基于價值鏈的企業(yè)全面預算管理

許開顏 王 京

（作者單位：中國海洋大學管理學院）

隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)面對的環(huán)境逐漸復雜，為了在激烈的競爭中得以立足，企業(yè)的管理方式越來越受到重視。預算管理作為一種重要的管理手段，在長期的經(jīng)營實踐中顯示出不可或缺的作用?？茖W、先進的預算編制有助于企業(yè)實現(xiàn)其管理目標，促進企業(yè)穩(wěn)定和持續(xù)發(fā)展。傳統(tǒng)預算以預計利潤或者銷售數(shù)量為起點編制生產(chǎn)預算、費用預算及現(xiàn)金流量預算等，但是隨著市場的變化和經(jīng)營方式的轉(zhuǎn)變，這種預算編制方式逐漸顯示出其弊端。一方面，傳統(tǒng)模式考慮的方面比較簡單，沒有考慮企業(yè)的價值增值，沒有關(guān)注企業(yè)整體的價值鏈，并且忽視了各個部門之間的相互協(xié)調(diào)，預算的編制與各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的聯(lián)系不夠緊密，不夠細化，導致預算在應用的過程中流于形式，而且生產(chǎn)經(jīng)營過程中的問題難以被及時發(fā)現(xiàn)，也容易導致出問題后相互推卸責任的情況，給企業(yè)預算的執(zhí)行和控制帶來一定的不便。最終導致預算的執(zhí)行不夠嚴格，預期利潤受到影響。這些因素都制約了企業(yè)的資源整合能力，造成了資源的浪費和分配不均，無法滿足精益化生產(chǎn)的要求，對企業(yè)未來的發(fā)展是一種制約。另一方面，這種模式缺乏一定的適應性和動態(tài)性，容易造成企業(yè)目標的短視性，難以滿足企業(yè)未來的發(fā)展要求，不利于企業(yè)獲得長遠利益。在此背景下，企業(yè)的預算管理模式發(fā)生變革，價值鏈管理、全面預算管理等新型管理方式也開始引入企業(yè)的預算管理中，以促進企業(yè)實現(xiàn)價值最大化的財務管理目標。本文主要基于價值鏈的視角，對企業(yè)的全面預算管理體系的構(gòu)建進行研究。

一、企業(yè)價值鏈

價值鏈的理念最初由邁克爾·波特（Michael E.Porter）提出，他認為“企業(yè)的價值創(chuàng)造是通過一系列活動構(gòu)成的，這些活動可分為進貨后勤、生產(chǎn)作業(yè)、發(fā)貨后勤、經(jīng)營銷售和服務五種基本活動，以及采購、技術(shù)開發(fā)、人力資源管理和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施四種輔助活動，這些活動構(gòu)成了價值創(chuàng)造的動態(tài)過程，即價值鏈”。英國管理學家彼特·海因斯（PeterHines）（1998）進一步對價值鏈理論進行了擴展，他指出企業(yè)價值流管理的過程中對客戶看重什么有了更深入的了解，提升了企業(yè)的獲利能力[1]。

我國學者閻達五教授首次將價值鏈概念引入會計研究當中，并提出了價值鏈會計的概念，認為其是通過對企業(yè)價值信息的歸納和深化研究，從而實現(xiàn)價值增值最大化的管理活動。

價值鏈概念最早僅僅應用于單個企業(yè)的運營活動中，經(jīng)過多年的不斷發(fā)展，價值鏈理論已經(jīng)形成獨特的管理體系，廣泛應用于企業(yè)的管理實踐，成為提升企業(yè)競爭優(yōu)勢的重要工具之一。

二、全面預算管理

麥西金（1922）在《預算控制》一書中首次從控制的角度詳細詮釋了預算管理方法，是預算管理理論形成的標志。隨后，各學者不斷將其他管理思想和會計理論融入預算管理體系中。如卡普蘭（2004）提出的平衡計分卡，就將戰(zhàn)略與預算管理聯(lián)系起來[2]。

20 世紀30 年代以來，隨著制造業(yè)的快速發(fā)展與社會生產(chǎn)力的提高，預算管理逐步從政府發(fā)展到企業(yè)，預算管理在企業(yè)中的應用也開始為學術(shù)界所關(guān)注，財務預算管理也初步向全面預算管理轉(zhuǎn)變。

在此期間，全面預算管理主要包含兩方面內(nèi)容，從動態(tài)的角度來說，此時的預算管理涉及了企業(yè)增值活動的各個方面；從靜態(tài)的角度來說，管理者意識到資金使用效率對企業(yè)收益的影響，企業(yè)開始注重對占用資金較多的項目的管理，如固定資產(chǎn)和存貨管理。全面預算管理的內(nèi)容不斷豐富，除財務指標外，更多非財務指標也逐漸融入預算管理當中。

三、基于價值鏈的全面預算管理

目前關(guān)于價值鏈分析和全面預算管理都分別有學者進行了研究，但是將二者相結(jié)合進行研究的學者較少?，F(xiàn)有研究主要集中在以下幾個方面：

（一）基于價值鏈的預算管理模式的構(gòu)建

洪光輝、田帥（2013）將戰(zhàn)略目標作為起點，基于價值鏈和戰(zhàn)略分析構(gòu)建了企業(yè)的全面預算管理模式框架[3]。宋密霞（2015）認為基于價值鏈視角的全面預算管理以企業(yè)價值增值為導向、以價值鏈為載體、將各作業(yè)中心作為責任主體，以此管理方式使各類資源相互協(xié)調(diào)一同創(chuàng)造企業(yè)價值[4]。孫樹旺（2014）和趙曉燕（2014）等人也以價值鏈為基礎(chǔ)，對預算管理體系的搭建進行了分析研究[5-6]。

（二）對預算編制具體內(nèi)容的研究

范維紅（2018）以價值鏈分析為視角，討論了企業(yè)資源計劃（Enterprise Resource Planning,ERP）環(huán)境下動態(tài)預算的編制起點、編制內(nèi)容和方法、管理流程等內(nèi)容。全面預算的編制一般會涵蓋作業(yè)預算，如技術(shù)開發(fā)作業(yè)預算、生產(chǎn)作業(yè)預算，也會涉及價值增值預算、管理費用預算等其他預算[7]。

此外通過對內(nèi)部運營大數(shù)據(jù)的分析，燃氣企業(yè)可以在資源配置、管理效率、內(nèi)部控制、技術(shù)開發(fā)、運營流程和系統(tǒng)整合等方面獲得及時準確的分析數(shù)據(jù)。通過信息化實現(xiàn)數(shù)據(jù)的傳遞和共享，企業(yè)管理者可及時找出運營管理缺陷，防范企業(yè)運營風險，發(fā)揮各類資源的最大效用，提高企業(yè)的整體運營效率，保證燃氣供應安全穩(wěn)定，在獲得良好社會效益的同時，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

（三）案例研究

探索基于價值鏈的預算管理在企業(yè)中的應用。李靜榮（2017）以際華集團的預算管理為例，通過橫向縱向價值鏈分析，識別企業(yè)在內(nèi)部經(jīng)營過程中的風險點及市場中的盈利點，并采用基于價值鏈分析的全面預算管理模式針對財務和非財務指標設(shè)計預算，為企業(yè)奠定了更加廣泛的調(diào)整基礎(chǔ)[8]。曹玉玲（2017）和康勇（2017）分別以沙鋼公司和長虹佳華公司為例，分析了基于價值鏈分析的全面預算管理體系優(yōu)化的措施[9-10]。還有一些學者針對某個行業(yè)的預算管理進行了分析，如余華飛（2013）、代明（2016）分別針對鋼鐵業(yè)、煙草業(yè)的企業(yè)進行了以價值鏈為視角的全面預算管理分析[11-12]。

總體來說，近年來我國基于價值鏈的預算管理研究主要是將價值鏈理念與全面預算管理相結(jié)合，探究其在企業(yè)中的應用，但是相關(guān)的文獻還是較少，而且相關(guān)的研究以理論層面的內(nèi)容為主，將理論與實際應用結(jié)合起來的較少。這也說明，目前的理論成果還難以良好地融入企業(yè)，真正在實際業(yè)務中應用，究其原因，一方面可能是企業(yè)現(xiàn)有的作業(yè)流程或管理體系無法像理論中一般完善，難以有效支撐新型預算管理模式的構(gòu)建和實施；另一方面，企業(yè)可能并未關(guān)注到該預算管理方式給企業(yè)帶來的價值。

四、基于價值鏈視角的全面預算管理體系

（一）價值鏈分析

基于價值鏈的全面預算是圍繞價值鏈上各價值活動開展的，其核心在于價值鏈分析。企業(yè)的價值鏈包括內(nèi)部和外部價值鏈，而外部價值鏈由橫向和縱向價值鏈構(gòu)成。

橫向價值鏈分析的主要導向為企業(yè)的競爭戰(zhàn)略，核心在于對所處環(huán)境及競爭對手的分析。隨著商業(yè)環(huán)境的競爭日趨激烈，預算的制定更加依靠對競爭對手動態(tài)的掌握，企業(yè)對橫向價值鏈的分析和對自身的定位決定了企業(yè)能否作出適合企業(yè)發(fā)展的投資與融資決策。

縱向價值鏈分析指對上游供應商和下游客戶的分析。企業(yè)基于對供應商的價值鏈分析判斷資源的需求量，從而編制采購預算。而對客戶的價值鏈分析是企業(yè)編制銷售預算的基礎(chǔ)，企業(yè)以客戶價值為中心，通過市場調(diào)研等方式掌握各類細分市場的需求，并結(jié)合歷史紀錄和客戶關(guān)系來編制銷售收入的預算。成本費用預算的編制則需要對作業(yè)進行識別，并確定作業(yè)動因和作業(yè)消耗，這也依賴對客戶需求的認知。

內(nèi)部價值鏈分析是以作業(yè)動因為基礎(chǔ)，對企業(yè)各部門的作業(yè)深入分析及進行分配，并以內(nèi)部價值鏈為載體，計算出各作業(yè)中心的預算，明確資源的需求與消耗。

通過對企業(yè)內(nèi)部價值鏈的分析，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部管理中的問題，找出企業(yè)經(jīng)營過程中的風險點，并加以控制和管理。通過對企業(yè)外部價值鏈的分析，可以確定企業(yè)在市場中的定位，從而確定其戰(zhàn)略目標，還可以確定企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營方式以及市場中存在的盈利機會。

總之，基于價值鏈分析，一方面可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的價值增值活動，改善企業(yè)的資源配置，完善企業(yè)的價值鏈，提升企業(yè)的競爭優(yōu)勢；另一方面，可以以價值增值為標準，建立合理的考評體系，提升管理層和員工在全面預算體系中的參與度，保證預算的有效性。

（二）預算目標的確定

具體指標可以依據(jù)平衡計分卡的四個層面設(shè)立：財務層面包括營業(yè)收入、經(jīng)濟附加值、利潤率、資產(chǎn)收益率等財務指標；客戶層面包括產(chǎn)品差評率、退貨率、目標客戶獲取率、客戶丟失率等指標；內(nèi)部流程層面包括存貨周轉(zhuǎn)率、新品上市周期、廢品率、誤差率、響應客戶要求的平均時間、每場交易所需費用、勞動利用率等指標；學習與成長層面包括員工培訓投入、員工滿意程度、出勤率、人事變更率等指標。

（三）預算的編制

基于價值鏈的全面預算編制以作業(yè)為編制基礎(chǔ)，將價值鏈作為載體，并依據(jù)平衡計分卡確定主要指標。預算的編制內(nèi)容主要包括銷售預算、采購預算、作業(yè)和資源預算、財務預算等，最終在此基礎(chǔ)上編制預計資產(chǎn)負債表、預計利潤表和預計現(xiàn)金流量表。

1.銷售預算

銷售預算依據(jù)過去期間的銷售數(shù)據(jù)，參照本期計劃的凈利潤和客戶價值鏈分析來預測產(chǎn)品或服務的當期需求量，預算的編制應以客戶為核心，按作業(yè)成本法將銷售費用細分并歸集到各作業(yè)活動中。

2.采購預算

采購預算是參照資源預算，確定各類資源的采購數(shù)量，據(jù)此調(diào)整價值鏈上相應環(huán)節(jié)的生產(chǎn)節(jié)奏和生產(chǎn)進度。采購活動可以具體分為以下幾個環(huán)節(jié)：采購信息收集、招待供應商、市場調(diào)研及產(chǎn)品驗收等。成本動因包括相關(guān)員工工時、接待次數(shù)等。

3.作業(yè)和資源預算

作業(yè)和資源預算包括以下內(nèi)容：一是對價值鏈具體價值活動的識別；二是對各項活動涉及的作業(yè)、資源需求的了解；三是對整體流程的分析和優(yōu)化，去除不必要的作業(yè)流程，保證其高效性；最后是對作業(yè)需求量和產(chǎn)品或服務生產(chǎn)量的計算，以此為基礎(chǔ)編制資源預算。

4.財務預算

在以上各預算編制的基礎(chǔ)上進行匯總，編制公司的預計現(xiàn)金流量表，預計利潤表和預計資產(chǎn)負債表。主要用于反映企業(yè)預期的財務狀況變化趨勢、經(jīng)營成果和現(xiàn)金使用情況，從而對企業(yè)的發(fā)展趨勢有一個整體的把握。

基于價值鏈的全面預算管理，加強了部門間的溝通協(xié)作，減少了部門間分隔的負面影響，并且對企業(yè)內(nèi)部及外部價值鏈進行全面分析。

（四）預算的執(zhí)行、控制和考評

1.預算的執(zhí)行和控制

基于價值鏈的全面預算編制完成后，為了確保其順利執(zhí)行，需要協(xié)調(diào)各部門嚴格執(zhí)行預算，并合理劃分責任。預算目標應逐級分解，落實到各責任主體即作業(yè)中心，并對實際執(zhí)行過程進行控制，及時將實際數(shù)據(jù)與預計指標進行對比，當實際數(shù)額與預算差異較大時，相關(guān)責任中心應做出合理解釋并及時進行調(diào)整，以確保預算的有效實施。各部門應依據(jù)對應的預算方案對本部門預算的執(zhí)行進行監(jiān)督，當超出預算時，及時落實原因并采取措施對成本費用進行控制。

2.預算的考評制度

科學的考評機制能有效促進預算的實施和執(zhí)行，由于各部門業(yè)務差異較大，應針對各業(yè)務單元的具體工作內(nèi)容和工作量進行獎懲機制的設(shè)計，選取適當?shù)闹笜藢Ω鲉挝坏念A算執(zhí)行情況進行考評。同時，應以預算總體目標的實現(xiàn)為前提，平衡整體和各分部間的利益，建立完善的激勵制度，既保證目標在現(xiàn)有基礎(chǔ)上有所提升，也確保目標的可實現(xiàn)性和公平性，從而提高員工的積極性和參與度。

五、結(jié)語

現(xiàn)如今，企業(yè)間的競爭程度隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展而不斷加劇，經(jīng)濟結(jié)構(gòu)也開始由“高投入、低經(jīng)濟附加值”向著“高價值、低成本消耗”急速轉(zhuǎn)型。傳統(tǒng)的預算管理方式僅針對現(xiàn)金支出或成本費用進行管控，對供應商關(guān)系等的外部價值鏈及顧客忠誠度等非財務指標關(guān)注較少，而企業(yè)想要實現(xiàn)經(jīng)營目標，保證長遠發(fā)展，就需要考慮對現(xiàn)有預算管理模式的改進。因此，如何更好地將價值鏈與預算管理的理論與企業(yè)內(nèi)部實際情況進行結(jié)合，從而在更多行業(yè)中實現(xiàn)價值鏈預算管理，是值得廣大學者和企業(yè)思考的問題。另外，基于價值鏈的全面預算管理本身不是靜態(tài)的，是一種動態(tài)的過程，需要企業(yè)不斷調(diào)整，隨時適應市場和業(yè)務的變化，因此，動態(tài)預算控制也是未來研究中可以結(jié)合的方向，進而使得全面預算的管理體系更加完善，使得企業(yè)更具競爭力。