試，卻并未達(dá)到預(yù)期。根據(jù)凱樂(lè)科技（2015）顯示，公司已在2015 年完成白酒業(yè)務(wù)控制權(quán)剝離，房地產(chǎn)業(yè)在開發(fā)完現(xiàn)有的項(xiàng)目后也將退出。根據(jù)凱樂(lè)科技（2016），公司通過(guò)轉(zhuǎn)型進(jìn)軍專網(wǎng)通信業(yè)務(wù)，并在報(bào)告期內(nèi)獲取巨額的專網(wǎng)通信產(chǎn)品訂單。自進(jìn)軍專網(wǎng)通信賽道以來(lái)，該業(yè)務(wù)一度成為公司的營(yíng)收支柱。根據(jù)凱樂(lè)科技（2016—2020），凱樂(lè)科技專網(wǎng)通信業(yè)務(wù)占總營(yíng)收的比重不斷攀升，分別達(dá)到61.45%、73.46%、86.88%、86.36%和91.51%。

然而，根據(jù)《事先告知書》，凱樂(lè)科技僅在 2016 年存在少量專網(wǎng)通信業(yè)務(wù)。其他專網(wǎng)通信業(yè)務(wù)均為虛假，僅是按照合同規(guī)定偽造采購(gòu)入庫(kù)、生產(chǎn)入庫(kù)、銷售入庫(kù)等單據(jù)，沒(méi)有與虛假專網(wǎng)通信業(yè)務(wù)匹配的生產(chǎn)及物流。意味著公司從2004 年開始嘗試的轉(zhuǎn)型全部以失敗告終，新業(yè)務(wù)并未給公司帶來(lái)預(yù)期的利潤(rùn)增長(zhǎng)，巨大的財(cái)務(wù)不穩(wěn)定性迫使管理層進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。

②外部壓力

根據(jù)證監(jiān)會(huì)《事先告知書》，凱樂(lè)科技剔除虛增利潤(rùn)后，2016—2020 年實(shí)際利潤(rùn)總額分別為0.95 億元、0 元、-5.05 億元、-8 億元和-8.65 億元，公司 2017—2020 年的歸母凈利潤(rùn)均為負(fù)。若管理層如實(shí)披露有關(guān)財(cái)務(wù)信息，一方面，可能觸及《上海證券交易所股票上市規(guī)則》“若公司連續(xù)兩年凈資產(chǎn)為負(fù)，公司股票將被終止上市”的財(cái)務(wù)類強(qiáng)制退市規(guī)定，和“股票連續(xù)20 個(gè)交易日每日股票收盤價(jià)均低于股票面值”的交易類強(qiáng)制退市規(guī)定。另一方面，根據(jù)凱樂(lè)科技（2016—2018），公司2016—2018 年資產(chǎn)負(fù)債率均超過(guò)70%，償債壓力較大。連續(xù)虧損可能導(dǎo)致銀行等金融機(jī)構(gòu)拒絕放貸、抽貸等情況出現(xiàn)，進(jìn)一步加劇公司現(xiàn)金流短缺。巨大的退市壓力和融資需求是公司財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因之一。

（2）機(jī)會(huì)因素分析

①行業(yè)性質(zhì)

根據(jù)證監(jiān)會(huì)《事先告知書》，凱樂(lè)科技造假主要源于對(duì)“專網(wǎng)通信”業(yè)務(wù)的造假。根據(jù)孫鵬飛等（2021），專網(wǎng)通信是指在特定區(qū)域進(jìn)行信號(hào)覆蓋的專業(yè)網(wǎng)絡(luò)，是政府、公安、大型企業(yè)等企事業(yè)單位為了應(yīng)急、安全等不同目的，采用獨(dú)有的信道、設(shè)備等資源。大量專網(wǎng)屬于涉密項(xiàng)目，客戶信息無(wú)須對(duì)外公開，很難對(duì)其真實(shí)內(nèi)容進(jìn)行查驗(yàn)。這在凱樂(lè)科技公開披露信息中得到驗(yàn)證，根據(jù)凱樂(lè)科技《關(guān)于上海證券交易所對(duì)公司 2019 年年度報(bào)告等相關(guān)信息披露監(jiān)管工作函的回復(fù)》②，其客戶構(gòu)成主要為國(guó)資控股的大型企業(yè)集團(tuán)或軍工背景的企業(yè)集團(tuán)，根據(jù)國(guó)防科工局文件保密要求，對(duì)供應(yīng)商、客戶特殊財(cái)務(wù)信息需豁免披露或脫密披露。因此，特殊的行業(yè)性質(zhì)為公司財(cái)務(wù)舞弊提供了良好的機(jī)會(huì)。

②監(jiān)管力度

除了行業(yè)性質(zhì)，監(jiān)督不嚴(yán)也為凱樂(lè)科技提供了可乘之機(jī)。

第一，監(jiān)管政策不嚴(yán)?！渡虾ＷC券交易所股票上市規(guī)則》在2020 年修訂版才對(duì)財(cái)務(wù)造假退市標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了重大調(diào)整，明確財(cái)務(wù)造假觸發(fā)退市的具體金額，此前版本對(duì)財(cái)務(wù)造假觸及退市的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定較為寬泛，使得公司對(duì)財(cái)務(wù)造假存在僥幸心理。根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》規(guī)定，上市公司年報(bào)前五名客戶名稱由“應(yīng)當(dāng)披露”修改為“鼓勵(lì)披露”。因此，凱樂(lè)科技可以不在年報(bào)中披露前五名客戶的真實(shí)名稱，大大降低了財(cái)務(wù)舞弊被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。

第二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所包庇。凱樂(lè)科技從2015 年至2020 年的6 年期間，年報(bào)審計(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所均為中天運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，熟悉的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為凱樂(lè)科技財(cái)務(wù)造假提供了便利，審計(jì)機(jī)構(gòu)的包庇使得凱樂(lè)科技監(jiān)督機(jī)制失效，使得連續(xù)多年假造從未被發(fā)現(xiàn)。

第三，懲罰力度不夠。凱樂(lè)科技財(cái)務(wù)舞弊金額超500 億元，舞弊被發(fā)現(xiàn)后，按照新《證券法》證監(jiān)會(huì)僅對(duì)公司處以 1000萬(wàn)元的罰款，罰款為造假金額的萬(wàn)分之二；對(duì)相關(guān)責(zé)任人員處以60 萬(wàn)～500 萬(wàn)元的罰款，僅對(duì)直接主管人員朱弟雄采取終身市場(chǎng)禁入措施；對(duì)連續(xù)六年為凱樂(lè)科技無(wú)保留意見(jiàn)的中天運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所尚未發(fā)布處罰意見(jiàn)，各方參與者的違法成本極低，無(wú)法對(duì)違法犯罪行為起到威懾作用。

③能力

根據(jù)證監(jiān)會(huì)《事先告知書》，凱樂(lè)科技財(cái)務(wù)舞弊案涉及負(fù)責(zé)最終決策的董事長(zhǎng)朱弟雄，負(fù)責(zé)專網(wǎng)通信業(yè)務(wù)合同簽訂的副總經(jīng)理隗凱，負(fù)責(zé)專網(wǎng)通信業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)總監(jiān)劉蓮春，負(fù)責(zé)信息披露的副總經(jīng)理、董事兼董事會(huì)秘書韓平等10 位高管。既涵蓋了最終決策者，又涉及從財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)到信息披露等各個(gè)環(huán)節(jié)高層管理人員。公司核心高層管理人員串通一氣一同舞弊，他們有能力發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的監(jiān)管漏洞，甚至直接凌駕于內(nèi)部控制之上，使得公司審計(jì)委員會(huì)等控制體系形同虛設(shè)，最終導(dǎo)致舞弊的發(fā)生。

④個(gè)人道德

在個(gè)人道德層面，我們雖然不能直接觀察到個(gè)人道德的好壞，但個(gè)人品質(zhì)會(huì)在最終決策中予以體現(xiàn)。正如Sorunke（2016）所說(shuō)，具有高度道德的人，即使存在壓力和機(jī)會(huì)，也不會(huì)選擇財(cái)務(wù)舞弊。而根據(jù)證監(jiān)會(huì)《事先告知書》，朱弟雄作為凱樂(lè)科技董事長(zhǎng)，對(duì)凱樂(lè)科技的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)擁有實(shí)際控制權(quán)，決策、組織實(shí)施財(cái)務(wù)造假，授意、指揮凱樂(lè)科技開展虛假業(yè)務(wù)，手段特別惡劣，情節(jié)特別嚴(yán)重，是凱樂(lè)科技信息披露違法行為直接負(fù)責(zé)的主管人員。其他高管也或多或少屈服在壓力和利益之下，作出了共同舞弊的選擇，足以證明其原則性還不夠強(qiáng)、道德水平還不夠高。

四、財(cái)務(wù)舞弊治理措施

1.提升財(cái)務(wù)穩(wěn)定性

許多學(xué)者提出通過(guò)加強(qiáng)內(nèi)部控制體系建設(shè)、提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、強(qiáng)化外部審計(jì)等措施防治財(cái)務(wù)舞弊（Li 等，2019；Mangala 等，2015）。但通過(guò)本文分析發(fā)現(xiàn)，企業(yè)管理者和實(shí)際控制人往往是會(huì)計(jì)舞弊的主導(dǎo)者和受益者，他們可以凌駕于內(nèi)控控制體系之上并勾結(jié)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行舞弊。因此，如果財(cái)務(wù)舞弊是高層管理人員故意為之，這些措施難以起到有效的治理作用。本文認(rèn)為，上市公司應(yīng)該通過(guò)減輕財(cái)務(wù)壓力來(lái)從根源上降低由高管人員實(shí)施的財(cái)務(wù)舞弊行為，如：審慎開展新業(yè)務(wù)，充分認(rèn)識(shí)到自身的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，避免進(jìn)入不熟悉的領(lǐng)域或者開展與主業(yè)完全不相關(guān)的業(yè)務(wù)。把有限的公司資源用于公司的市場(chǎng)份額大且有盈利的“明星”業(yè)務(wù)上，保障財(cái)務(wù)穩(wěn)定性，減少財(cái)務(wù)壓力。

2.強(qiáng)化監(jiān)管力度

凱樂(lè)科技財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因之一是監(jiān)管力度薄弱，因此，應(yīng)該強(qiáng)化對(duì)參與各方的監(jiān)管。對(duì)于上市公司，應(yīng)該加大對(duì)會(huì)計(jì)信息披露透明度的要求，比如強(qiáng)制披露有關(guān)供應(yīng)商的信息；一旦發(fā)現(xiàn)公司存在會(huì)計(jì)欺詐行為，應(yīng)嚴(yán)肅查處責(zé)任人和有關(guān)參與人員，除了給予經(jīng)濟(jì)處罰以外，還應(yīng)該并給予行政處分，甚至要求其承擔(dān)刑事責(zé)任。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)該通過(guò)立法進(jìn)行規(guī)范，比如建立會(huì)計(jì)誠(chéng)信檔案制度和會(huì)計(jì)“黑名單”制度，將會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和違法違規(guī)會(huì)計(jì)單位的會(huì)計(jì)記錄納入國(guó)家信用信息共享平臺(tái)，加強(qiáng)對(duì)職業(yè)誠(chéng)信的約束和威懾，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師罔顧職業(yè)道德、配合被審計(jì)單位弄虛作假的行為，真正提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督質(zhì)量。

3.強(qiáng)化企業(yè)道德文化建設(shè)

對(duì)于個(gè)人道德尤其是高管道德的缺失，應(yīng)該加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)。定期開展針對(duì)本企業(yè)人員的道德培訓(xùn)，或是建立道德指導(dǎo)委員會(huì)，形成相應(yīng)的道德約束機(jī)制，形成較為完善的道德文化體系。使高管正視法律法規(guī)，正視職業(yè)操守，而不是為了一己之私，違背道德良知，做出違法犯罪的行為。當(dāng)高管修正自我認(rèn)知并以身作則，公司員工也會(huì)潛移默化約束自身行為，從而減少會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生。

注釋：

①中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141 號(hào)：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊 的 考 慮[EB/OL].（2006-02-27）[2023-10-12].http：//www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/2006zcfb/200805/t20080519_23096.htm.

②湖北凱樂(lè)科技股份有限公司關(guān)于上海證券交易所對(duì)公司2019 年年度報(bào)告等相關(guān)信息披露監(jiān)管工作函的回復(fù)[EB/OL].（2020-09-12）[2023-10-12].http：//static.sse.com.cn/disclosure/listedinfo/announcement/c/2020-09-12/600260_20200912_2.pdf.