增值稅稅收優(yōu)惠變化及納稅籌劃研究

王玉娟（教授） 田春紅（高級(jí)會(huì)計(jì)師）

（北京經(jīng)濟(jì)管理職業(yè)學(xué)院 北京 100102 天津倚天會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司 天津 300385）

為切實(shí)減輕納稅人負(fù)擔(dān)，2023 年1 月9 日財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于明確增值稅小規(guī)模納稅人減免增值稅等政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2023 年第1號(hào)，以下簡稱“財(cái)稅公告2023第1號(hào)”），調(diào)整了納稅人享受的增值稅稅收優(yōu)惠政策。本文分別從小規(guī)模納稅人和一般納稅人兩個(gè)角度剖析增值稅稅收優(yōu)惠政策的變化，并提出納稅籌劃建議。

一、小規(guī)模納稅人稅收優(yōu)惠政策變化及納稅籌劃

（一）稅收優(yōu)惠政策變化

1.降低起征點(diǎn)。財(cái)稅公告2023 第1 號(hào)規(guī)定，自2023 年1 月1 日起，小規(guī)模納稅人調(diào)整起征點(diǎn)，即月不含稅銷售額由150 000 元調(diào)整到100 000 元，也即季度不含稅銷售額由450 000元調(diào)整到300 000元。納稅人應(yīng)注意兩點(diǎn)：第一，該項(xiàng)免稅政策適用于征收率為3%和5%的小規(guī)模納稅人；第二，小規(guī)模納稅人開具普通發(fā)票可以享受該項(xiàng)免稅政策，開具專用發(fā)票則需要按照專用發(fā)票注明的稅額繳納增值稅，不能享受該項(xiàng)免稅政策。

2.調(diào)整征收率。財(cái)稅公告2023 第1 號(hào)規(guī)定，自2023 年1月1日起，小規(guī)模納稅人適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，由免征增值稅調(diào)整為減按1%征收率征收增值稅。納稅人應(yīng)注意兩點(diǎn)：第一，該項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策只適用于征收率為3%的小規(guī)模納稅人，不適用于征收率為5%的小規(guī)模納稅人，即征收率為5%的小規(guī)模納稅人不能減按1%繳納增值稅；第二，小規(guī)模納稅人無論開具普通發(fā)票還是專用發(fā)票都可以享受該項(xiàng)優(yōu)惠政策。

（二）納稅籌劃

1.納稅期限的籌劃。增值稅小規(guī)模納稅人可以自主選擇按月繳納或者按季繳納，一經(jīng)選擇一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)不能變更。

納稅籌劃建議：如果納稅人季度銷售額未超過300 000元，可以選擇按季繳納增值稅；如果季度銷售額超過300 000元，則選擇按月繳納增值稅。原因?yàn)椋杭{稅人季度銷售額超過300 000元，肯定無法享受按季納稅的免稅優(yōu)惠政策，但是如果納稅人某個(gè)月的銷售額未超過100 000元，選擇按月納稅則該月享受免稅優(yōu)惠政策。

例1：甲公司2023 年第3 季度不含稅銷售額290 000元，其中7月、8月、9月不含稅銷售額分別是40 000元、120 000元、130 000元。甲公司應(yīng)選擇按月納稅還是選擇按季繳納增值稅？

方案1：甲公司選擇按季納稅。

第3季度不含稅銷售額290 000元，季度銷售額在300 000元以下（含本數(shù)），享受免征增值稅優(yōu)惠政策。

方案2：甲公司選擇按月納稅。

7月不含稅銷售額40 000元，月度銷售額在100 000元以下（含本數(shù)），免征增值稅；8月不含稅銷售額120 000元，大于免征增值稅的月度銷售額100 000元，應(yīng)按1%征收率繳納增值稅，應(yīng)納增值稅120 000×1%=1 200（元）；9月不含稅銷售額130 000元，大于免征增值稅的月度銷售額100 000元，應(yīng)按1%征收率繳納增值稅，應(yīng)納增值稅130 000×1%=1 300（元）。若按月納稅，則第3季度共繳納增值稅2 500元（8月應(yīng)納增值稅1 200元+9月應(yīng)納增值稅1 300元）。

籌劃結(jié)論：比較本例的方案1 和方案2，甲公司按季繳納增值稅（0元）比按月繳納增值稅（2 500元）少，所以選擇籌劃方案1，按季繳納增值稅。

例2：甲公司2023 年第3 季度不含稅銷售額340 000元，其中7月、8月、9月不含稅銷售額分別是90 000元、120 000元、130 000元。甲公司應(yīng)選擇按月納稅還是選擇按季繳納增值稅？

方案1：甲公司選擇按季納稅。

第3季度不含稅銷售額340 000元，大于免征增值稅的季度銷售額300 000元，應(yīng)按1%征收率繳納增值稅，則：第3季度應(yīng)繳納增值稅=340 000×1%=3 400（元）。

方案2：甲公司選擇按月納稅。

7月不含稅銷售額80 000元＜100 000元，免征增值稅；8 月不含稅銷售額120 000 元＞100 000 元，應(yīng)納增值稅=120 000×1%=1 200（元）；9 月不含稅銷售額130 000 元＞100 000 元，應(yīng)納增值稅=130 000×1%=1 300（元）。若按月納稅，則第3 季度共繳納增值稅2 500 元（8 月應(yīng)納增值稅1 200元+9月應(yīng)納增值稅1 300元）。

籌劃結(jié)論：比較本例的方案1 和方案2，甲公司按月納稅應(yīng)繳納增值稅為2 500元，比選擇按季納稅應(yīng)繳納增值稅3 400元要少繳納900元，所以選擇籌劃方案2。

2.銷售額的籌劃。本文分按月納稅和按季納稅兩種情形，通過建立數(shù)學(xué)模型，對(duì)小規(guī)模納稅人的銷售額進(jìn)行納稅籌劃。

（1）小規(guī)模納稅人按月納稅，設(shè)小規(guī)模納稅人月含稅銷售額為X（X≥0）、利潤為Y，則小規(guī)模納稅人月含稅銷售額的起征點(diǎn)為101 000元（100 000×1.01）。

①當(dāng)小規(guī)模納稅人月含稅銷售額0≤X≤101 000 元時(shí)，免征增值稅。同時(shí)，該納稅人也不需要繳納城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加（以下簡稱城建稅及附加）。因?yàn)槔麧?含稅銷售額-增值稅-城建稅及附加，所以，利潤Y1=X（0≤X≤101 000）。

②當(dāng)小規(guī)模納稅人月含稅銷售額X＞101 000元時(shí)，應(yīng)按照1%征收率繳納增值稅。應(yīng)納增值稅=X÷（1+1%）×1%。根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步實(shí)施小微企業(yè)“六稅兩費(fèi)”減免政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2022年第10號(hào)，以下簡稱“財(cái)稅公告2022 年第10 號(hào)”）規(guī)定，對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人、小型微利企業(yè)和個(gè)體工商戶可以在50%的稅額幅度內(nèi)減征資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅（不含證券交易印花稅）、耕地占用稅和教育費(fèi)附加、地方教育附加，簡言之，即為增值稅小規(guī)模納稅人減半繳納城建稅及附加。設(shè)：城市維護(hù)建設(shè)稅適用稅率7%，教育費(fèi)附加率3%，地方教育附加征收率2%，則應(yīng)納城建稅及附加=X÷（1+1%）×1%×50%×（7%+3%+2%），利潤Y2=X-X÷（1+1%）×1%-X÷（1+1%）×1%×50%×（7%+3%+2%）=0.9895X。

因此，小規(guī)模納稅人按月納稅的利潤表達(dá)式如下：

當(dāng)0.9895X=101 000時(shí)，X=102 071.75（元）。

小規(guī)模納稅人按月納稅時(shí)，利潤表達(dá)式對(duì)應(yīng)的圖像如下頁圖1 所示，需要注意的是：銷售額大于101 000 元且小于102 071.75 元時(shí)的利潤低于銷售額等于101 000 元的利潤。

圖1 小規(guī)模納稅人按月度繳納增值稅時(shí)利潤表達(dá)式對(duì)應(yīng)的圖像

納稅籌劃建議：小規(guī)模納稅人當(dāng)月度含稅銷售額大于101 000元且小于102 071.75元時(shí)，可以將超過101 000元部分的銷售額轉(zhuǎn)移到下個(gè)月，進(jìn)而將月銷售額控制在101 000元這個(gè)點(diǎn)，以實(shí)現(xiàn)利潤最大化。

例3：甲公司為小規(guī)模納稅人，按月納稅。2023年7月含稅銷售額為101 100元，請計(jì)算甲公司7月應(yīng)繳納的增值稅和利潤，并進(jìn)行納稅籌劃。

方案1：甲公司7月含稅銷售額為101 100元。

月含稅銷售額為101 100 元，已經(jīng)超過起征點(diǎn)101 000元，不享受免稅優(yōu)惠政策。

應(yīng)納增值稅=101 100÷（1+1%）×1%=1 000.99（元）

應(yīng)納城建稅及附加=1 000.99×50%×（7%+3%+2%）=60.06（元）

利潤=101 100-1 000.99-60.06=100 038.95（元）

方案2：甲公司7月含稅銷售額為101 000元。

月含稅銷售額為101 000 元，沒有超過起征點(diǎn)101 000元，免征增值稅，因此利潤為101 000元。

籌劃結(jié)論：甲公司7 月銷售額應(yīng)維持在101 000 元，利潤最大，應(yīng)當(dāng)選擇方案2，與數(shù)學(xué)模型的結(jié)論一致。

（2）小規(guī)模納稅人按季度繳納增值稅。設(shè)小規(guī)模納稅人季度含稅銷售額為X（X≥0）、利潤為Y，2023 年小規(guī)模納稅人季度含稅銷售額的起征點(diǎn)為303 000 元（300 000×1.01）。

①當(dāng)小規(guī)模納稅人季度含稅銷售額0≤X≤303 000 元時(shí)，免征增值稅，同時(shí)，該納稅人不需要繳納城建稅及附加，所以：小規(guī)模納稅人的利潤Y1=X（0≤X≤303 000）。

②當(dāng)小規(guī)模納稅人季度含稅銷售額X＞303 000元時(shí)，該納稅人需要按照征收率1%繳納增值稅。應(yīng)納增值稅=X÷（1+1%）×1%，應(yīng)納城建稅及附加=X÷（1+1%）×1%×50%×（7%+3%+2%），利潤Y2=X-X÷（1+1%）×1%-X÷（1+1%）×1%×50%×（7%+3%+2%）=0.9895X。

因此，小規(guī)模納稅人按季納稅的利潤表達(dá)式如下：

當(dāng)0.9895X=303 000時(shí)，X=306 215.26（元）。

小規(guī)模納稅人按季納稅時(shí)，利潤表達(dá)式對(duì)應(yīng)的圖像如圖2 所示。圖2 也存在類似問題：季度含稅銷售額大于303 000 元且小于306 215.26 元時(shí)的利潤低于銷售額等于303 000元時(shí)的利潤。

圖2 小規(guī)模納稅人按季度繳納增值稅時(shí)利潤表達(dá)式對(duì)應(yīng)的圖像

納稅籌劃建議：小規(guī)模納稅人季度含稅銷售額大于303 000元且小于306 215.26元時(shí)，可以通過將超過303 000元部分的銷售額轉(zhuǎn)移到下個(gè)季度，進(jìn)而將季度銷售額控制在303 000元這個(gè)點(diǎn)，以實(shí)現(xiàn)利潤最大化。

例4：甲公司為小規(guī)模納稅人，按季納稅。2023 年第3季度含稅銷售額為303 100元，請計(jì)算甲公司第3季度應(yīng)繳納的增值稅和利潤，并進(jìn)行納稅籌劃。

方案1：甲公司第3季度含稅銷售額為303 100元。

季度含稅銷售額為303 100元，已經(jīng)超過起征點(diǎn)303 000元，不享受免稅政策。應(yīng)納增值稅=303 100÷（1+1%）×1%=3 000.99（元），應(yīng)納城建稅及附加=3 000.99×50%×（7%+3%+2%）=180.06（元），利潤=303 100-3 000.99-180.06=299 918.95（元）。

方案2：甲公司第3季度含稅銷售額為303 000元。

季度含稅銷售額為303 000元沒有超過起征點(diǎn)303 000元，免征增值稅，因此利潤為303 000元。

籌劃結(jié)論：甲公司第3 季度銷售額應(yīng)維持在303 000元，利潤最大，應(yīng)當(dāng)選擇方案2，與數(shù)學(xué)模型的結(jié)論一致。

二、一般納稅人稅收優(yōu)惠政策變化及納稅籌劃

（一）稅收優(yōu)惠變化

財(cái)稅公告2023 第1 號(hào)規(guī)定，自2023 年1 月1 日起加計(jì)抵減政策的加計(jì)抵減比例發(fā)生變動(dòng)，即生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)納稅人當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%抵減應(yīng)納稅額調(diào)整到當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)5%抵減應(yīng)納稅額，生活性服務(wù)業(yè)納稅人加計(jì)抵減比例由15%調(diào)整到10%。納稅人應(yīng)注意兩點(diǎn)：第一，只有一般納稅人才可以享受加計(jì)抵減政策，小規(guī)模納稅人因?yàn)闆]有進(jìn)項(xiàng)稅額所以無法享受該項(xiàng)優(yōu)惠政策；第二，2022 年納稅人享受加計(jì)抵減政策并不意味著2023 年還可以享受該項(xiàng)政策，2023年度是否享受該項(xiàng)政策要根據(jù)2022年納稅人銷售額構(gòu)成的結(jié)構(gòu)比例來確定。加計(jì)抵減政策的條件如圖3所示。

圖3 加計(jì)抵減政策的條件

（二）納稅籌劃

加計(jì)抵減政策一方面使納稅人少繳納增值稅，但另一方面會(huì)增加企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致企業(yè)多繳納企業(yè)所得稅。我國企業(yè)所得稅的基本稅率是25%，小型微利企業(yè)的優(yōu)惠稅率是5%①2023年8月2日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步支持小微企業(yè)和個(gè)體工商戶發(fā)展有關(guān)稅費(fèi)政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2023年第12號(hào)）規(guī)定：自2023年1月1日至2027年12月31日，對(duì)小型微利企業(yè)減按25%計(jì)算應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅（實(shí)際稅負(fù)為5%）。公告還規(guī)定，小型微利企業(yè)，是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，且同時(shí)符合年度應(yīng)納稅所得額不超過300萬元、從業(yè)人數(shù)不超過300人、資產(chǎn)總額不超過5 000萬元等三個(gè)條件的企業(yè)。。加計(jì)抵減政策有可能使小型微利企業(yè)應(yīng)納稅所得額增加，超過小型微利企業(yè)應(yīng)納稅所得額的標(biāo)準(zhǔn)300 萬元，導(dǎo)致企業(yè)無法享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，出現(xiàn)企業(yè)所得稅突增、稅后利潤突減的現(xiàn)象，所以納稅人應(yīng)根據(jù)其是否屬于小型微利企業(yè)采用不同的納稅籌劃策略。

1.小型微利企業(yè)。如果納稅人是小型微利企業(yè)，當(dāng)其應(yīng)納稅所得額接近300 萬元時(shí)，需要慎重使用加計(jì)抵減政策。

例5：乙公司（一般納稅人）是小型微利企業(yè)，2023年符合加計(jì)抵減政策條件，2023年未考慮加計(jì)抵減政策因素的應(yīng)納稅所得額為2 700 000 元。2023 年進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減額為400 000元。請對(duì)乙公司進(jìn)行納稅籌劃。

應(yīng)納稅所得額2 700 000 元，小于3 000 000 元，符合小型微利企業(yè)的條件。

應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=2 700 000×25%×20%=135 000（元）

稅后利潤=2 700 000-135 000=2 565 000（元）

方案1：確認(rèn)全部進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減應(yīng)納稅額400 000元。

確認(rèn)全部加計(jì)抵減應(yīng)納稅額后少繳納增值稅400 000元，則應(yīng)納稅所得額為3 100 000 元（2 700 000+400 000），大于合計(jì)年度應(yīng)納稅所得額3 000 000元，不符合小型微利企業(yè)的條件，應(yīng)當(dāng)按照25%的稅率計(jì)繳企業(yè)所得稅：應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=3 100 000×25%=775 000（元），稅后利潤=3 100 000-775 000=2 325 000（元）。確認(rèn)全部進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減應(yīng)納稅額，則使企業(yè)稅后利潤減少了240 000元（2 325 000-2 565 000）。

方案2：若乙公司2023 年只確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減應(yīng)納稅額300 000元。

只確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減應(yīng)納稅額300 000元，可以少繳納增值稅300 000元，則應(yīng)納稅所得額為3 000 000 元（2 700 000+300 000），符合小型微利企業(yè)的條件，應(yīng)當(dāng)按照優(yōu)惠政策計(jì)繳企業(yè)所得稅：應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=3 000 000×25%×20%=150 000（元），稅后利潤=3 000 000-150 000=2 850 000（元）。只確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減應(yīng)納稅額300 000 元，則使企業(yè)稅后利潤增加了285 000 元（2 850 000-2 565 000）。

籌劃結(jié)論：通過本例方案1 和方案2 的比較，方案2 乙公司雖然只確認(rèn)部分進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減額，但是企業(yè)稅后利潤較籌劃前增加285 000元，因此應(yīng)該選擇方案2。

下面通過建立數(shù)學(xué)模型，籌劃乙公司的加計(jì)抵減額。

設(shè)進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減額為X、稅后利潤為Y，進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減應(yīng)納稅額需要計(jì)入應(yīng)納稅所得額，則：應(yīng)納稅所得額=2 700 000+X。

（1）0≤X≤300 000 元。當(dāng)2 700 000≤2 700 000+X≤3 000 000時(shí)，乙公司應(yīng)納稅所得額沒有超過300萬元，乙公司還是小型微利企業(yè)，享受減按25%計(jì)算應(yīng)納稅所得額、按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=（2 700 000+X）×25%×20%=135 000+0.05X，稅后利潤Y1=（2 700 000+X）-（135 000+0.05X）=2 565 000+0.95X。

（2）X>300 000 元。當(dāng)應(yīng)納稅所得額（2 700 000+X）＞3 000 000 元時(shí)，乙公司不再屬于小型微利企業(yè)，按照25%繳納企業(yè)所得稅：應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=（2 700 000+X）×25%=675 000+0.25X，稅后利潤Y2=（2 700 000+X）-（675 000+0.25X）=2 025 000+0.75X。

經(jīng)整理，稅后利潤表達(dá)式如下：

當(dāng)X=300 000 時(shí)，Y1=2 850 000。令2 025 000+0.75X=2 850 000，則X=1 100 000。

乙公司稅后利潤表達(dá)式對(duì)應(yīng)的圖像如圖4 所示，需要注意的是：進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減額大于300 000 元且小于1 100 000 元時(shí)的稅后利潤低于進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減額等于300 000 元的稅后利潤。所以，納稅籌劃建議是：納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減額大于300 000 元且小于1 100 000 元時(shí)，只確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減額300 000元，以實(shí)現(xiàn)稅后利潤最大化。

例5 中，進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減額400 000 元大于300 000元且小于1 100 000 元，因此只確認(rèn)300 000 元進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減額，與前面的籌劃結(jié)論（采用方案2）一致。

通過建立數(shù)學(xué)模型，納稅人可以直接找到影響企業(yè)稅后利潤的進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減額的區(qū)間（大于300 000元且小于1 100 000元），便于納稅人進(jìn)行納稅籌劃。

2.非小型微利企業(yè)。如果納稅人不是小型微利企業(yè)，雖然加計(jì)抵減政策使得應(yīng)納稅所得額增加，但是不會(huì)改變納稅人企業(yè)所得稅稅率，因此隨著加計(jì)抵減額的增加，企業(yè)稅后利潤仍會(huì)增加，納稅人應(yīng)當(dāng)充分享受該政策紅利。另外，我們發(fā)現(xiàn)2023年加計(jì)抵減政策的加計(jì)抵減比例呈下降趨勢，而且只是執(zhí)行到2023 年12 月31 日，目前無法確定2024年是否延續(xù)該優(yōu)惠政策。納稅籌劃建議：如果2024年納稅人有大規(guī)模采購計(jì)劃，建議納稅人提前至2023 年采購，充分享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。

例6：乙公司（一般納稅人）不是小型微利企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為25%，主要從事生活性服務(wù)。2023 年符合加計(jì)抵減政策條件，預(yù)計(jì)2023 年12 月的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額分別為90 萬元和50 萬元。乙公司2024 年計(jì)劃購置車輛，預(yù)計(jì)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為80 萬元。請對(duì)乙公司進(jìn)行納稅籌劃。

籌劃方案：因?yàn)榧佑?jì)抵減政策是階段性稅收優(yōu)惠政策，所以建議乙公司2023年提前購置車輛。

加計(jì)抵減增值稅額=80×10%=8（萬元），少繳納增值稅=8（萬元），應(yīng)納稅所得增加額=8（萬元），多繳納企業(yè)所得稅=8×25%=2（萬元），稅后利潤增加=8-2=6（萬元）。

綜上所述，按照財(cái)稅公告2023第1號(hào)的要求，在小規(guī)模納稅人和一般納稅人的稅收優(yōu)惠政策調(diào)整的情況下，納稅人需要及時(shí)調(diào)整納稅籌劃的策略，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤最大化。