新政府會(huì)計(jì)制度下高校成本核算體系探析

賈曉佳

一、前言

新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施使得高校財(cái)務(wù)核算基礎(chǔ)引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，這使得高校推行成本核算有了可行條件。然而，由于長期以來部分高校對(duì)成本工作的不重視以及缺乏規(guī)范化的制度指導(dǎo)，使得其成本核算工作還很薄弱。2022 年9 月出臺(tái)的《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！罚?023 年1 月起實(shí)施）對(duì)高校推進(jìn)成本核算工作提供了規(guī)范化指導(dǎo)，對(duì)提升高校的成本管理水平具有非常重要的意義。

二、高校開展成本核算的意義

（一）提升高校財(cái)務(wù)管理能力與水平，增強(qiáng)高校競爭力

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，各高校招生規(guī)模擴(kuò)大，學(xué)生的擇校選擇也越來越多，各高校之間的生源競爭也越來越激烈。高校通過成本核算，可以發(fā)揮成本核算所帶來的管理效益，提升高校的財(cái)務(wù)管理能力，使財(cái)務(wù)管理更加科學(xué)化與規(guī)范化，促使高校實(shí)現(xiàn)內(nèi)涵式發(fā)展，提升高校的競爭力，促進(jìn)學(xué)科和專業(yè)發(fā)展，為國家教育發(fā)展和社會(huì)發(fā)展提供高質(zhì)量的后備人才。正確的成本核算數(shù)據(jù)，可以反映投入與產(chǎn)出水平，對(duì)核算結(jié)果進(jìn)行分析，可以折射出成本下降的潛力方向，提高資金使用效益，為高校成本管理水平提升提供數(shù)據(jù)支撐。對(duì)高校教育成本進(jìn)行準(zhǔn)確核算，可以實(shí)現(xiàn)高等教育學(xué)費(fèi)合理性定價(jià)；對(duì)高校各項(xiàng)資產(chǎn)的成本核算，可以實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)資產(chǎn)在保值增值的前提下，提升其使用頻率，推進(jìn)其效能的最大化利用，促進(jìn)資產(chǎn)管理水平的提升。通過成本核算，明確各成本責(zé)任主體，完善監(jiān)督管理機(jī)制，將成本管理與部門、個(gè)人的績效考核相互關(guān)聯(lián)，強(qiáng)化成本責(zé)任主體意識(shí)，進(jìn)而推進(jìn)高校各類決策順利實(shí)施，提升高校的競爭力。

（二）完善績效考核評(píng)價(jià)體系，優(yōu)化資源配置

新政府會(huì)計(jì)制度的頒布和事業(yè)單位成本核算指引相關(guān)制度的出臺(tái)，體現(xiàn)了國家對(duì)高校成本核算和成本管理工作的重視。因此，高校應(yīng)按制度要求將成本核算和成本管理融入日常工作中，并將其作為一個(gè)重要指標(biāo)列入年終績效考核指標(biāo)庫中。將成本管理工作與績效掛鉤，不僅將成本管理工作的重要性程度進(jìn)行了提升，而且通過績效作為一種成本管理監(jiān)督手段，能夠使成本核算工作的效率和質(zhì)量得到提升。高校進(jìn)行成本核算，也是落實(shí)全面預(yù)算績效管理的需要。高校作為向社會(huì)輸送人才的主要陣地，經(jīng)費(fèi)來源主要靠財(cái)政撥款，并不像企業(yè)一樣以營利為宗旨。通過對(duì)高校學(xué)生培養(yǎng)成本的核算與考核，能夠?qū)φ逃?cái)政撥款的績效進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而優(yōu)化政府資源配置（李曉清，2023）[1]。

三、高校成本核算流程

（一）確定成本對(duì)象

高校內(nèi)部各職能部門設(shè)置較為多樣化，高校應(yīng)根據(jù)其自身具體情況，滿足成本核算不同維度、不同層次的需求，從而確定相應(yīng)的成本核算對(duì)象。首先，確定成本核算的目的，根據(jù)目的去設(shè)置相應(yīng)的成本核算對(duì)象。例如，為了對(duì)部門的成本支出進(jìn)行分析與考核，就可以對(duì)部門的業(yè)務(wù)活動(dòng)類型進(jìn)行分類，并針對(duì)不同類型的業(yè)務(wù)活動(dòng)設(shè)置成本對(duì)象。

其次是具體成本核算對(duì)象如何進(jìn)行選擇。高校的成本核算對(duì)象主要是由其專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)決定的，比如將專業(yè)活動(dòng)區(qū)分為教學(xué)活動(dòng)和科研活動(dòng)?？蒲谢顒?dòng)所產(chǎn)生的成本核算范圍相對(duì)簡單，教學(xué)活動(dòng)所產(chǎn)生的成本核算范圍相對(duì)復(fù)雜（齊向麗，2022）[2]。對(duì)于以教學(xué)為主的高校，其成本費(fèi)用的開支主要集中在教學(xué)活動(dòng)，因此對(duì)教學(xué)活動(dòng)成本費(fèi)用的核算就非常重要。

教學(xué)活動(dòng)所產(chǎn)生的成本可劃分為院系教學(xué)成本和學(xué)生教學(xué)成本。學(xué)生教學(xué)成本又可通過專業(yè)、學(xué)科和學(xué)歷維度進(jìn)行進(jìn)一步的細(xì)分。之所以把教學(xué)活動(dòng)所產(chǎn)生的成本通過院系進(jìn)行單獨(dú)列示，是因?yàn)檫@種設(shè)置可以滿足高校內(nèi)部成本管理的需要，并且為績效考核提供詳細(xì)的數(shù)據(jù)支持。學(xué)生教學(xué)成本中專業(yè)成本是高校教育成本的主要類型，通過對(duì)不同專業(yè)進(jìn)行劃分，可以確定不同專業(yè)的教育成本，從而為不同專業(yè)的收費(fèi)提供合理依據(jù)。通過學(xué)歷維度對(duì)教育成本進(jìn)行劃分，可以獲得不同學(xué)歷所需要投入的教育成本。

（二）確定成本范圍

高校的業(yè)務(wù)活動(dòng)主要包括教學(xué)活動(dòng)和科研活動(dòng)。根據(jù)新政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定以及業(yè)務(wù)活動(dòng)相關(guān)性原則，這兩大業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本費(fèi)用主要包括教育費(fèi)用、科研費(fèi)用、行政管理費(fèi)用和后勤保障費(fèi)用。

因?yàn)榻虒W(xué)活動(dòng)和科研活動(dòng)兩者是一種相輔相成、互相滲透的關(guān)系，因此對(duì)于科研成本和教學(xué)成本的劃分確定是一件比較困難的事情。對(duì)于科研成本是單獨(dú)進(jìn)行核算，還是按一定比例計(jì)入教育成本，或者是全部計(jì)入教育成本，本文認(rèn)為應(yīng)該根據(jù)高校的性質(zhì)以及從事活動(dòng)的主要目的進(jìn)行劃分，以確定具體的成本核算范圍以及成本核算方法。對(duì)于科研項(xiàng)目收支占高?？偸罩O低比例的以教學(xué)為主的高校，根據(jù)重要性原則，可以將科研活動(dòng)費(fèi)用全部計(jì)入教學(xué)活動(dòng)成本。對(duì)于科研和教學(xué)并重的院校，如果將科研成本全部計(jì)入教學(xué)活動(dòng)成本，就會(huì)占用教學(xué)活動(dòng)經(jīng)費(fèi)。因此，為了科研和教學(xué)活動(dòng)都能夠健康有序發(fā)展，應(yīng)當(dāng)對(duì)教學(xué)和科研活動(dòng)進(jìn)行單獨(dú)的成本核算，使之所耗費(fèi)的成本費(fèi)用都能夠得到合理反應(yīng)。

高校進(jìn)行成本核算的目的不同，據(jù)此所確定的成本對(duì)象以及所劃分的成本范圍也不同，所采用的成本核算方法也相應(yīng)有所不同。為提高高校內(nèi)部管理水平以及健全資源配置績效評(píng)價(jià)體系，將科研項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)以及內(nèi)設(shè)的二級(jí)機(jī)構(gòu)作為成本核算對(duì)象，可以采用制造成本法，對(duì)所產(chǎn)生的單位管理費(fèi)用不進(jìn)行分配；而基于對(duì)學(xué)費(fèi)合理定價(jià)的目的，以院系或?qū)I(yè)作為成本核算對(duì)象，應(yīng)采用完全成本法，在成本中包含所分配的單位管理費(fèi)用。

（三）成本歸集與分配

成本歸集與分配要計(jì)入會(huì)計(jì)科目，根據(jù)不同的成本核算目的，將成本對(duì)象計(jì)入不同的會(huì)計(jì)科目中。高校的成本費(fèi)用主要由業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和單位管理費(fèi)用這兩大類組成，需要將這兩類費(fèi)用歸集和分配至不同的成本核算對(duì)象中。

高校內(nèi)部職能部門設(shè)置多樣化，根據(jù)其所承擔(dān)的職責(zé)不同，大致可分為三類：一是業(yè)務(wù)部門，指直接從事教學(xué)、科研活動(dòng)的院系；二是為教學(xué)科研活動(dòng)提供服務(wù)輔助部門，如圖書館；三是行政和后勤管理部門。業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用歸集業(yè)務(wù)部門和輔助部門發(fā)生的費(fèi)用，單位管理費(fèi)用歸集行政和后勤管理部門產(chǎn)生的費(fèi)用。在完全成本法下，首先將單位管理費(fèi)用在業(yè)務(wù)部門和輔助部門之間進(jìn)行分配，然后再將包含分配單位管理費(fèi)用后的輔助部門的費(fèi)用在各業(yè)務(wù)部門之間進(jìn)行分配。行政與后勤部門之間、輔助部門之間可能存在相互提勞務(wù)或服務(wù)的情況，這時(shí)需要進(jìn)行成本的交互分配，然后再將交互分配后的成本費(fèi)用分配至業(yè)務(wù)部門。業(yè)務(wù)部門所有的成本費(fèi)用歸集后，再分配至各成本核算對(duì)象。如果院系之間相互提供教學(xué)活動(dòng)時(shí)，這時(shí)也需考慮成本的交互分配，成本的交互分配可按課程或?qū)W分的成本明細(xì)進(jìn)行，使之不受教學(xué)活動(dòng)安排的影響。

對(duì)于發(fā)生的可直接歸屬于不同職能部門的費(fèi)用，應(yīng)直接計(jì)入相應(yīng)的職能部門，對(duì)于發(fā)生的無法直接歸屬于某職能部門的間接費(fèi)用，應(yīng)遵循一定的因果關(guān)系和受益原則，將發(fā)生的間接費(fèi)用進(jìn)行合理分配（黃曉琳，2022）[3]，按照“誰受益，誰承擔(dān)”和“受益多，承擔(dān)多”的原則進(jìn)行間接費(fèi)用的分配。在實(shí)務(wù)操作中，對(duì)于間接費(fèi)用的合理分配存在一定的難度，需要結(jié)合專業(yè)分配方法和信息技術(shù)手段來得以實(shí)現(xiàn)，使間接費(fèi)用的分配盡可能正確。而高校教育成本的直接費(fèi)用較少，大部分是需要分配的間接費(fèi)用（上官鳴等，2023）[4]。鑒于作業(yè)成本法在分配間接成本時(shí)的優(yōu)越性，高校在對(duì)間接教育成本進(jìn)行分配時(shí)可采用作業(yè)成本法（王婧琦，2022）[5]。作業(yè)成本法的思維路徑是：資源—作業(yè)—產(chǎn)品。首先將耗費(fèi)的資源成本按資源動(dòng)因歸集至作業(yè)中心，然后再將各作業(yè)中心的成本按作業(yè)動(dòng)因分配至各產(chǎn)品。具體到高校教育成本核算來說，就是將各項(xiàng)成本分配計(jì)入不同學(xué)院、不同專業(yè)以及不同學(xué)歷層次的學(xué)生教育成本中。

（四）編制成本報(bào)告

高校成本報(bào)告主要包括兩部分內(nèi)容：成本報(bào)表和成本分析報(bào)告。成本報(bào)表主要反映具體數(shù)據(jù)，包括成本項(xiàng)目的發(fā)生額等，而成本分析報(bào)告則是對(duì)報(bào)表中的數(shù)據(jù)從結(jié)構(gòu)上、變化趨勢(shì)上等方面進(jìn)行具體分析，分析產(chǎn)生的原因，對(duì)存在的問題提出合理化建議，并對(duì)未來的發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行預(yù)測(cè)分析。高校成本報(bào)告按照使用者的不同分為對(duì)內(nèi)報(bào)告和對(duì)外報(bào)告，對(duì)內(nèi)報(bào)告可按照公歷年度進(jìn)行編制，也可根據(jù)內(nèi)部管理的需要按項(xiàng)目周期進(jìn)行編制，而對(duì)外報(bào)告必須按照公歷年度進(jìn)行編制報(bào)送。

四、推進(jìn)高校成本核算的建議

（一）轉(zhuǎn)變管理理念，樹立成本核算意識(shí)

高校作為事業(yè)單位，其收入來源主要是財(cái)政撥款，執(zhí)行的是“量入為出，收支平衡”的核算體系，但高校管理者缺乏成本核算意識(shí)。高校成本核算工作的順利推行，轉(zhuǎn)變領(lǐng)導(dǎo)層的管理理念，樹立成本核算的意識(shí)是非常有必要的。首先，政府要對(duì)高校領(lǐng)導(dǎo)層進(jìn)行成本管理方面的考核，強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)者的成本意識(shí)；其次，要將成本管控工作貫穿于教學(xué)、科研等日常活動(dòng)中；最后，要將成本管控完成情況作為年度考核的一項(xiàng)指標(biāo)，與個(gè)人的年終激勵(lì)掛鉤，形成相應(yīng)的獎(jiǎng)懲機(jī)制，推動(dòng)成本管理工作健康有序開展。

（二）推進(jìn)信息化系統(tǒng)建設(shè)與整合

成本核算工作并不能由財(cái)務(wù)部門單獨(dú)完成，需要校內(nèi)各部門的積極配合。人事、后勤、教務(wù)、資產(chǎn)等部門要為財(cái)務(wù)提供成本核算的基礎(chǔ)性信息。對(duì)于提供的信息，要有標(biāo)準(zhǔn)化要求，以實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一性和規(guī)范性。在數(shù)據(jù)傳遞過程中，如果能夠通過信息化系統(tǒng)進(jìn)行操作，那么可以實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)傳遞的及時(shí)性和準(zhǔn)確性。通過建立財(cái)務(wù)部門系統(tǒng)與校內(nèi)其他部門信息系統(tǒng)對(duì)接實(shí)現(xiàn)成本核算所需基礎(chǔ)信息的共享，以提高成本核算數(shù)據(jù)的質(zhì)量特征，這要求高校要進(jìn)一步推進(jìn)信息系統(tǒng)化建設(shè)與整合，加強(qiáng)頂層設(shè)計(jì)，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的快速對(duì)接與共享。

1.實(shí)現(xiàn)合同管理系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)有效對(duì)接

對(duì)于已經(jīng)簽訂合同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，高校財(cái)務(wù)部門并不能實(shí)時(shí)掌握其狀態(tài)。高校財(cái)務(wù)部門只能對(duì)已經(jīng)報(bào)銷的合同所涉及的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行核算，而尚未拿到財(cái)務(wù)進(jìn)行報(bào)銷的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，財(cái)務(wù)部門不能進(jìn)行核算，這就使得所核算的成本費(fèi)用不夠準(zhǔn)確，影響成本核算的真實(shí)性。若建立合同管理系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)的有效對(duì)接，財(cái)務(wù)部門就可以對(duì)已經(jīng)訂立合同但尚未進(jìn)行報(bào)銷的業(yè)務(wù)進(jìn)行成本核算。

2.實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)管理系統(tǒng)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)有效對(duì)接

經(jīng)驗(yàn)收合格的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，應(yīng)及時(shí)辦理入庫手續(xù)，在資產(chǎn)管理系統(tǒng)中進(jìn)行登記，并拿到財(cái)務(wù)進(jìn)行報(bào)銷。在實(shí)務(wù)操作中，常常存在滯后性，這導(dǎo)致固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的折舊和攤銷計(jì)提不夠及時(shí)，影響成本核算的正確性。將資產(chǎn)管理系統(tǒng)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行有效對(duì)接，財(cái)務(wù)部門能夠?qū)Y產(chǎn)的使用情況有一個(gè)準(zhǔn)確地了解，提高成本核算的準(zhǔn)確性。

3.完善高校財(cái)務(wù)系統(tǒng)成本核算模塊

新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，高校財(cái)務(wù)系統(tǒng)建立了進(jìn)行成本核算所需要的一些輔助要素，但是，完整的成本核算模塊尚未建立（劉陽，2022）[6]。成本核算工作復(fù)雜，需要借助現(xiàn)代信息技術(shù)手段得以完成。高校要盡快完善財(cái)務(wù)系統(tǒng)成本核算模塊的建設(shè)，在成本核算相關(guān)制度推行后，高校能夠快速高效地完成成本核算工作。

（三）培養(yǎng)新型成本管理人才

高校推行成本核算，要求財(cái)務(wù)人員要具有成本核算、成本管理方面的專業(yè)知識(shí)。然而，由于長期以來的業(yè)務(wù)處理方式，高校財(cái)務(wù)人員對(duì)這方面的知識(shí)有所欠缺，這就要求財(cái)務(wù)人員對(duì)自身的知識(shí)儲(chǔ)備及時(shí)進(jìn)行更新，掌握成本核算、成本管理方面的專業(yè)知識(shí)。成本核算工作計(jì)算量巨大，單靠人工核算難以完成，這就要求財(cái)務(wù)人員能夠熟練使用成本核算系統(tǒng)。成本核算工作的完成需要其他相關(guān)部門的配合，這使得財(cái)務(wù)人員為獲取成本核算的相關(guān)輔助信息，也需要對(duì)其他部門的信息系統(tǒng)有所了解。因此，為順利推進(jìn)高校成本核算工作的進(jìn)行，需要高校培養(yǎng)新型成本管理人才。

五、結(jié)語

高校成本核算工作是一項(xiàng)長期的、系統(tǒng)的、復(fù)雜的工程，但是其對(duì)于高校的長遠(yuǎn)發(fā)展具有非常重要的意義。成本核算工作得當(dāng)可以促進(jìn)高校管理水平的提升，完善高校的績效評(píng)價(jià)體系，滿足內(nèi)外部成本信息工作需求。因此，高校應(yīng)結(jié)合自身的實(shí)際情況，強(qiáng)化成本管控意識(shí)，構(gòu)建完善的成本核算體系，推進(jìn)成本核算工作的有序開展，進(jìn)而推動(dòng)高校的進(jìn)一步發(fā)展。