生產(chǎn)地原則下地鐵行業(yè)增值稅征退差額問(wèn)題研究

章麗珠

（作者單位：南昌軌道交通集團(tuán)有限公司）

一、研究背景

（一）增值稅征退制度背景

增值稅稅收管轄權(quán)有消費(fèi)地和生產(chǎn)地兩個(gè)原則，消費(fèi)地原則是指在商品或者勞務(wù)消費(fèi)地征稅；生產(chǎn)地原則是指在商品或勞務(wù)生產(chǎn)地征稅。生產(chǎn)地原則或消費(fèi)地原則決定了各國(guó)國(guó)內(nèi)地區(qū)間增值稅如何分配。以地鐵建設(shè)為例，若建設(shè)施工企業(yè)或供應(yīng)商與地鐵公司來(lái)自同一地區(qū)，生產(chǎn)地和消費(fèi)地均為地鐵公司所在地，增值稅在該地區(qū)繳納；如果建設(shè)施工企業(yè)或供應(yīng)商來(lái)自其他地區(qū)，那么生產(chǎn)地為建設(shè)施工企業(yè)或供應(yīng)商經(jīng)營(yíng)注冊(cè)地，而消費(fèi)地為地鐵公司所在地。我國(guó)實(shí)行的是生產(chǎn)地原則，在該原則下，除少量預(yù)繳稅款外，建設(shè)施工企業(yè)或供應(yīng)商增值稅在其經(jīng)營(yíng)注冊(cè)地繳納。

增值稅作為我國(guó)第一大稅種，實(shí)行鏈條抵扣制度，企業(yè)按銷項(xiàng)稅額扣減進(jìn)項(xiàng)及上期留抵稅額后的余額繳納增值稅。通常企業(yè)的銷項(xiàng)稅額高于進(jìn)項(xiàng)稅額，但部分因貨物生產(chǎn)周期長(zhǎng)或者從事建設(shè)投資的企業(yè)，因前期生產(chǎn)或建設(shè)階段暫時(shí)未形成對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)，造成銷項(xiàng)稅額無(wú)法覆蓋進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額未抵扣完時(shí)則形成了留抵稅額，也就是說(shuō)留抵稅額是企業(yè)前期已通過(guò)支付現(xiàn)金等方式取得的現(xiàn)階段暫時(shí)沒(méi)有完成抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，該進(jìn)項(xiàng)稅額未來(lái)可以不受時(shí)間限制進(jìn)行抵扣。從資金角度來(lái)看，留抵稅額占用了企業(yè)的運(yùn)營(yíng)資金，對(duì)企業(yè)尤其是諸如地鐵等重投資型企業(yè)造成了較大的資金負(fù)擔(dān)。

為推進(jìn)實(shí)質(zhì)性減稅，降低企業(yè)負(fù)擔(dān)，激發(fā)市場(chǎng)活力，2019 年國(guó)家建立了增值稅增量留抵退稅制度。根據(jù)《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》，符合條件的企業(yè)均可以按增量留抵稅額的60%乘以期間進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例申請(qǐng)退稅。增量留底退稅可以達(dá)到鼓勵(lì)企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)的目的。近兩年，受疫情影響，國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下行，為扶持企業(yè)發(fā)展，2022 年國(guó)家進(jìn)一步加大了增值稅期末留抵退稅政策實(shí)施力度，對(duì)六大行業(yè)（含交通運(yùn)輸業(yè)）中符合條件的企業(yè)一次性退還存量留抵稅額，并按月全額（100%）退還增量留抵稅額。

（二）地鐵建設(shè)市場(chǎng)背景

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，交通壓力是全國(guó)各大城市面臨的通病，地鐵以其運(yùn)輸量大、便捷及安全等優(yōu)勢(shì)成為各大城市推崇的重點(diǎn)城市交通工具，很多城市通過(guò)地鐵交通建設(shè)更加合理的規(guī)劃城市布局，將城市商圈與地鐵有機(jī)結(jié)合，從而帶動(dòng)地鐵周邊沿線經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。雖然地鐵對(duì)促進(jìn)城市快速發(fā)展有重要意義，但由于其建設(shè)投資金額大，票價(jià)又具有公益性，加之地鐵運(yùn)營(yíng)成本高，致使地鐵建設(shè)及運(yùn)營(yíng)都對(duì)當(dāng)?shù)卣?cái)力提出了較高的要求。有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，2021 年國(guó)家發(fā)改委批復(fù)了佛山、青島及無(wú)錫三市地鐵建設(shè)規(guī)模314.6 千米，計(jì)劃投資總額2 233.54 億元[1]，每千米投資額在7.1 億元左右。在運(yùn)營(yíng)方面，2021 年全國(guó)城市軌道交通平均每車公里收入為13.27 元，成本達(dá)23.6 元；平均每人次千米收入為0.66 元，成本卻達(dá)1.17 元[1]，不論是從車千米還是從人次千米角度來(lái)看，地鐵運(yùn)營(yíng)成本均遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于運(yùn)營(yíng)收入。通過(guò)以上數(shù)據(jù)可知，地鐵建設(shè)資金投入量大、運(yùn)營(yíng)入不敷出，對(duì)財(cái)力的要求相對(duì)較高。

地鐵建設(shè)施工規(guī)模大、周期長(zhǎng)、標(biāo)準(zhǔn)高，對(duì)建筑施工方和設(shè)備供應(yīng)商的經(jīng)驗(yàn)和資質(zhì)均有較高的要求。與城市建設(shè)發(fā)展規(guī)律一樣，地鐵建設(shè)也是從經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)逐步發(fā)展到全國(guó)各省會(huì)或其他經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)。隨著全國(guó)城市化建設(shè)的推進(jìn)，諸如中鐵、中建等大型建筑企業(yè)經(jīng)驗(yàn)更豐富、資質(zhì)也更完備，但這些大型建筑企業(yè)經(jīng)營(yíng)注冊(cè)地一般都在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，相對(duì)于中鐵、中建等大型建筑企業(yè)，因建筑施工和設(shè)備制造經(jīng)營(yíng)、資質(zhì)等因素造成部分偏遠(yuǎn)地區(qū)或經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)的小型建筑企業(yè)參與城市地鐵建設(shè)的機(jī)會(huì)較少，甚至在部分經(jīng)濟(jì)相對(duì)落后地區(qū)沒(méi)有地鐵所需的設(shè)備供應(yīng)商。一方面，隨著城市進(jìn)程化發(fā)展，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的建設(shè)需求逐步緩和，致使較多大型建筑施工企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)，相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，2021 年江蘇、北京跨省完成的建筑產(chǎn)值超10 000 億元，湖北、福建、浙江、上海、湖南等省份跨地區(qū)完成的建筑業(yè)產(chǎn)值均超過(guò)3 500 億元[2]；另一方面，當(dāng)經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)開(kāi)始地鐵建設(shè)時(shí)，諸如中鐵、中建等大型建筑企業(yè)或是先進(jìn)設(shè)備供應(yīng)商可以充分利用其經(jīng)驗(yàn)優(yōu)勢(shì)承攬其他地區(qū)的地鐵建設(shè)施工業(yè)務(wù)。在此種市場(chǎng)背景下，多數(shù)經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的地鐵建設(shè)施工企業(yè)和技術(shù)設(shè)備供應(yīng)商都來(lái)自經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)。

二、地鐵建設(shè)投資構(gòu)成及納稅特征

2021 年地鐵行業(yè)完成建設(shè)投資5 859.8 億元，其中11 個(gè)城市投資超過(guò)200 億元，包括貴陽(yáng)、長(zhǎng)春在內(nèi)的10個(gè)城市建設(shè)投資超過(guò)100 億元[1]。從大方向來(lái)看，地鐵建設(shè)投資分為土建工程和技術(shù)設(shè)備兩部分，其中：土建工程投資占總投資的50%至55%，技術(shù)設(shè)備建設(shè)、購(gòu)置及安裝約占總投資的45%至50%[3]。按細(xì)項(xiàng)劃分，地鐵建設(shè)投資可以分為8 項(xiàng)，分別為施工準(zhǔn)備等前期投資、征地拆遷、車站和區(qū)間等建設(shè)投資、車輛購(gòu)置成本、供電通信和監(jiān)控等機(jī)電投資、車輛段機(jī)電建設(shè)安裝、建設(shè)期融資利息以及控制中心設(shè)備購(gòu)置等其他費(fèi)用[4]。陳峰等通過(guò)對(duì)北京、天津、廣州已建和在建的地鐵進(jìn)行調(diào)研，得出了上述不同成本項(xiàng)目類別占總投資成本的比例的結(jié)論，其中：前期投資占5.7%，征地拆遷成本占8.58%，土建成本占36.24%，車輛占9.94%，車輛段機(jī)電安裝等投資占4.51%，機(jī)電設(shè)備占19.81%，建設(shè)期融資利息占4.71%，控制中心設(shè)備等其他費(fèi)用占10.51%[4]。

地鐵建設(shè)投資結(jié)構(gòu)決定了地鐵建設(shè)期間增值稅稅目主要為建筑安裝及設(shè)備采購(gòu)。2016 年國(guó)家全面推行營(yíng)改增以后，建筑安裝和設(shè)備采購(gòu)增值稅稅率分別為9%和13%。此外，按照《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》規(guī)定，地鐵建筑施工方未在地鐵公司所在地注冊(cè)的，應(yīng)當(dāng)以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除對(duì)外支付的分包款后，區(qū)分一般計(jì)稅方式和簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，分別按預(yù)征率2%或3%在當(dāng)?shù)仡A(yù)繳增值稅款。依據(jù)現(xiàn)行稅法，本文將地鐵建設(shè)投資八項(xiàng)構(gòu)成按照其可取得的進(jìn)項(xiàng)稅票情況分為四大類：一是因無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)稅票或是稅法規(guī)定無(wú)法抵扣的項(xiàng)目，主要為建設(shè)期利息和征地拆遷中的土地征拆成本，占比約達(dá)13%；二是可以按6%予以抵扣的前期設(shè)計(jì)、咨詢等成本，占比約為6%；三是可以按9%予以抵扣的土建成本以及機(jī)電安裝成本，占比約為41%；四是可以按照13%予以抵扣的車輛及機(jī)電設(shè)備購(gòu)置成本，占比約為40%。

三、地鐵建設(shè)增值稅征退稅差額

（一）留抵退稅情況

按照上述投資類別占比，每100 億元線路投資中，扣除建設(shè)期利息以及前期征拆等進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣的投資后，其他可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的投資約87 億元，其中：前期設(shè)計(jì)咨詢約6 億元，土建及安裝約41 億元，車輛及機(jī)電設(shè)備購(gòu)置約40 億元，考慮到地鐵公司建設(shè)期間難以產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額，按照現(xiàn)行留抵退稅制度，每條線路進(jìn)項(xiàng)稅額趨近留抵退稅額，即每100 億元地鐵線路投資形成的留抵退稅金額為6/1.06*6%+41/1.09*9%+40/1.13*13%≈8.33億元。

（二）在當(dāng)?shù)乩U納情況

如果建設(shè)施工方、設(shè)計(jì)咨詢以及機(jī)電設(shè)備供應(yīng)企業(yè)均來(lái)自其他經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，那么在當(dāng)?shù)乩U納的增值稅存在以下幾種情況：

H1：建設(shè)施工不存在分包或存在分包但分包單位均來(lái)自其他經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)。

H1a：施工采用一般計(jì)稅，則在當(dāng)?shù)仡A(yù)繳增值稅為41/1.09*2%≈0.75 億元。

H1b：施工采用簡(jiǎn)易計(jì)稅，則在當(dāng)?shù)仡A(yù)繳增值稅為41/1.03*3%≈1.19 億元。

H2：工程分包率為30%，且分包單位均來(lái)自當(dāng)?shù)亍?/p>

按照國(guó)家法律規(guī)定，主體工程以外部分允許分包，但分包總額不得超過(guò)合同總金額的30%。地鐵項(xiàng)目含稅毛利率為9.6%，人工費(fèi)用占總成本的12%[5]，以總包方合同價(jià)41 億元推算，分包單位能夠取得進(jìn)項(xiàng)稅票成本為41/1.09*30%*(1-9%)*(1-12%)≈8.04 億元。在此假設(shè)下，按照總包方和分包方對(duì)一般計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅的不同計(jì)稅方式，在當(dāng)?shù)乩U納的增值稅額有以下幾種組合情況：

H2a：總、分包單位均為一般計(jì)稅，繳納合計(jì)0.83 億元，其中：

總包單位：41*(1-30%)/1.09*2%)≈0.53 億元；

分包單位：41/1.09*30%*9%-41/1.09*30%*(1-9%)*(1-12%)*9%≈0.3 億元。

H2b：總、分包單位分別為一般和簡(jiǎn)易計(jì)稅，繳納合計(jì)0.89 億元，其中：

總包單位：41*(1-30%)/1.09*2%≈0.53 億元；

分包單位：41/1.03*30%*3%≈0.36 億元。

H2c：總、分包單位均為簡(jiǎn)易計(jì)稅，繳納合計(jì)1.18 億元，其中：

總包單位：41*(1-30)/1.03*3%≈0.84 億元；

分包單位：41/1.03*30%*3%≈0.34 億元。

H2d：總、分包單位分別為簡(jiǎn)易計(jì)稅和一般計(jì)稅，繳納合計(jì)1.14 億元，其中：

總包單位：41*(1-30%)/1.03*3%≈0.84 億元；

分包單位：41/1.09*30%*9%-41/1.09*30%*(1-9%)*(1-12%)*9%≈0.3 億元。

（三）增值稅征退差額

在以上兩種不同假設(shè)下，每100 億元地鐵線路投資造成的增值稅征、退稅差約達(dá)7.33 億元。具體情況如表1 所示。

綜上所述，地鐵公司建設(shè)投資形成了大額增值稅留抵退稅，如果下游建設(shè)施工方和設(shè)備供應(yīng)企業(yè)來(lái)自當(dāng)?shù)?，即生產(chǎn)地和消費(fèi)地統(tǒng)一的情況下，地鐵建設(shè)在當(dāng)?shù)乩U納的增值稅額應(yīng)當(dāng)留抵退稅金額保持一致。但在生產(chǎn)地和消費(fèi)地分離的情況下，由于我國(guó)增值稅管轄實(shí)行生產(chǎn)地原則，對(duì)于經(jīng)濟(jì)相對(duì)落后的城市來(lái)說(shuō)，如果承接當(dāng)?shù)氐罔F建設(shè)的施工企業(yè)及機(jī)電設(shè)備等供應(yīng)商來(lái)自經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，那么將致使：第一，建安類增值稅在當(dāng)?shù)貎H預(yù)繳2%或3%，剩余增值稅全由施工單位注冊(cè)地征收；第二，機(jī)電設(shè)備采購(gòu)類的增值稅額則基本由機(jī)電供應(yīng)企業(yè)的注冊(cè)地征收。最終致使在當(dāng)?shù)卣鞫惤痤~遠(yuǎn)遠(yuǎn)無(wú)法覆蓋退稅金額，征、退稅差額給當(dāng)?shù)卦斐闪司薮蟮呢?cái)政壓力且城市間“劫貧濟(jì)富”現(xiàn)象凸顯，加劇了城市之間的貧富差距。

四、相關(guān)建議

增值稅留抵退稅增加了企業(yè)現(xiàn)金流，是國(guó)家扶持企業(yè)發(fā)展的一項(xiàng)重要措施。按現(xiàn)行政策，地鐵行業(yè)建設(shè)期間必然可獲得大額增值稅留抵退稅，但大規(guī)模退稅也會(huì)給地方政府帶來(lái)一定的壓力。如何緩解地鐵建設(shè)期間增值稅征退稅差額給當(dāng)?shù)卣畮?lái)的財(cái)政壓力值得思考，為此，本文提出以下建議：

第一，分行業(yè)建立差異化退稅負(fù)擔(dān)機(jī)制。已有學(xué)者通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)當(dāng)前生產(chǎn)地原則使得區(qū)域間存在增值稅負(fù)擔(dān)與增值稅收入歸屬不匹配的情況[6]，地鐵不同于其他行業(yè)，在各省市基本為壟斷性企業(yè)，多數(shù)省份全省僅一家地鐵公司。同時(shí)，地鐵公司也是重投資企業(yè)，留抵退稅金額巨大，可通過(guò)探索建立差異化退稅制度，以緩解地鐵公司所在區(qū)域退稅壓力。

第二，設(shè)置專項(xiàng)資金，緩解地方財(cái)政壓力。2022 年增值稅留抵退稅規(guī)?？涨熬薮?，約為1.5 萬(wàn)億元，中央通過(guò)轉(zhuǎn)移支付安排了1.2 萬(wàn)億元專項(xiàng)資金[7]。該項(xiàng)政策有效防止因地方財(cái)力不足影響留抵退稅政策的落實(shí)，未來(lái)可考慮將設(shè)置專項(xiàng)資金作為長(zhǎng)效機(jī)制以緩解因增值稅留抵退稅額遠(yuǎn)高于征稅額所造成的財(cái)政壓力。

第三，強(qiáng)化地區(qū)間財(cái)政調(diào)配，構(gòu)建科學(xué)合理的地區(qū)間橫向稅收分配體系。事實(shí)上建筑業(yè)企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)在當(dāng)?shù)仡A(yù)繳政策是調(diào)配地區(qū)間增值稅橫向分配的一種手段，可在此基礎(chǔ)上提高預(yù)繳比例或通過(guò)擴(kuò)大預(yù)繳政策適用的行業(yè)范圍，以增加擴(kuò)區(qū)域企業(yè)在當(dāng)?shù)乩U納的稅費(fèi)，有效縮小征、退稅差額，緩解財(cái)政壓力。

第四，加強(qiáng)招商引資，擴(kuò)大增值稅稅收來(lái)源。當(dāng)?shù)卣M(jìn)一步加強(qiáng)軌道交通建設(shè)相關(guān)的機(jī)電、設(shè)備等制造業(yè)的招商引資，提高當(dāng)?shù)氐罔F建設(shè)的自主供應(yīng)能力，以保證地鐵建設(shè)期間的增值稅稅收不外流。