政府投資項(xiàng)目工程總承包關(guān)鍵問題的審計(jì)研究★

劉 斌，劉金燦，陳 斌

(1.保亭黎族苗族自治縣審計(jì)局,海南 保亭 572300; 2.海南大學(xué),海南 ?？?570228)

1 工程合同在政府投資項(xiàng)目審計(jì)中的地位

我國《審計(jì)法》規(guī)定,審計(jì)機(jī)關(guān)對政府投資等建設(shè)項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行情況和決算,進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。政府投資項(xiàng)目的審計(jì)主體為審計(jì)機(jī)關(guān),審計(jì)客體為政府投資項(xiàng)目的建設(shè)單位,審計(jì)對象為建設(shè)項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行情況和決算。項(xiàng)目建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)以批準(zhǔn)的概算為基礎(chǔ),按照項(xiàng)目實(shí)際建設(shè)資金需求編制項(xiàng)目預(yù)算,將其控制在批準(zhǔn)的概算總投資規(guī)模、范圍和標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi),并分解項(xiàng)目各年度預(yù)算和財(cái)政資金預(yù)算需求。項(xiàng)目財(cái)政資金預(yù)算實(shí)行項(xiàng)目財(cái)政預(yù)算評審制度,經(jīng)確定的最終預(yù)算評審結(jié)果,是項(xiàng)目建設(shè)單位預(yù)算執(zhí)行的依據(jù)。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以經(jīng)評審的項(xiàng)目資金預(yù)算為依據(jù),審計(jì)監(jiān)督其具體的執(zhí)行和決算情況。

根據(jù)《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》(財(cái)政部81號令)的規(guī)定,財(cái)政資金的支付,按照國庫集中支付制度有關(guān)規(guī)定和合同約定,綜合考慮項(xiàng)目財(cái)政資金預(yù)算、建設(shè)進(jìn)度等因素執(zhí)行。項(xiàng)目建設(shè)資金預(yù)算執(zhí)行是項(xiàng)目建設(shè)單位通過履行“合同”支付工程價(jià)款方式而進(jìn)行的。項(xiàng)目建設(shè)單位與各承包單位的權(quán)利義務(wù)關(guān)系、風(fēng)險(xiǎn)分配機(jī)制等均通過項(xiàng)目合同確定,并以此作為各方主張權(quán)利、履行義務(wù)的依據(jù)和項(xiàng)目建設(shè)期順利實(shí)施的保障。項(xiàng)目建設(shè)單位根據(jù)項(xiàng)目建設(shè)需要,將建設(shè)任務(wù)分解成多個“標(biāo)包”,并將預(yù)算資金分配至各個“標(biāo)包”,然后通過與相關(guān)單位簽訂合同,由相關(guān)單位完成各“標(biāo)包”任務(wù)并獲得相應(yīng)的合同價(jià)款。在投資建設(shè)活動中,負(fù)責(zé)政府投資項(xiàng)目的建設(shè)單位與承包單位是平等的民事主體,雙方簽訂的建設(shè)工程合同屬于民事合同。而審計(jì)是國家對建設(shè)單位的行政監(jiān)督,不影響建設(shè)單位與承包單位的合同效力。因此,項(xiàng)目建設(shè)單位與承包等單位的合同關(guān)系決定了財(cái)政預(yù)算資金的流向、流速等,也決定了財(cái)政資金預(yù)算的執(zhí)行情況和決算,毫無疑問,合同是審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督項(xiàng)目建設(shè)單位預(yù)算執(zhí)行情況和決算的最主要的依據(jù),履約審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

2 工程總承包合同費(fèi)率下浮計(jì)價(jià)模式解析

工程總承包是我國近幾年大力倡導(dǎo)的工程建設(shè)組織實(shí)施方式,政府投資項(xiàng)目發(fā)包的時點(diǎn)通常為初步設(shè)計(jì)及概算審批完成之后,即工程總承包的發(fā)包內(nèi)容包括施工圖設(shè)計(jì)、工程施工等。與施工總承包通常采用工程量清單計(jì)價(jià)方式不同,工程總承包合同計(jì)價(jià)在實(shí)踐中形成了多樣化的計(jì)價(jià)模式,其中合同費(fèi)率下浮計(jì)價(jià)模式是根據(jù)我國國情探索出的一類獨(dú)特的計(jì)量計(jì)價(jià)方式。本文以費(fèi)率下浮計(jì)價(jià)作為工程總承包合同的計(jì)價(jià)方式,根據(jù)工程合同在審計(jì)監(jiān)督中的地位,具體探究該計(jì)價(jià)模式下政府投資項(xiàng)目工程總承包的運(yùn)行機(jī)理。

政府投資項(xiàng)目工程總承包合同費(fèi)率下浮計(jì)價(jià)模式在國內(nèi)被較多采用,該模式可以較好的解決施工圖預(yù)算的評審問題,其計(jì)價(jià)過程主要包括以下幾個步驟:

1)工程總承包費(fèi)用的構(gòu)成和計(jì)算。工程總承包計(jì)量計(jì)價(jià)的難點(diǎn)之一是工程總承包費(fèi)用的構(gòu)成和計(jì)算難以確定,而其中最有爭議的是工程總承包其他費(fèi)的構(gòu)成與計(jì)取。在包括設(shè)計(jì)費(fèi)、設(shè)備購置費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)等工程總承包費(fèi)用內(nèi)容確定后,合理確定工程總承包其他費(fèi),分析工程總承包其他費(fèi)與施工管理措施費(fèi)、工程建設(shè)其他費(fèi)的聯(lián)系和區(qū)別,并根據(jù)《發(fā)包人要求》文件及專用合同條件,確定工程總承包其他費(fèi)的構(gòu)成與計(jì)費(fèi)規(guī)則[1]。

2)工程總承包招標(biāo)的下浮率計(jì)算。通過中標(biāo)人的分項(xiàng)報(bào)價(jià),形成相應(yīng)的合同下浮率,包括工程設(shè)計(jì)費(fèi)合同下浮率和工程施工費(fèi)合同下浮率。

工程設(shè)計(jì)費(fèi)合同下浮率=(中標(biāo)人工程設(shè)計(jì)費(fèi)分項(xiàng)報(bào)價(jià)-工程設(shè)計(jì)費(fèi)分項(xiàng)控制價(jià))÷工程設(shè)計(jì)費(fèi)分項(xiàng)控制價(jià)×100%。

工程施工費(fèi)合同下浮率=(中標(biāo)人工程施工費(fèi)分項(xiàng)報(bào)價(jià)-工程施工費(fèi)分項(xiàng)控制價(jià))÷工程施工費(fèi)分項(xiàng)控制價(jià)×100%。

3)工程設(shè)計(jì)工作的計(jì)價(jià)。工程設(shè)計(jì)費(fèi)的合同計(jì)價(jià)方式為總價(jià)合同,工程設(shè)計(jì)費(fèi)的結(jié)算價(jià)通常為中標(biāo)人針對工程設(shè)計(jì)費(fèi)的分項(xiàng)報(bào)價(jià)。

4)工程施工圖的預(yù)算價(jià)格。工程施工費(fèi)以中標(biāo)人針對工程施工費(fèi)的分項(xiàng)報(bào)價(jià)為最高限價(jià),施工圖設(shè)計(jì)以此最高限價(jià)進(jìn)行限額設(shè)計(jì),具體確定包括:

a.當(dāng)經(jīng)發(fā)承包雙方確認(rèn)的施工圖預(yù)算×(1-∣工程施工費(fèi)合同下浮率∣)>中標(biāo)人工程施工費(fèi)的分項(xiàng)報(bào)價(jià)。工程施工費(fèi)經(jīng)確定的合同價(jià)款為中標(biāo)人工程施工費(fèi)的分項(xiàng)報(bào)價(jià)。b.當(dāng)經(jīng)發(fā)承包雙方確認(rèn)的施工圖預(yù)算×(1-∣工程施工費(fèi)合同下浮率∣)≤中標(biāo)人工程施工費(fèi)的分項(xiàng)報(bào)價(jià)。工程施工費(fèi)經(jīng)確定的合同價(jià)款為經(jīng)發(fā)承包確認(rèn)的施工圖預(yù)算×(1-∣工程施工費(fèi)合同下浮率∣)。

根據(jù)工程總承包合同費(fèi)率下浮計(jì)價(jià)特點(diǎn),招標(biāo)采購方式下的中標(biāo)人報(bào)價(jià)是形成合同價(jià)款下浮率的決定因素,若將中標(biāo)人的報(bào)價(jià)作為簽約合同價(jià),該簽約合同價(jià)只能稱為“簽約合同價(jià)的上限價(jià)”,其實(shí)質(zhì)是發(fā)包人為總承包人設(shè)置的“施工圖限額設(shè)計(jì)”的“最高限價(jià)”,即總承包人在約定合同條件下,在滿足《發(fā)包人要求》前提下完成施工圖設(shè)計(jì)及施工,所形成的合同價(jià)款不得超過中標(biāo)人的投標(biāo)報(bào)價(jià),如果超過中標(biāo)人的投標(biāo)報(bào)價(jià),則經(jīng)下浮后施工圖預(yù)算價(jià)格需要強(qiáng)制壓縮至中標(biāo)人的投標(biāo)報(bào)價(jià)?；谑┕D的經(jīng)確定的工程總承包費(fèi)用,形成了實(shí)際上的簽約合同價(jià)(實(shí)際簽約合同價(jià)),工程總承包合同示范文本中的合同條款約定,應(yīng)圍繞該實(shí)際簽約合同價(jià)進(jìn)行設(shè)計(jì),工程總承包合同費(fèi)率下浮計(jì)價(jià)模式的運(yùn)行機(jī)理見圖1。

3 合同費(fèi)率下浮計(jì)價(jià)模式下工程總承包的審計(jì)對策

工程總承包費(fèi)率下浮計(jì)價(jià)模式本質(zhì)上是運(yùn)用大家熟知的DBB模式下的工程量清單計(jì)量計(jì)價(jià)方式來解決政府投資項(xiàng)目工程總承包的計(jì)量計(jì)價(jià)問題,工程總承包費(fèi)率下浮計(jì)價(jià)方式與工程總承包合同條件的匹配性尤為重要,在工程總承包審計(jì)過程中需要重點(diǎn)關(guān)注的問題及所采取對策如下:

1)審計(jì)基準(zhǔn)的確定。我國《2020版工程總承包合同示范文本》的合同條件是基于總價(jià)合同進(jìn)行設(shè)置的,在采用費(fèi)率下浮計(jì)價(jià)方式時,需要根據(jù)計(jì)量計(jì)價(jià)的需要,結(jié)合相應(yīng)的通用合同條款,在專用合同條款中對其進(jìn)行細(xì)化、完善、補(bǔ)充、修改或另行約定。其中,最首要的問題就是關(guān)于簽約合同價(jià)的認(rèn)定問題。簽約合同價(jià)是指發(fā)包人和承包人在合同協(xié)議書中確定的總金額,是特定合同條件下承包人完成承攬工作的價(jià)值。除專用合同條件另有約定由發(fā)包人承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)外,簽約合同價(jià)中已包含了整個設(shè)計(jì)建造階段所產(chǎn)生的費(fèi)用。

工程總承包合同費(fèi)率下浮計(jì)價(jià)方式的運(yùn)行機(jī)理表明,根據(jù)招標(biāo)控制價(jià)和投標(biāo)人報(bào)價(jià)可確定中標(biāo)價(jià)格和下浮率,但從與工程總承包合同條件的匹配性來看,中標(biāo)價(jià)格除了具有限額設(shè)計(jì)的作用外,更多的體現(xiàn)了簽約合同價(jià)的涵義。因?yàn)橹袠?biāo)人的投標(biāo)報(bào)價(jià)是對《發(fā)包人要求》的實(shí)質(zhì)性響應(yīng),這意味著中標(biāo)價(jià)格作為中標(biāo)人承諾的最高限價(jià),是能夠?qū)崿F(xiàn)《發(fā)包人要求》所界定的合同標(biāo)的物。但中標(biāo)人的中標(biāo)價(jià)又是特定合同條件下的價(jià)格,當(dāng)由發(fā)包人承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)事件發(fā)生時,以中標(biāo)合同價(jià)為基準(zhǔn)處理變更和索賠問題較為妥當(dāng)。而總承包單位所編制的施工圖及其預(yù)算,則是《發(fā)包人要求》所界定標(biāo)的物的具體和深化。按照工程總承包合同約定,承包人所設(shè)計(jì)的施工圖必須經(jīng)發(fā)包人審查同意,并按照經(jīng)審查同意的施工圖組織施工,在項(xiàng)目建設(shè)過程中,當(dāng)發(fā)現(xiàn)施工圖未能包含《發(fā)包人要求》中的某些功能時,總承包人有義務(wù)完善設(shè)計(jì),并相應(yīng)調(diào)整合同價(jià)款,但施工圖預(yù)算與價(jià)款調(diào)整之和不應(yīng)超過中標(biāo)合同價(jià)。因此,針對合同費(fèi)率下浮計(jì)價(jià)方式下工程總承包的審計(jì),相應(yīng)的形成了兩個審計(jì)基準(zhǔn),一是以中標(biāo)價(jià)格為基準(zhǔn),主要審計(jì)變更和索賠等事項(xiàng);二是圍繞經(jīng)發(fā)承包雙方確認(rèn)的施工圖預(yù)算為基準(zhǔn),具體審計(jì)施工圖預(yù)算編制的合理性,包括是否存在不平衡報(bào)價(jià)和人材機(jī)價(jià)格合理性等,以及功能遺漏事項(xiàng)的調(diào)價(jià),并據(jù)以進(jìn)行相應(yīng)的結(jié)算問題。

2)施工圖計(jì)價(jià)問題審計(jì)。當(dāng)施工圖設(shè)計(jì)及預(yù)算編制完成后,針對施工圖的計(jì)價(jià),既可采用工程量清單總價(jià)計(jì)價(jià)方式,也可采用工程量清單單價(jià)計(jì)價(jià)方式。在采用總價(jià)計(jì)價(jià)方式時,總承包方將對工程量清單的準(zhǔn)確性和完整性負(fù)責(zé),此外還應(yīng)對施工圖未能完全反映《發(fā)包人要求》所界定標(biāo)的物的內(nèi)容等負(fù)責(zé),當(dāng)后者發(fā)生時,總承包單位需要調(diào)整施工圖紙,并相應(yīng)調(diào)整施工圖預(yù)算,經(jīng)調(diào)整的施工圖不應(yīng)超過中標(biāo)價(jià)格(簽約合同價(jià))。在采用單價(jià)計(jì)價(jià)方式時,發(fā)包方將對工程量清單的準(zhǔn)確性負(fù)責(zé),合同價(jià)款將根據(jù)施工情況據(jù)實(shí)結(jié)算,但據(jù)實(shí)結(jié)算價(jià)款不應(yīng)超過中標(biāo)價(jià)格(簽約合同價(jià))。因此,在開展工程總承包審計(jì)時,此時的審計(jì)對策基本又回歸到施工總承包合同計(jì)價(jià)模式下的審計(jì)情形,只是施工總承包合同計(jì)價(jià)模式下更多的是對工程量清單單價(jià)合同的審計(jì),而工程總承包合同計(jì)價(jià)模式下更多的是對工程量清單總價(jià)合同的審計(jì)。

3)變更問題審計(jì)。工程總承包的“變更”是指經(jīng)指示或批準(zhǔn)對《發(fā)包人要求》或工程所做的改變。在費(fèi)率下浮計(jì)價(jià)方式下,盡管發(fā)承包雙方將對“工程”的描述轉(zhuǎn)化為經(jīng)雙方認(rèn)定的“工程施工圖”,即合同標(biāo)的物的深化、具體化,但此時合同標(biāo)的物的變更基準(zhǔn),仍應(yīng)以經(jīng)雙方約定的《發(fā)包人要求》所界定的合同標(biāo)的物(工程)為基準(zhǔn)(通常表現(xiàn)為初步設(shè)計(jì)文件和技術(shù)配置及交付標(biāo)準(zhǔn)對應(yīng)的工程),發(fā)包人對《發(fā)包人要求》及其對應(yīng)工程的任何改變,或總承包人提出的合理化建議經(jīng)發(fā)包人同意后,都將構(gòu)成變更,需要對經(jīng)雙方認(rèn)定的簽約合同價(jià)(中標(biāo)價(jià)格)進(jìn)行調(diào)整。因此,在審計(jì)過程中,要辨析所謂的“變更”,是否超出《發(fā)包人要求》的范圍,只有超出《發(fā)包人要求》范圍的內(nèi)容才能稱之為變更,否則將不能對中標(biāo)價(jià)格(簽約合同價(jià))進(jìn)行調(diào)整。

4)市場價(jià)格波動引起的合同價(jià)格調(diào)整問題審計(jì)。關(guān)于工程材料、設(shè)備、人工等價(jià)格波動的調(diào)整,工程總承包合同范本推薦使用價(jià)格指數(shù)調(diào)差法,旨在從總體上對承包人應(yīng)得已完成工程量金額進(jìn)行價(jià)格調(diào)差。但通過公式解析表明,價(jià)格指數(shù)調(diào)差法還具有單項(xiàng)因子的價(jià)格調(diào)差功能,并在特定條件下,與價(jià)格信息調(diào)差法的計(jì)算結(jié)果具有一致性。該方法與工程總承包總價(jià)合同具有良好的適配性,而在單價(jià)合同中使用時,運(yùn)用實(shí)際變值權(quán)重進(jìn)行價(jià)格調(diào)整則更為合理。由于房屋建筑工程項(xiàng)目隨施工及結(jié)算階段的不同,可調(diào)因子實(shí)際變值權(quán)重變化較大,合理劃分調(diào)價(jià)單元,并分別按調(diào)價(jià)單元預(yù)設(shè)可調(diào)因子及其變值權(quán)重,可增強(qiáng)價(jià)格指數(shù)調(diào)差法的合理性[2]。此外,根據(jù)不同地區(qū)的規(guī)制環(huán)境,辨析不同商品或服務(wù)的價(jià)格形式和價(jià)格類型,靈活的采用價(jià)格信息,可提高價(jià)格指數(shù)調(diào)差法的適用性和準(zhǔn)確性。因此,在審計(jì)市場價(jià)格波動問題時,要重點(diǎn)審計(jì)調(diào)價(jià)方式與合同計(jì)價(jià)方式的匹配性,當(dāng)采用總價(jià)方式計(jì)價(jià)方式時,應(yīng)注意權(quán)重設(shè)置的合理性,可在專用合同條件中約定基于施工圖預(yù)算形成相應(yīng)權(quán)重,并明晰風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)入方式;在采用單價(jià)方式計(jì)價(jià)時,應(yīng)注意調(diào)價(jià)項(xiàng)目、真實(shí)數(shù)量、調(diào)價(jià)基準(zhǔn)、調(diào)價(jià)范圍等。

4 研究結(jié)論

審計(jì)機(jī)關(guān)對政府投資建設(shè)項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行情況和決算進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。項(xiàng)目建設(shè)單位與承包等單位的合同關(guān)系決定了財(cái)政預(yù)算資金的流向、流速等,也決定了財(cái)政資金預(yù)算的執(zhí)行情況和決算,因此,合同是審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督項(xiàng)目建設(shè)單位預(yù)算執(zhí)行情況和決算的最主要的依據(jù),履約審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)對政府投資項(xiàng)目開展審計(jì)監(jiān)督的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。合同費(fèi)率下浮計(jì)價(jià)模式是基于我國國情的一類獨(dú)特的工程總承包計(jì)量計(jì)價(jià)方式,根據(jù)工程總承包合同在審計(jì)監(jiān)督中的地位,從工程總承包費(fèi)用的構(gòu)成和計(jì)算、工程總承包招標(biāo)的下浮率計(jì)算、工程設(shè)計(jì)工作的計(jì)價(jià)、工程施工圖預(yù)算價(jià)格等方面,明晰了該計(jì)價(jià)模式下政府投資項(xiàng)目工程總承包的運(yùn)行機(jī)理。針對合同費(fèi)率下浮計(jì)價(jià)方式下工程總承包的審計(jì),相應(yīng)的形成了兩個審計(jì)基準(zhǔn),即中標(biāo)價(jià)格和經(jīng)發(fā)承包雙方確認(rèn)的施工圖預(yù)算。在對施工圖計(jì)價(jià)問題審計(jì)時,審計(jì)策略基本又回歸到施工總承包合同計(jì)價(jià)模式下的審計(jì)情形,只是施工總承包合同計(jì)價(jià)模式下更多的是對工程量清單單價(jià)合同的審計(jì),而工程總承包合同計(jì)價(jià)模式下更多的是對工程量清單總價(jià)合同的審計(jì)。關(guān)于變更問題的審計(jì),需要研判是否超出《發(fā)包人要求》的范圍,只有超出《發(fā)包人要求》范圍的內(nèi)容才能稱之為變更,否則將不能對中標(biāo)價(jià)格(簽約合同價(jià))進(jìn)行調(diào)整。關(guān)于市場價(jià)格波動引起的合同價(jià)格調(diào)整問題審計(jì),要重點(diǎn)審計(jì)調(diào)價(jià)方式與合同計(jì)價(jià)方式的匹配性,評析不同調(diào)價(jià)方式運(yùn)用的正確性。