本量利分析在制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策中的應(yīng)用
——以M 企業(yè)為例

戴旭東 田珍珍

一、本量利分析法對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的指導(dǎo)作用

1.使企業(yè)的成本管理工作更加有效

企業(yè)不同形態(tài)成本所占的比重對(duì)于企業(yè)在不同產(chǎn)銷(xiāo)水平上的保本點(diǎn)和盈利能力有著重要影響。企業(yè)利用本量利分析方法來(lái)分析變動(dòng)成本和固定成本的內(nèi)部結(jié)構(gòu)變化對(duì)企業(yè)總體利潤(rùn)水平產(chǎn)生的影響，可以預(yù)測(cè)未來(lái)的企業(yè)總體利潤(rùn)水平受到成本結(jié)構(gòu)變動(dòng)的影響，并推測(cè)出未來(lái)經(jīng)營(yíng)狀況的好壞和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的高低，制定科學(xué)的成本費(fèi)用控制措施，盡可能挖掘現(xiàn)有固定資產(chǎn)的利用能力，達(dá)到降低成本的目標(biāo)。

2.為企業(yè)實(shí)施全面預(yù)算確定預(yù)算目標(biāo)并及時(shí)做好修正工作

企業(yè)進(jìn)行全面預(yù)算的過(guò)程中，重要的環(huán)節(jié)就是確定預(yù)算目標(biāo)利潤(rùn)。企業(yè)可以通過(guò)本量利分析，掌握利潤(rùn)、成本和產(chǎn)銷(xiāo)量之間的變動(dòng)關(guān)系，繪制動(dòng)態(tài)的盈虧平衡圖，從而確定預(yù)算的目標(biāo)利潤(rùn)。當(dāng)企業(yè)所處的外部宏觀環(huán)境和內(nèi)部經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生重大變化時(shí)，可以運(yùn)用動(dòng)態(tài)盈虧平衡圖及時(shí)對(duì)預(yù)算的目標(biāo)利潤(rùn)進(jìn)行修正，保證全面預(yù)算得到有效執(zhí)行。

3.促進(jìn)企業(yè)做出科學(xué)合理的定價(jià)決策

在企業(yè)的固定成本以及單位變動(dòng)成本已經(jīng)確定的基礎(chǔ)上，當(dāng)產(chǎn)品的售價(jià)高過(guò)保本點(diǎn)價(jià)格以后，適當(dāng)提高售價(jià)就相當(dāng)于直接擴(kuò)大企業(yè)利潤(rùn)。利用本量利的分析方法，能夠推測(cè)出在不同的銷(xiāo)售價(jià)格水平下，企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)的利潤(rùn)水平。在企業(yè)做出產(chǎn)品售價(jià)決策時(shí)，結(jié)合本量利分析的結(jié)果，并充分考慮市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)情況，完善價(jià)格策略，使企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化。

三、本量利分析模型的應(yīng)用

1.模型分析時(shí)依據(jù)的前提條件和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)

依據(jù)的前提條件有兩個(gè)：一是根據(jù)對(duì)成本性態(tài)的分析，將全部成本劃分為兩類，即變動(dòng)成本和固定成本。二是準(zhǔn)確判定利潤(rùn)同這兩類成本之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，也就是通過(guò)計(jì)算分析，確定本量利表達(dá)式中的未知項(xiàng)的數(shù)值。通過(guò)將過(guò)往期間的歷史數(shù)據(jù)代入表達(dá)式中驗(yàn)證確認(rèn)表達(dá)式的準(zhǔn)確性，再據(jù)此預(yù)測(cè)未來(lái)期間的預(yù)期利潤(rùn)。

本文數(shù)據(jù)來(lái)源為M 企業(yè)2022 年的相關(guān)數(shù)據(jù)，該企業(yè)位于河北省邯鄲市，是一家以鋼鐵冶煉及軋制為主要業(yè)務(wù)的民營(yíng)鋼鐵企業(yè)，主要產(chǎn)品為鋼坯、帶鋼及線材，年綜合產(chǎn)能20 萬(wàn)噸以上。

由于M 企業(yè)最近幾年的成本波動(dòng)不大，故選擇歷史資料法中的高低點(diǎn)法來(lái)推算企業(yè)的固定成本和變動(dòng)成本。M 企業(yè)的有關(guān)財(cái)務(wù)信息如下：年銷(xiāo)售量為185700 噸，銷(xiāo)售單價(jià)4000 元/噸，制造費(fèi)用29409 萬(wàn)元，管理費(fèi)用1783 萬(wàn)元，銷(xiāo)售費(fèi)用1539 萬(wàn)元，財(cái)務(wù)費(fèi)用1141 萬(wàn)元。

2.采用本量利模型分析

（1）準(zhǔn)確劃分M 企業(yè)的固定成本和變動(dòng)成本

M 企業(yè)的固定成本包括：維修費(fèi)1384 萬(wàn)元，折舊費(fèi)3076 萬(wàn)元，差旅費(fèi)192 萬(wàn)元，辦公費(fèi)307 萬(wàn)元，管理人員工資769 萬(wàn)元，財(cái)務(wù)費(fèi)用1141 萬(wàn)元，固定成本小計(jì)6869 萬(wàn)元。變動(dòng)成本包括：直接材料32682 萬(wàn)元，直接人工7951 萬(wàn)元，電費(fèi)23917 萬(wàn)元，周轉(zhuǎn)材料1339 萬(wàn)元，變動(dòng)成本小計(jì)65889 萬(wàn)元。

（2）測(cè)算M 企業(yè)的盈虧平衡點(diǎn)

根據(jù)M 企業(yè)的年銷(xiāo)售量和銷(xiāo)售單價(jià)，計(jì)算得到M 企業(yè)的銷(xiāo)售收入74280 萬(wàn)元，根據(jù)變動(dòng)成本總額及年銷(xiāo)售量，得到單位變動(dòng)成本為3548 元/噸；根據(jù)銷(xiāo)售收入總額及變動(dòng)成本總額，計(jì)算得到邊際貢獻(xiàn)8391 萬(wàn)元，單位邊際貢獻(xiàn)為452 元/噸，利潤(rùn)1522 萬(wàn)元。

設(shè)Q 為產(chǎn)品銷(xiāo)售數(shù)量，P 為單價(jià)，a 為企業(yè)的固定成本總額，b 為單位固定成本，通過(guò)分析計(jì)算，得到M 企業(yè)的總收入函數(shù)為I=PQ=4000×Q,總成本函數(shù)為C=a+bQ=68690000+3548Q，利潤(rùn)函數(shù)為L(zhǎng)=I-C=4000×Q-(68690000+3548Q)

盈虧臨界點(diǎn)銷(xiāo)售量為151969 噸，盈虧臨界點(diǎn)的作業(yè)率為81.84%，安全邊際13492 萬(wàn)元，安全邊際率為18.16%。若銷(xiāo)售數(shù)量少于151969 噸時(shí)，該產(chǎn)品呈虧損狀態(tài)；若銷(xiāo)售數(shù)量多于151969 噸時(shí)，該產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)盈利。

（3）分析M 企業(yè)的盈虧平衡點(diǎn)

分析盈虧平衡點(diǎn)是本量利分析方法的核心部分，主要研究的內(nèi)容是在收支相抵時(shí)這個(gè)特殊狀態(tài)下的相關(guān)問(wèn)題。當(dāng)盈虧平衡點(diǎn)較高時(shí)，企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的能力比較弱，相反，當(dāng)盈虧平衡點(diǎn)較低時(shí)，企業(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)的能力比較強(qiáng)。簡(jiǎn)言之，盈虧平衡點(diǎn)的高低與企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的能力呈反比例變動(dòng)關(guān)系。企業(yè)需要計(jì)算相關(guān)要素的變動(dòng)將如何影響盈虧平衡點(diǎn)的位置。

由圖1 可以看出，2022 年M 企業(yè)當(dāng)前的盈虧臨界點(diǎn)的業(yè)務(wù)量為151969 噸，銷(xiāo)售額是60787 萬(wàn)元，作業(yè)率為81.84%，安全邊際率為18.16%。2022 年的實(shí)際產(chǎn)品銷(xiāo)售數(shù)量為185700 噸，產(chǎn)品實(shí)際銷(xiāo)售數(shù)量高于盈虧臨界點(diǎn)的業(yè)務(wù)量，2022 年M 企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。M 企業(yè)的固定成本，這是企業(yè)重要的剛性支出，由于較大，對(duì)企業(yè)能否實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)形成了重大影響，這也是企業(yè)利潤(rùn)總額較低的一個(gè)重要原因。

圖1 盈虧平衡點(diǎn)分析模型圖

另外，M 企業(yè)的2022 年僅實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1522 萬(wàn)元，利潤(rùn)率只有2.05%，說(shuō)明企業(yè)的運(yùn)營(yíng)能力較弱，存在著較大的經(jīng)營(yíng)不確定性，需要企業(yè)管理者對(duì)此予以重視。

（4）計(jì)算并分析M 企業(yè)的邊際貢獻(xiàn)和邊際貢獻(xiàn)率

根據(jù)M 企業(yè)2022 年的數(shù)據(jù)計(jì)算可知，M 企業(yè)2022 年實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售鋼材數(shù)量為185700 噸時(shí)，可獲得的邊際貢獻(xiàn)為8391 萬(wàn)元，固定成本為6869 萬(wàn)元，固定成本小于邊際貢獻(xiàn)，雖然邊際貢獻(xiàn)不能夠與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)等同，但卻與其有著密切的聯(lián)系，邊際貢獻(xiàn)在補(bǔ)償了固定成本之后的剩余部分形成企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。M 企業(yè)的邊際貢獻(xiàn)在補(bǔ)償了固定成本6869 萬(wàn)元之后，剩余的1522 萬(wàn)元才計(jì)入企業(yè)的利潤(rùn)。

經(jīng)計(jì)算，M 企業(yè)2022 年度的邊際貢獻(xiàn)率為11.3%。根據(jù)邊際貢獻(xiàn)率+變動(dòng)成本率=1 的恒等式，邊際貢獻(xiàn)率與變動(dòng)成本率之間是此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，其中一項(xiàng)上升，另外一項(xiàng)就會(huì)下降。在本案例中，由于M 企業(yè)的邊際貢獻(xiàn)率較低，僅有11.3%，說(shuō)明企業(yè)的變動(dòng)成本率過(guò)高，反映出企業(yè)在控制變動(dòng)成本方面的措施收效不佳。

（5）測(cè)算并分析M 企業(yè)的安全邊際額和安全邊際率

安全邊際額和安全邊際率是反映一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)安全性的重要指標(biāo)，其與企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的能力呈相反的方向變動(dòng)。當(dāng)企業(yè)的實(shí)際銷(xiāo)售量大于盈虧臨界點(diǎn)銷(xiāo)售量時(shí)，當(dāng)期的邊際貢獻(xiàn)才能夠在完全補(bǔ)償了固定成本之后有剩余部分并最終形成企業(yè)利潤(rùn)。只有擴(kuò)大安全邊際，才能降低企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

在本案例中，M 企業(yè)的安全邊際量為33731 噸，安全邊際率為18.16%，根據(jù)行業(yè)判斷的標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)安全邊際率低于20%時(shí)，認(rèn)為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況不良，存在較大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，這時(shí)，需要繼續(xù)測(cè)算各相關(guān)要素對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響方向及影響程度。對(duì)M 企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)的敏感性測(cè)試，有利于找到降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的途徑。

（6）進(jìn)行利潤(rùn)的敏感性測(cè)試

此處對(duì)M 企業(yè)實(shí)施利潤(rùn)的敏感性測(cè)試。為了使影響程度的對(duì)比更加客觀，將影響利潤(rùn)變化因素的變化幅度統(tǒng)一設(shè)置為上升1%，選用2022 年M 企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)試。通過(guò)計(jì)算發(fā)現(xiàn)：?jiǎn)蝺r(jià)和銷(xiāo)售數(shù)量的敏感系數(shù)為正數(shù)，分別是48.72 和5.51，即單價(jià)和銷(xiāo)售數(shù)量各自上升1%，會(huì)分別使利潤(rùn)上升48.72%和5.51%，說(shuō)明單價(jià)和銷(xiāo)售數(shù)量與利潤(rùn)的變化方向是相同的。單位變動(dòng)成本和固定成本的敏感系數(shù)是負(fù)數(shù)，分別是-42.63 和-4.51，即單位變動(dòng)成本和固定成本各自上升1%，會(huì)分別使利潤(rùn)下降42.63%和4.51%，說(shuō)明單位變動(dòng)成本和固定成本與利潤(rùn)的變化方向是相反的。

4 個(gè)敏感性因素里，單價(jià)的敏感程度是最高的，單價(jià)每上漲1%，利潤(rùn)增加742 萬(wàn)元，敏感系數(shù)是48.72，由此推斷，提高單價(jià)是M 企業(yè)提升利潤(rùn)最簡(jiǎn)便直接的方法。但是提高價(jià)格是有限度的，當(dāng)價(jià)格的增長(zhǎng)過(guò)度以致突破了臨界值，它對(duì)利潤(rùn)的影響就不再是單方向的，影響變成了多重方向，最顯著的是銷(xiāo)售量不升反降，企業(yè)需要慎重處理增加價(jià)格與降低銷(xiāo)售量之間的矛盾。因?yàn)閮r(jià)格對(duì)利潤(rùn)的高敏感系數(shù)是一柄雙刃劍，當(dāng)市場(chǎng)價(jià)格出現(xiàn)下跌的時(shí)候，M 企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)驟然升高。單位變動(dòng)成本對(duì)利潤(rùn)的敏感度也較高，敏感系數(shù)是-42.63。企業(yè)要充分把握這一機(jī)會(huì)，通過(guò)對(duì)單位變動(dòng)成本的管理來(lái)最大限度降低單位變動(dòng)成本，增加產(chǎn)品附加值，并提高產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格，達(dá)到同向推高利潤(rùn)的作用，最終提升企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。在本案例中，銷(xiāo)售數(shù)量對(duì)利潤(rùn)的敏感程度弱于單價(jià)和單位變動(dòng)成本，敏感系數(shù)為5.51。固定成本對(duì)利潤(rùn)的變動(dòng)相對(duì)不敏感。固定成本減少1%，利潤(rùn)才增68.69萬(wàn)元。

影響企業(yè)利潤(rùn)的4 個(gè)因素中，按敏感度從高到低排序：銷(xiāo)售單價(jià)、單位變動(dòng)成本、銷(xiāo)售數(shù)量、固定成本。企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)充分運(yùn)用本量利分析的結(jié)果，科學(xué)制定成本管理的舉措，降低單位變動(dòng)成本并提高銷(xiāo)售單價(jià)，拓寬銷(xiāo)售渠道增加銷(xiāo)售數(shù)量，壓縮固定成本，多方面擴(kuò)大利潤(rùn)，進(jìn)一步化解經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

四、幫助M 企業(yè)優(yōu)化成本決策的策略

1.通過(guò)控制能源消耗，直接降低企業(yè)產(chǎn)品成本

在M 企業(yè)的單位變動(dòng)成本構(gòu)成中，電費(fèi)占據(jù)了變動(dòng)成本的近40%，對(duì)變動(dòng)成本的影響能力超過(guò)了三分之一。鋼鐵冶煉行業(yè)屬于電量的高消耗產(chǎn)業(yè)，不管是對(duì)于大企業(yè)還是小企業(yè)，電費(fèi)在煉鋼企業(yè)的生產(chǎn)成本中的比例都相當(dāng)大。如果用M 企業(yè)2022 年的數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)算，當(dāng)電價(jià)增加幅度達(dá)7%，生產(chǎn)成本增加了1674 萬(wàn)元，M 企業(yè)就會(huì)由盈轉(zhuǎn)虧，出現(xiàn)虧損152 萬(wàn)元，由此可見(jiàn)，電價(jià)的變動(dòng)對(duì)M 企業(yè)生產(chǎn)成本造成重大影響。由于電是關(guān)系民生的商品，電價(jià)的變動(dòng)不以單個(gè)企業(yè)的意志為轉(zhuǎn)移，若想要降低電費(fèi)這部分成本就只能通過(guò)節(jié)約電的耗用量這個(gè)途徑，故壓減耗電量成為擺在M 企業(yè)面前一個(gè)需要不斷摸索和克服的難關(guān)。M 企業(yè)應(yīng)當(dāng)多渠道探索尋找耗電量的辦法，比如引用國(guó)內(nèi)外的新技術(shù)完善生產(chǎn)線的工藝，或者采購(gòu)更加節(jié)能的生產(chǎn)設(shè)備，也可以通過(guò)對(duì)一線生產(chǎn)工人持續(xù)培養(yǎng)，精進(jìn)其操作能力，從而將用電量控制在合理水平。

2.根據(jù)利潤(rùn)的敏感性分析，提升企業(yè)的盈利水平

根據(jù)上述論證可得知，與利潤(rùn)有關(guān)的4 個(gè)影響因素中，按照影響力的強(qiáng)弱來(lái)進(jìn)行排序，依次是單價(jià)>單位變動(dòng)成本>銷(xiāo)售數(shù)量>固定成本。因此，要想提升企業(yè)的盈利能力，最簡(jiǎn)單直接的方法是提高產(chǎn)品的售價(jià)，但若是一味地提高產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格，必然會(huì)影響到產(chǎn)品的口碑，進(jìn)而影響到產(chǎn)品的銷(xiāo)售數(shù)量，最終對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生不良的影響，所以探索提高銷(xiāo)售價(jià)格和減少銷(xiāo)售數(shù)量的最優(yōu)組合是非常必要的。M企業(yè)可以考慮以下途徑：首先改良生產(chǎn)加工的工藝，從而降低單位產(chǎn)品的變動(dòng)成本，提高產(chǎn)品的單位邊際貢獻(xiàn)；其次提高產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格，繼續(xù)拓展產(chǎn)品的銷(xiāo)售渠道，盡量減少由于提高價(jià)格對(duì)銷(xiāo)售數(shù)量帶來(lái)的不利影響；同時(shí)穩(wěn)定擴(kuò)大產(chǎn)量，最大限度地?cái)偟蛦挝划a(chǎn)品所分擔(dān)的固定成本。通過(guò)對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行敏感性分析，企業(yè)的管理者應(yīng)有清醒的認(rèn)知，并科學(xué)地管控生產(chǎn)，保證產(chǎn)品質(zhì)量，逐步提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

五、結(jié)語(yǔ)

本量利分析法是一種非常實(shí)用的管理工具，在當(dāng)前日益激烈的市場(chǎng)環(huán)境中，制造業(yè)企業(yè)如何采用本量利分析工具進(jìn)行有效管理，幫助企業(yè)科學(xué)制定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，意義重大。其中，盈虧平衡點(diǎn)是企業(yè)需要達(dá)到的最低標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)也指出了企業(yè)應(yīng)當(dāng)怎樣制定決策才能盈利。而利潤(rùn)的敏感性分析，體現(xiàn)出各相關(guān)要素影響利潤(rùn)的敏感度，企業(yè)可以通過(guò)對(duì)最敏感的因素施加影響，從而提高收入，壓減成本，進(jìn)而最大限度地盈利。另外，也可以使企業(yè)避免生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策過(guò)程中的盲目，取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，保證企業(yè)良性發(fā)展。