企業(yè)全面預(yù)算管理與超越預(yù)算的分析與比較

劉敬芝 王思琪

一、引言

預(yù)算管理思想起源于13 世紀(jì)英國(guó)政府部門(mén)對(duì)財(cái)政收支的控制，之后這一工具方法被引入企業(yè)，經(jīng)過(guò)美國(guó)杜邦、通用、西門(mén)子等公司的實(shí)踐探索，基于財(cái)務(wù)管控的全面預(yù)算管理體系形成，并發(fā)展成為20 世紀(jì)50 年代西方大規(guī)模集團(tuán)企業(yè)管理控制的經(jīng)典模式。隨著現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化和數(shù)字化信息技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)傳統(tǒng)的全面預(yù)算管理模式受到?jīng)_擊，預(yù)算管理工作中存在的預(yù)算松弛、管理低效以及預(yù)算與戰(zhàn)略脫節(jié)等問(wèn)題日益引起理論界和實(shí)務(wù)界的關(guān)注，對(duì)全面預(yù)算管理這一工具方法的環(huán)境適應(yīng)性和未來(lái)發(fā)展問(wèn)題一度引起各方學(xué)者的熱議。

縱觀現(xiàn)階段全面預(yù)算管理的理論研究與應(yīng)用實(shí)踐，存在改進(jìn)的全面預(yù)算管理和“超越預(yù)算”兩方面相互獨(dú)立的觀點(diǎn)。超越預(yù)算主張摒棄全面預(yù)算管理的框架模式，從適應(yīng)性和分權(quán)化兩個(gè)層面構(gòu)建管理控制系統(tǒng)，通過(guò)改善管理控制流程，使企業(yè)運(yùn)營(yíng)控制與現(xiàn)代信息化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相匹配。而主張改進(jìn)全面預(yù)算管理的一方也在積極探索預(yù)算管理與戰(zhàn)略對(duì)接等相關(guān)問(wèn)題，其中，卡普蘭的平衡計(jì)分卡作為連接戰(zhàn)略和預(yù)算管理的橋梁在更多的企業(yè)和組織管理實(shí)踐中被探討和應(yīng)用。但是，就目前情況看，超越預(yù)算和改進(jìn)的全面預(yù)算管理大多處于理論與方法的介紹層面，缺乏進(jìn)一步深入系統(tǒng)的研究、整合與實(shí)際應(yīng)用，對(duì)超越預(yù)算的含義和內(nèi)容以及改進(jìn)的全面預(yù)算管理還沒(méi)形成明確的觀點(diǎn)和統(tǒng)一的共識(shí)。這些問(wèn)題的存在有礙于企業(yè)管理控制系統(tǒng)的發(fā)展和完善，影響著現(xiàn)實(shí)企業(yè)組織的健康可持續(xù)發(fā)展，為此，本文基于以往文獻(xiàn)研究和現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境，探討現(xiàn)階段企業(yè)全面預(yù)算管理以及超越預(yù)算的內(nèi)涵及本質(zhì)特征，分析比較兩者之間的異同，明晰現(xiàn)階段企業(yè)組織預(yù)算管理體系的運(yùn)作模式，以期推進(jìn)全面預(yù)算管理的創(chuàng)新和發(fā)展，助力企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造和戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

二、全面預(yù)算管理與超越預(yù)算的內(nèi)涵和特征

全面預(yù)算管理是企業(yè)以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，通過(guò)對(duì)未來(lái)一定時(shí)期內(nèi)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和相應(yīng)的財(cái)務(wù)結(jié)果進(jìn)行全面預(yù)測(cè)和籌劃，科學(xué)、合理配置企業(yè)各項(xiàng)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)資源，對(duì)執(zhí)行過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督和分析，并對(duì)執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)和反饋，指導(dǎo)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的改善和調(diào)整，進(jìn)而推動(dòng)實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的管理活動(dòng)。全面預(yù)算具有全員性、全面性、全過(guò)程性的特征，全員性要求企業(yè)所有成員都要參與到預(yù)算體系當(dāng)中去，全面性就是要覆蓋企業(yè)所有管理工作，全過(guò)程性就是要貫穿企業(yè)所有的管理過(guò)程。對(duì)于全面預(yù)算管理的定義，不同組織（我國(guó)財(cái)政部、美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等）、不同教材的具體闡述各不相同，但其本質(zhì)涵義基本上是一致的，均體現(xiàn)為以下幾方面特征：一是現(xiàn)代企業(yè)全面預(yù)算管理的戰(zhàn)略導(dǎo)向性；二是全面預(yù)算管理是對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)的系統(tǒng)性控制，其管理控制系統(tǒng)包括事前規(guī)劃、事中控制和事后分析評(píng)價(jià)與反饋；三是全面預(yù)算管理具有優(yōu)化資源配置和協(xié)調(diào)部門(mén)運(yùn)作之功能；四是全面預(yù)算管理作為規(guī)劃與控制系統(tǒng)，具有績(jī)效管理和行為激勵(lì)的作用。20 世紀(jì)以前的企業(yè)預(yù)算管理主要是基于預(yù)算管理組織體系對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)施財(cái)務(wù)管控，21 世紀(jì)之后改進(jìn)的全面預(yù)算管理需要引進(jìn)戰(zhàn)略要素，與現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理相對(duì)接。

超越預(yù)算的概念最早是由歐洲學(xué)者霍普（Jeremy Hope）和弗雷澤（Robin Fraser）提出（1998 年），是指在企業(yè)組織不編制預(yù)算的情況下，管理該組織業(yè)績(jī)，并將各決策環(huán)節(jié)的權(quán)力通過(guò)授權(quán)管理的方式分權(quán)化。超越預(yù)算強(qiáng)調(diào)以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，綜合應(yīng)用各種預(yù)測(cè)和績(jī)效管理的方法，采用適當(dāng)?shù)氖跈?quán)以實(shí)現(xiàn)企業(yè)組織管理分權(quán)化，從而應(yīng)對(duì)多變的外部環(huán)境。超越預(yù)算的特征主要體現(xiàn)在以下幾方面：一是基于對(duì)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境和市場(chǎng)需求的快速反映，構(gòu)建以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的經(jīng)營(yíng)管控系統(tǒng)，重視市場(chǎng)環(huán)境的變動(dòng)，制定短期計(jì)劃，再根據(jù)市場(chǎng)和競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的變動(dòng)修改預(yù)算達(dá)到動(dòng)態(tài)性和柔性的目的；二是強(qiáng)調(diào)控制系統(tǒng)中的各組織部門(mén)之間相互獨(dú)立，更多地通過(guò)市場(chǎng)作用完成個(gè)人與小組以及組織與組織之間的相互協(xié)調(diào)，以減少傳統(tǒng)組織管理的低效率和市場(chǎng)反應(yīng)遲鈍等問(wèn)題；三是以相對(duì)的企業(yè)為標(biāo)桿設(shè)置動(dòng)態(tài)性、柔性的財(cái)務(wù)指標(biāo)和基于平衡計(jì)分卡的全面性綜合指標(biāo)實(shí)施業(yè)績(jī)激勵(lì)計(jì)劃，強(qiáng)調(diào)以相對(duì)標(biāo)桿為基礎(chǔ)設(shè)置激勵(lì)方案，并對(duì)責(zé)任單位以及責(zé)任人的相對(duì)業(yè)績(jī)水平實(shí)施獎(jiǎng)勵(lì)。這種以相對(duì)的企業(yè)為標(biāo)桿進(jìn)行業(yè)績(jī)激勵(lì)計(jì)劃，并與財(cái)務(wù)預(yù)算目標(biāo)分離制定兩套方案的激勵(lì)機(jī)制，更加符合企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的全面性綜合指標(biāo)。

三、改進(jìn)的全面預(yù)算管理與超越預(yù)算之異同

比較而言，改進(jìn)的全面預(yù)算管理與超越預(yù)算具有以下方面的相同之處：一是目的相同，目標(biāo)一致。二者均基于克服傳統(tǒng)預(yù)算管理存在的種種弊端，通過(guò)構(gòu)建適用于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境大背景下企業(yè)的有效運(yùn)營(yíng)管控模式，助力實(shí)現(xiàn)企業(yè)組織的可持續(xù)價(jià)值創(chuàng)造；二是遵從管理控制系統(tǒng)框架，且系統(tǒng)構(gòu)成的要素內(nèi)容基本相同。改進(jìn)的全面預(yù)算管理利用平衡計(jì)分卡戰(zhàn)略管理優(yōu)勢(shì)，將其與預(yù)算的規(guī)劃與控制系統(tǒng)相結(jié)合，依據(jù)戰(zhàn)略規(guī)劃分配組織資源、制定業(yè)務(wù)工作標(biāo)準(zhǔn)并監(jiān)控執(zhí)行，使戰(zhàn)略落地。超越預(yù)算是集合了財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)與計(jì)劃、綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)及以相對(duì)標(biāo)桿為基礎(chǔ)的激勵(lì)機(jī)制等主要構(gòu)件形成的一個(gè)較為完整的管理控制系統(tǒng)（Hope＆ Fraster，2001）。超越預(yù)算的管理控制通過(guò)對(duì)相關(guān)管理會(huì)計(jì)工具的整合以及綜合運(yùn)用來(lái)完成，涵蓋了戰(zhàn)略目標(biāo)制定、有形及無(wú)形資源管理、企業(yè)內(nèi)部組織及個(gè)人之間適度的分權(quán)與授權(quán)、綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與激勵(lì)、顧客及市場(chǎng)導(dǎo)向、企業(yè)價(jià)值觀和文化認(rèn)同等系統(tǒng)要素，而這些要素在平衡計(jì)分卡綜合績(jī)效管理體系中均可有所體現(xiàn)；三是邏輯起點(diǎn)相同，具體預(yù)測(cè)預(yù)算的工作內(nèi)容相互關(guān)聯(lián)。全面預(yù)算和超越預(yù)算的邏輯起點(diǎn)均基于企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，戰(zhàn)略目標(biāo)引導(dǎo)長(zhǎng)期預(yù)算，長(zhǎng)期預(yù)算引導(dǎo)年度預(yù)算，以此實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)與戰(zhàn)略目標(biāo)的趨同。在具體工作內(nèi)容方面，改進(jìn)的全面預(yù)算管理通過(guò)將作業(yè)管理、平衡計(jì)分卡綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、價(jià)值鏈分析等的管理會(huì)計(jì)工具方法與傳統(tǒng)預(yù)算管理相整合，以此完善預(yù)算管理的治理機(jī)制。超越預(yù)算基于戰(zhàn)略目標(biāo)，在滾動(dòng)預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)上為組織設(shè)置短期財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)，以平衡計(jì)分卡為主要工具構(gòu)建綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)，二者在具體工作內(nèi)容方面存在諸多的相互關(guān)聯(lián)。

相對(duì)于傳統(tǒng)的全面預(yù)算管理，超越預(yù)算表現(xiàn)出以下方面的特殊性：一是在管理控制系統(tǒng)的目標(biāo)設(shè)置方面，通盤(pán)考慮組織的內(nèi)、外部環(huán)境和戰(zhàn)略目標(biāo)定位，以實(shí)現(xiàn)顧客價(jià)值和價(jià)值創(chuàng)造為使命，通過(guò)滾動(dòng)預(yù)算方式使組織目標(biāo)的設(shè)置更具挑戰(zhàn)性和靈活性；二是在資源配置和預(yù)算權(quán)分布方面，超越預(yù)算更傾向于從組織整體出發(fā)以最優(yōu)化方式將資源分配至各部門(mén)、單位，強(qiáng)調(diào)對(duì)多變的市場(chǎng)做出及時(shí)反應(yīng)，以滿足顧客需求。超越預(yù)算在適應(yīng)性和分權(quán)的基礎(chǔ)上開(kāi)展工作，給予一線員工更多的自主權(quán)，使預(yù)算單位可以更加靈活的編制和執(zhí)行預(yù)算；三是采用以相對(duì)業(yè)績(jī)標(biāo)桿為基礎(chǔ)的評(píng)價(jià)與激勵(lì)方案，可以更精準(zhǔn)地衡量組織成員的努力程度，通過(guò)團(tuán)隊(duì)績(jī)效考核與員工個(gè)人績(jī)效考核相結(jié)合，使激勵(lì)措施更加注重長(zhǎng)遠(yuǎn)性，以促進(jìn)業(yè)績(jī)的持續(xù)改進(jìn)和組織戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。本文認(rèn)為，超預(yù)算的不編制“預(yù)算”更多是指不以系統(tǒng)性的財(cái)務(wù)預(yù)算表格的形式而編制的“預(yù)算”，是在組織戰(zhàn)略目標(biāo)框架下形成靈活的績(jī)效指標(biāo)體系，以此績(jī)效指標(biāo)體系結(jié)合授權(quán)管理來(lái)控制組織的日常運(yùn)行，是預(yù)算控制系統(tǒng)的一種表現(xiàn)形式。超越預(yù)算與改進(jìn)的全面預(yù)算管理并不沖突，一方面，超越預(yù)算的有效實(shí)施需要管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)預(yù)測(cè)、資源分配等的核算、計(jì)量和控制，需要相應(yīng)的組織框架來(lái)確保各種工具在權(quán)限委托內(nèi)得到有效應(yīng)用；另一方面，全面預(yù)算管理作為預(yù)算控制系統(tǒng)，長(zhǎng)期以來(lái)是在預(yù)算組織體系和預(yù)算責(zé)任體系的基礎(chǔ)上得以有效運(yùn)行的，預(yù)算控制體系除了涵蓋預(yù)算表格/指標(biāo)的內(nèi)容體系和預(yù)算組織體系之外，還包括預(yù)算的運(yùn)行體系，三者相輔相成邏輯縝密，能充分體現(xiàn)管理控制系統(tǒng)的科學(xué)性和嚴(yán)謹(jǐn)性。因此，在改進(jìn)的全面預(yù)算管理體系基礎(chǔ)上融合超越預(yù)算的優(yōu)勢(shì)構(gòu)成要素，構(gòu)建適應(yīng)目前網(wǎng)絡(luò)化信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代特征的、可操作與運(yùn)行的企業(yè)管控模式更具現(xiàn)實(shí)可行性。

四、企業(yè)全面預(yù)算管理系統(tǒng)的發(fā)展模式

從歷史發(fā)展的角度看，企業(yè)預(yù)算管理系統(tǒng)與技術(shù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)組織的管理需求相輔相成。從最初的成本預(yù)算、資金預(yù)算，到涵蓋生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方方面面的全面預(yù)算，企業(yè)預(yù)算管理的內(nèi)容體系表現(xiàn)為逐步地豐富和完善，在現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)化信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代，基于可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)管理要求預(yù)算控制系統(tǒng)的戰(zhàn)略相關(guān)性。綜合上述分析，目前改進(jìn)和完善的全面預(yù)算管理系統(tǒng)應(yīng)表現(xiàn)為以下框架內(nèi)容：（1）通過(guò)戰(zhàn)略地圖和平衡計(jì)分卡將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為具體的業(yè)績(jī)指標(biāo)和行動(dòng)計(jì)劃，并以此為基礎(chǔ)配置資源，編制戰(zhàn)略性預(yù)算，使得企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)；（2）以作業(yè)流程和動(dòng)因分析所反映的作業(yè)、資源及財(cái)務(wù)結(jié)果之間的因果關(guān)系為基礎(chǔ)，通過(guò)預(yù)算分解的方式編制包括非財(cái)務(wù)指標(biāo)在內(nèi)的短期經(jīng)營(yíng)性預(yù)算，讓財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合，發(fā)揮出最大優(yōu)勢(shì)；（3）通過(guò)監(jiān)控預(yù)算的執(zhí)行進(jìn)度和結(jié)果定期回顧、分析與評(píng)價(jià)，結(jié)合內(nèi)外變動(dòng)因素對(duì)戰(zhàn)略措施和日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提出改進(jìn)和調(diào)整方案；（4）通過(guò)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、設(shè)置獎(jiǎng)懲與激勵(lì)制度為全面預(yù)算管理當(dāng)事人提供足夠的行為動(dòng)力，以確保完成預(yù)算指標(biāo)和實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。改進(jìn)和完善的全面預(yù)算管理內(nèi)容體系框架見(jiàn)上圖所示。

改進(jìn)和完善的全面預(yù)算管理內(nèi)容體系框架圖

如圖所示由戰(zhàn)略目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)進(jìn)行戰(zhàn)略描述與戰(zhàn)略轉(zhuǎn)換，再將轉(zhuǎn)換的戰(zhàn)略設(shè)置平衡計(jì)分卡業(yè)績(jī)指標(biāo)體系，此時(shí)需要與戰(zhàn)略地圖以及平衡計(jì)分卡結(jié)合，然后進(jìn)行作業(yè)流程分析，設(shè)定短期經(jīng)營(yíng)性預(yù)算，再對(duì)指標(biāo)進(jìn)行組織內(nèi)部的分解，最后進(jìn)行預(yù)算執(zhí)行及獎(jiǎng)懲制度，完成預(yù)算分析評(píng)價(jià)和反饋，追溯責(zé)任兌現(xiàn)獎(jiǎng)懲。改進(jìn)和完善之后的全面預(yù)算管理系統(tǒng)基于預(yù)算管理組織體系，將傳統(tǒng)預(yù)算的財(cái)務(wù)指標(biāo)、與戰(zhàn)略相對(duì)接的非財(cái)務(wù)指標(biāo)系統(tǒng)地連接起來(lái)，克服了超越預(yù)算之綜合績(jī)效考核指標(biāo)之間的分散性問(wèn)題，該全面預(yù)算管理體系依托其責(zé)任網(wǎng)絡(luò)，通過(guò)對(duì)戰(zhàn)略目標(biāo)的層層分解，使戰(zhàn)略落地并得到有效執(zhí)行，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和可持續(xù)價(jià)值創(chuàng)造。