軍隊(duì)審計本質(zhì)：一個理論框架

王會金 鄭石橋

編者按：作為鋼鐵長城的軍隊(duì)需要花費(fèi)大量的經(jīng)濟(jì)資源，合法有效地使用經(jīng)濟(jì)資源是軍隊(duì)建設(shè)的重要問題，軍隊(duì)審計以審計固有功能對軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)資源的合法有效使用發(fā)揮重要保障作用。軍隊(duì)審計工作自1985年恢復(fù)以來，取得了很大的成績，相關(guān)研究也取得了一系列重要成果，但是，軍隊(duì)審計的許多基礎(chǔ)性問題尚缺乏深入系統(tǒng)的理論闡釋。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，對軍隊(duì)審計各個基礎(chǔ)性問題的科學(xué)認(rèn)知是科學(xué)地完善和優(yōu)化軍隊(duì)審計制度的基礎(chǔ)?；诖?，本刊登載軍隊(duì)審計基本理論研究系列文章，以促進(jìn)軍隊(duì)審計基本理論研究。

【摘 要】 以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出軍隊(duì)審計本質(zhì)的理論框架。從內(nèi)涵來說，軍隊(duì)審計是以系統(tǒng)方法從軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為和軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度三個維度對軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評價、服務(wù)和責(zé)任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍隊(duì)治理制度安排。從外延來說，軍隊(duì)審計可以分別按審計業(yè)務(wù)類型、審計客體、審計主體、審計業(yè)務(wù)保證程度、審計業(yè)務(wù)基礎(chǔ)進(jìn)行分類，不同分類得出的軍隊(duì)審計業(yè)務(wù)類型體現(xiàn)了軍隊(duì)審計的個性本質(zhì)。國防審計、軍事審計、軍隊(duì)審計、軍工審計、軍工項(xiàng)目審計，這些概念有密切關(guān)聯(lián)，但又相互區(qū)別。

【關(guān)鍵詞】 軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系； 軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任； 軍隊(duì)審計本質(zhì)屬性； 軍隊(duì)審計職能； 軍隊(duì)審計性質(zhì)

【中圖分類號】 F239；E232.6? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）21-0156-06

一、引言

“兵者，國之大事，生死之地，存亡之道，不可不察”①，世界各國都高度重視軍隊(duì)建設(shè)和發(fā)展。實(shí)踐表明，一系列制度安排的有力支持是軍隊(duì)建設(shè)和發(fā)展的重要條件，審計以其國有功能，在軍隊(duì)建設(shè)和發(fā)展中可以發(fā)揮重要的保障作用，軍隊(duì)審計是支持軍隊(duì)建設(shè)和發(fā)展的重要保障制度安排。然而，軍隊(duì)審計要真正發(fā)揮其保障作用，必須有科學(xué)的軍隊(duì)審計制度建構(gòu)，而科學(xué)的軍隊(duì)審計制度建構(gòu)是以正確地認(rèn)知軍隊(duì)審計的各個基礎(chǔ)性問題為前提。軍隊(duì)審計本質(zhì)是軍隊(duì)審計最重要的基礎(chǔ)性問題之一，如果對它的認(rèn)知失之偏頗，則軍隊(duì)審計制度的科學(xué)性及其實(shí)際價值將失去基礎(chǔ)。

現(xiàn)有文獻(xiàn)已經(jīng)從軍隊(duì)審計本質(zhì)屬性、軍隊(duì)審計職能和軍隊(duì)審計性質(zhì)等多個維度探討了軍隊(duì)審計本質(zhì)，并且形成了一些主流觀點(diǎn)。但是，不少文獻(xiàn)脫離軍隊(duì)資源類委托代理來討論軍隊(duì)審計本質(zhì)，這導(dǎo)致對軍隊(duì)審計本質(zhì)的認(rèn)知未能貫通經(jīng)典審計理論。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，從軍隊(duì)資源類委托代理出發(fā)，提出一個軍隊(duì)審計本質(zhì)的理論框架，以深化人們對軍隊(duì)審計本質(zhì)的認(rèn)知，并為科學(xué)地建構(gòu)軍隊(duì)審計制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于軍隊(duì)審計本質(zhì)屬性有三種觀點(diǎn)，一是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論，二是免疫系統(tǒng)論，三是軍隊(duì)治理論，其中，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論是主流觀點(diǎn)。

經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論認(rèn)為軍隊(duì)審計本質(zhì)是對軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)活動的監(jiān)督，在此基礎(chǔ)上，有的強(qiáng)調(diào)這種監(jiān)督的高層次和綜合性，有的強(qiáng)調(diào)這種監(jiān)督的獨(dú)立性，有的強(qiáng)調(diào)這種監(jiān)督的專業(yè)性，具體表述有多種方式，例如，“審計監(jiān)督是綜合性、高層次的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督”[1]；“審計監(jiān)督的實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督”[2]；“軍隊(duì)審計本質(zhì)是獨(dú)立性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動”[3]；“軍隊(duì)審計本質(zhì)是獨(dú)立性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動”[4]；“軍隊(duì)審計是對軍事經(jīng)濟(jì)活動的監(jiān)督”[5]；“軍隊(duì)審計作為一種高層次的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督”[6]；“軍隊(duì)審計是軍事經(jīng)濟(jì)的高層次綜合性監(jiān)督”[7]；“軍隊(duì)審計實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動”[8]；“軍隊(duì)審計部門代表國家獨(dú)立地對被審計單位財務(wù)收支、國有資產(chǎn)管理以及其他有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)、合法和效益進(jìn)行審計監(jiān)督”[9]；“審計作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動”[10]；“軍隊(duì)審計作為軍事經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域最具效力的獨(dú)立性監(jiān)督活動”[11]；“軍隊(duì)審計是獨(dú)立的軍事經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動”[12]；“軍隊(duì)審計是軍事經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中最具綜合性的獨(dú)立性監(jiān)督力量”[13]；“軍隊(duì)審計部門作為綜合性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門”[14]；“軍隊(duì)審計是一項(xiàng)獨(dú)立性的監(jiān)督活動[15]；“軍隊(duì)審計是一項(xiàng)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動”[16]；“軍隊(duì)審計是軍隊(duì)權(quán)力監(jiān)督體系的重要組成部分”[17]；“軍隊(duì)審計的本質(zhì)屬性是由中央軍委直接領(lǐng)導(dǎo)的貫徹軍委主席負(fù)責(zé)制的軍隊(duì)的專業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督”[18]。

免疫系統(tǒng)論認(rèn)為軍隊(duì)審計本質(zhì)是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的免疫系統(tǒng)，具體表述有多種方式，例如，“審計就是‘大夫，是我們的‘免疫系統(tǒng)”[19]；軍隊(duì)審計要“充分發(fā)揮‘免疫系統(tǒng)的保護(hù)、清除、修補(bǔ)等功能，確保軍事經(jīng)濟(jì)健康、有序、協(xié)調(diào)運(yùn)行”[20]；“軍隊(duì)審計作為軍事經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的‘免疫系統(tǒng)”[21]；“軍隊(duì)審計應(yīng)發(fā)揮‘免疫系統(tǒng)所應(yīng)有的‘防御‘自穩(wěn)‘監(jiān)視等功能”[13]。

軍隊(duì)治理論認(rèn)為，軍隊(duì)審計是軍隊(duì)治理的重要組成部分，持這種觀點(diǎn)的是個別文獻(xiàn)，“軍隊(duì)審計是軍隊(duì)治理的重要組成部分”，“應(yīng)在推動加強(qiáng)和改進(jìn)黨對軍隊(duì)的絕對領(lǐng)導(dǎo)、推動依法從嚴(yán)治軍方針的貫徹落實(shí)、推動普通官兵參與軍隊(duì)治理、推動軍隊(duì)治理創(chuàng)新四個方面更好地發(fā)揮在軍隊(duì)治理中的作用”[22]。

很顯然，人們對軍隊(duì)審計本質(zhì)屬性的認(rèn)知很大程度上受到國家審計本質(zhì)屬性的影響，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論、免疫系統(tǒng)論和國家治理論恰恰是國家審計本質(zhì)屬性的三種觀點(diǎn)，這些觀點(diǎn)也被映射到軍隊(duì)審計，形成關(guān)于軍隊(duì)審計本質(zhì)屬性的三種觀點(diǎn)。

整體來說，現(xiàn)有文獻(xiàn)已經(jīng)形成了一些主流觀點(diǎn)。但是，“軍隊(duì)委托代理關(guān)系是決定軍隊(duì)審計性質(zhì)和軍隊(duì)審計職能拓展內(nèi)容與方向的根本因素”[23]，軍隊(duì)審計本質(zhì)的探討要以軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)，離開這種關(guān)系，軍隊(duì)審計本質(zhì)將變得游移不定。本文擬以此為出發(fā)點(diǎn)，在現(xiàn)有文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，提出軍隊(duì)審計本質(zhì)的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于軍隊(duì)審計本質(zhì)的理論框架，為此，從軍隊(duì)審計內(nèi)涵和外延兩個方面來討論。

（一）軍隊(duì)審計內(nèi)涵

軍隊(duì)審計內(nèi)涵主要包括軍隊(duì)審計本質(zhì)屬性和審計職能，無論如何，軍隊(duì)審計也是審計，因此，其應(yīng)該具有審計一般的內(nèi)涵，因此，需要以審計一般的本質(zhì)為基礎(chǔ)來認(rèn)知軍隊(duì)審計本質(zhì)，軍隊(duì)審計必須具有審計一般的共性本質(zhì)屬性；同時，軍隊(duì)審計又是軍隊(duì)這個特殊領(lǐng)域的審計，因此，又必須有其特殊屬性，因此，軍隊(duì)審計本質(zhì)必須顯現(xiàn)其個性特征。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，關(guān)于審計一般的本質(zhì)也有多種觀點(diǎn)，本文采用的觀點(diǎn)是，“審計是以系統(tǒng)方法從經(jīng)濟(jì)信息、經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)制度三個維度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行情況并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排”[24]，以這個表述為基礎(chǔ)，本文將軍隊(duì)審計本質(zhì)表述如下：“軍隊(duì)審計是以系統(tǒng)方法從軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為和軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度三個維度對軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評價、服務(wù)和責(zé)任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍隊(duì)治理制度安排”。

這個表述以審計一般的共性本質(zhì)為基礎(chǔ)，又顯現(xiàn)了軍隊(duì)審計的個性特征，其核心內(nèi)容有六個方面：軍隊(duì)審計是對軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計；軍隊(duì)審計從軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為和軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度三個維度來開展；軍隊(duì)審計需要履行獨(dú)立鑒證、評價、服務(wù)和責(zé)任追究四大審計職能；軍隊(duì)審計需要將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者；軍隊(duì)審計要采用系統(tǒng)方法；軍隊(duì)審計屬于軍隊(duì)治理制度安排。下面，具體闡釋上述六方面的含義。

1.軍隊(duì)審計是對軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計

軍隊(duì)要使用經(jīng)濟(jì)資源，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)資源的籌措、分配、使用和管理而形成了復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這些關(guān)系中都存在一定程度的信息不對稱，因此，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來說，這些經(jīng)濟(jì)關(guān)系都是委托代理關(guān)系[25]。委托代理關(guān)系可以分為三種類型：合約類委托代理關(guān)系、監(jiān)管類委托代理關(guān)系、資源類委托代理關(guān)系，合約類委托代理關(guān)系中，雙方存在信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定，但是，雙方可以簽訂完備合約，因此，不存在審計需求；監(jiān)管類委托代理關(guān)系中，監(jiān)管所依賴的法律法規(guī)發(fā)揮了類似合約的作用，因此，也不存在審計需求；資源類委托代理關(guān)系中，存在信息不對稱、合約不完備、激勵不相容和環(huán)境不確定，因此，存在審計需求②。

不同國家的軍隊(duì)制度存在差異，因此，軍隊(duì)委托代理關(guān)系也不同，根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中國共產(chǎn)黨黨章》《中華人民共和國國防法》《中華人民共和國預(yù)算法》《中國人民解放軍財務(wù)條例》等法律，我國軍隊(duì)委托代理關(guān)系的基本框架如圖1所示。

關(guān)系1是中共中央與中國共產(chǎn)黨中央軍事委員會（簡稱中央軍委）在軍隊(duì)管理方面的關(guān)系，中共中央是委托人，中央軍委是代理人；關(guān)系2是全國人大與國務(wù)院在軍隊(duì)經(jīng)費(fèi)管理方面的關(guān)系，全國人大是委托人，國務(wù)院是代理人；關(guān)系3是全國人大與中華人民共和國中央軍事委員會（簡稱中央軍委，與中國共產(chǎn)黨中央軍事委員會合署）在軍隊(duì)管理方面的關(guān)系，全國人大是委托人，中央軍委是代理人；關(guān)系4是國務(wù)院與中央軍委在軍隊(duì)經(jīng)費(fèi)管理方面的協(xié)作關(guān)系，雙方互為委托人和代理人；關(guān)系5是中央軍委與軍隊(duì)各大單位（軍委機(jī)關(guān)、軍種、戰(zhàn)區(qū)）之間的關(guān)系，中央軍委是委托人，軍隊(duì)各大單位是代理人；關(guān)系6是軍隊(duì)各大單位與各級部隊(duì)的關(guān)系，各大單位是委托人，各級部隊(duì)是代理人，同時，上一層級部隊(duì)與其直屬單位及下一層級部隊(duì)也形成委托代理關(guān)系；關(guān)系7是軍隊(duì)各大單位與軍工企業(yè)（包括軍工院所）之間因武器裝備而形成的關(guān)系，軍隊(duì)各大單位是委托人，軍工企業(yè)是代理人；關(guān)系8是各級部隊(duì)與軍工企業(yè)之間因武器裝備而形成的關(guān)系，各級部隊(duì)是委托人，軍工企業(yè)是代理人；關(guān)系9是軍隊(duì)各大單位與軍需企業(yè)/社會化保障單位之間因軍需訂貨/社會化保障而形成的關(guān)系，軍隊(duì)各大單位是委托人，軍需企業(yè)/社會化保障單位是代理人；關(guān)系10是各級部隊(duì)與軍需企業(yè)/社會化保障單位之間因軍需訂貨/社會化保障而形成的關(guān)系，各級部隊(duì)是委托人，軍需企業(yè)/社會化保障單位是代理人。

上述10中可以區(qū)分為四種情形：（1）關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系5、關(guān)系6，都屬于資源類委托代理關(guān)系，從理論上來說，都存在審計需求，但是，審計實(shí)踐中，關(guān)系1、關(guān)系2和關(guān)系3的審計尚未開展。（2）關(guān)系4中，雙方互為監(jiān)管方和被監(jiān)管方，屬于監(jiān)管關(guān)系，不存在審計需求。（3）關(guān)系7和關(guān)系8，都是軍隊(duì)各級單位與軍工企業(yè)之間因?yàn)槲淦餮b備項(xiàng)目而發(fā)生的關(guān)系，如果某些武器裝備項(xiàng)目有競爭市場，可以簽訂完備合約，則屬于合約類委托代理關(guān)系；如果某些武器裝備項(xiàng)目不存在競爭市場，無法簽訂完備合約，則委托人必須給代理人充分授權(quán)，雙方的關(guān)系實(shí)質(zhì)上屬于資源類委托代理關(guān)系，存在審計需求，此時的審計屬于軍工項(xiàng)目審計。（4）關(guān)系9和關(guān)系10是軍隊(duì)各級單位與軍需企業(yè)/社會保障單位之間的關(guān)系，通?？梢院炗喭陚浜霞s，是合約類委托代理關(guān)系，不存在審計需求③。

下面分析軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任。在這種關(guān)系中，委托人將一定的資源交付代理，要求代理人履行軍隊(duì)相關(guān)的特定職責(zé)，同時賦予代理人較大的相機(jī)決策權(quán)，代理人對委托人承擔(dān)了最大善意地使用獲得的資源和權(quán)力來履行委托人所要求的軍隊(duì)相關(guān)職責(zé)的責(zé)任，這種責(zé)任也就是軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任。但是，由于信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定，代理人未必能良好地履行這種其承擔(dān)的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任，因此，委托人需要對其軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計，因此，圖1中的軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的各類代理人的經(jīng)管責(zé)任履行情況成為審計對象，通過審計來促使代理人更好地履行其軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任。

2.軍隊(duì)審計從軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為和軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度三個維度來開展

對代理人承擔(dān)的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計，從哪些角度進(jìn)行審計呢？審計并不是萬能的，只能基于其固有功能，從某些維度來對代理人的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計，根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計所關(guān)注的中心事項(xiàng)稱為審計主題，通常包括經(jīng)濟(jì)信息、經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)制度，因此，審計是以審計主題為切入點(diǎn)對經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計[26]。就軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況來說，審計主題包括軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為和軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度，這里的經(jīng)濟(jì)是指軍隊(duì)財務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動，對于不同的審計主題，審計關(guān)注的問題也不同，軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息包括軍隊(duì)財務(wù)信息和軍隊(duì)業(yè)務(wù)信息，對于這類審計主題，首先關(guān)注其真實(shí)，如果某些經(jīng)濟(jì)信息關(guān)注了軍隊(duì)績效，還可以關(guān)注績效水平；軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為包括軍隊(duì)財務(wù)行為和軍隊(duì)業(yè)務(wù)行為，對于這類審計主題，主要是關(guān)注其是否符合相關(guān)的法律法規(guī)；軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度包括軍隊(duì)財務(wù)制度和軍隊(duì)業(yè)務(wù)制度，對于這些審計主題，主要是關(guān)注其是否存在缺陷。整體來說，審計以其固有功能在促進(jìn)軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者更好地履行其責(zé)任中發(fā)揮作用，因此，并不是萬能的，只能以軍隊(duì)審計主題為切入點(diǎn)。

3.軍隊(duì)審計需要履行獨(dú)立鑒證、評價、服務(wù)和責(zé)任追究四大審計職能

軍隊(duì)審計以軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為和軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度作為切入點(diǎn)和關(guān)注的中心事項(xiàng)，那么，需要履行哪些審計職能呢？通常來說，審計職能是有現(xiàn)實(shí)需求的審計功能，軍隊(duì)審計本質(zhì)的表述中，包括獨(dú)立鑒證、評價、服務(wù)和責(zé)任追究這四種職能，這里的鑒證是指以系統(tǒng)方法核實(shí)清楚審計事項(xiàng)的真實(shí)性情況，并形成審計發(fā)現(xiàn)或?qū)徲嫿Y(jié)論，這里的評價是在鑒證的基礎(chǔ)上，對于某些審計事項(xiàng)作為整體的水平所進(jìn)行的判斷，例如，績效水平、制度有效性水平等，這里的服務(wù)是在鑒證和評價職能的基礎(chǔ)上，為利益相關(guān)者提供咨詢、顧問及推動審計結(jié)果運(yùn)用的各類活動，這里的責(zé)任追究是指審計所發(fā)現(xiàn)問題及其責(zé)任者的處理處罰。上述四種職能中，鑒證是基礎(chǔ)，沒有鑒證，其他各項(xiàng)職能是無法履行，評價是鑒證的發(fā)展，是對鑒證結(jié)果的進(jìn)一步應(yīng)用，更加突顯了審計價值，服務(wù)是實(shí)現(xiàn)審計終極目標(biāo)的重要手段，審計發(fā)現(xiàn)問題是為解決問題服務(wù)的，而責(zé)任追究則是審計鏈的一個重要環(huán)節(jié)，沒有責(zé)任追究，審計的效果將大打折扣。這些職能中，鑒證職能強(qiáng)調(diào)具有獨(dú)立性，審計機(jī)構(gòu)必須獨(dú)立地履行，而其他三項(xiàng)職能則可以與其他機(jī)構(gòu)配合。

4.軍隊(duì)審計需要將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者

軍隊(duì)審計從軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為和軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度三個維度對軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計，勢必產(chǎn)生一些審計結(jié)果，那么，如何運(yùn)用這些審計結(jié)果呢？很顯然，人們不是為審計而審計，而是希望通過審計得到一定的結(jié)果，得到所希望結(jié)果的前提是運(yùn)用審計結(jié)果，而要運(yùn)用審計結(jié)果就必須有渠道獲得審計結(jié)果，因此，軍隊(duì)審計機(jī)構(gòu)必須通過一定的渠道將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者，傳遞審計結(jié)果的方式包括提交審計報告、提供審計信息、審計結(jié)果公開等。這里的利益相關(guān)者是指軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的委托人、代理人和其他利益相關(guān)，圖1中共有7種情形的資源類委托代理關(guān)系（審計實(shí)踐中，關(guān)系1、關(guān)系2和關(guān)系3的審計尚未開展），不同具體情形的利益相關(guān)者不同，傳遞審計結(jié)果的方式也不同。

5.軍隊(duì)審計要采用系統(tǒng)方法

軍隊(duì)審計是對軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計，要采用系統(tǒng)方法，以得出科學(xué)的結(jié)論并能有效地使用審計結(jié)果，所以，這里的系統(tǒng)方法包括選擇審計項(xiàng)目的方法、獲得審計證據(jù)的方法及運(yùn)用審計結(jié)果的方法，一方面，這些方法之間要具有協(xié)調(diào)性，并作為一個整體來產(chǎn)生作用，另一方面，這些方法要具有科學(xué)性，是最佳審計實(shí)務(wù)的總結(jié)。在大數(shù)據(jù)時代，軍隊(duì)的系統(tǒng)方法是以大數(shù)據(jù)分析為基礎(chǔ)，并且貫通了審計邏輯的方法體系?？傮w來說，軍隊(duì)審計的系統(tǒng)方法會體現(xiàn)為一整套的軍隊(duì)審計準(zhǔn)則，并且這些準(zhǔn)則是以世界各國軍隊(duì)審計的最佳實(shí)務(wù)為基礎(chǔ)而建構(gòu)的。

6.軍隊(duì)審計屬于軍隊(duì)治理制度安排

軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔(dān)了良好地使用資源、權(quán)力來履行所要求職責(zé)的責(zé)任，這種責(zé)任就是軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任。但是，由于信息不對稱、合約不完備、激勵不相容和環(huán)境不確定，代理人未必能按委托人的期望來履行這種責(zé)任，而是可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，這當(dāng)然會有損委托人的利益，因此，委托人會推動建立針對代理人代理問題和次優(yōu)問題的治理機(jī)制，代理人本身如果沒有激勵不相容時，也可能會推動建立針對次優(yōu)問題的治理機(jī)制，委托人和代理人推動建立的這種治理機(jī)制也就是軍隊(duì)治理機(jī)制，通常來說，治理機(jī)制會有多個成員，軍隊(duì)審計是這個治理機(jī)制的成員之一，既然如此，軍隊(duì)審計要在治理機(jī)制中正確地定位，不能越位，防止與其他治理機(jī)制重復(fù)，也不能缺位，不履行需要審計來履行的職責(zé)。所以，軍隊(duì)審計制度的建構(gòu)需要以軍隊(duì)治理機(jī)制為背景確定軍隊(duì)審計的定位，這是軍隊(duì)審計的頂層設(shè)計。

（二）軍隊(duì)審計外延

以上分析了軍隊(duì)審計的內(nèi)涵，下面分析軍隊(duì)審計的外延，以深化對軍隊(duì)審計本質(zhì)的認(rèn)知。軍隊(duì)審計雖然是軍隊(duì)領(lǐng)域的審計，但是，其本身也是一個大家庭，可以按不同的標(biāo)志對其進(jìn)行分類。表1是軍隊(duì)審計分類的基本情況。

表1中列示軍隊(duì)審計的多種分類，按審計業(yè)務(wù)類型，軍隊(duì)審計可以分為軍隊(duì)財務(wù)審計、軍隊(duì)合規(guī)審計、軍隊(duì)績效審計、軍隊(duì)制度審計和軍隊(duì)綜合審計；按軍隊(duì)審計客體，軍隊(duì)審計可以分為軍隊(duì)責(zé)任單位審計、軍隊(duì)責(zé)任單位主要領(lǐng)導(dǎo)干部審計和軍工項(xiàng)目審計；按審計主體（這也是實(shí)施軍隊(duì)審計的審計機(jī)構(gòu)），政府審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)、軍隊(duì)審計部門和民間審計組織都可能參與軍隊(duì)審計；按審計業(yè)務(wù)保證程度，軍隊(duì)各類審計業(yè)務(wù)既可以選擇合理保證審計，也可以選擇有限保證審計；按審計業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，軍隊(duì)財務(wù)審計通常選擇基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)、軍隊(duì)合規(guī)審計通常選擇直接報告業(yè)務(wù)，其他各類審計業(yè)務(wù)，既然可以選擇直接報告業(yè)務(wù)，也可以選擇基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)。

軍隊(duì)審計不同分類形成的軍隊(duì)審計亞類中，都具有軍隊(duì)審計的共性，都是對軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計，但是，不同軍隊(duì)審計亞類又有自己的個性，正是因?yàn)檫@種個性的存在，才使得其成為軍隊(duì)審計中的一個亞類。所以，軍隊(duì)審計的共性本質(zhì)是各軍隊(duì)審計亞類之審計本質(zhì)的概括，而軍隊(duì)審計亞類還有自己的個性本質(zhì)。認(rèn)知軍隊(duì)審計本質(zhì)，要在軍隊(duì)審計本質(zhì)共性的基礎(chǔ)上，深入到軍隊(duì)審計主要的亞類中，這樣才能深刻把握軍隊(duì)審計本質(zhì)④。軍隊(duì)審計的內(nèi)涵解決了軍隊(duì)審計的共性本質(zhì)，而軍隊(duì)審計的分類或外延，則為探究軍隊(duì)審計亞類的個性本質(zhì)奠定了基礎(chǔ)。

四、結(jié)論

軍隊(duì)審計是支持軍隊(duì)建設(shè)和發(fā)展的重要保障制度安排。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，從軍隊(duì)資源類委托代理出發(fā)，提出一個軍隊(duì)審計本質(zhì)的理論框架。

從內(nèi)涵上來說，軍隊(duì)審計是以系統(tǒng)方法從軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為和軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度三個維度對軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評價、服務(wù)和責(zé)任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍隊(duì)治理制度安排。這個表述以審計一般的共性本質(zhì)為基礎(chǔ)，又顯現(xiàn)了軍隊(duì)審計的個性特征，其核心內(nèi)容有六個方面：軍隊(duì)審計是對軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計；軍隊(duì)審計從軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為和軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度三個維度來開展；軍隊(duì)審計需要履行獨(dú)立鑒證、評價、服務(wù)和責(zé)任追究四大審計職能；軍隊(duì)審計需要將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者；軍隊(duì)審計要采用系統(tǒng)方法；軍隊(duì)審計屬于軍隊(duì)治理制度安排。

從外延上來說，軍隊(duì)審計有多種分類：按審計業(yè)務(wù)類型，軍隊(duì)審計可以分為軍隊(duì)財務(wù)審計、軍隊(duì)合規(guī)審計、軍隊(duì)績效審計、軍隊(duì)制度審計和軍隊(duì)綜合審計；按軍隊(duì)審計客體，軍隊(duì)審計可以分為軍隊(duì)責(zé)任單位審計、軍隊(duì)責(zé)任單位主要領(lǐng)導(dǎo)干部審計和軍工項(xiàng)目審計；按審計主體（也這是實(shí)施軍隊(duì)審計的審計機(jī)構(gòu)），政府審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)、軍隊(duì)審計部門和民間審計組織都可能參與軍隊(duì)審計；按審計業(yè)務(wù)保證程度，軍隊(duì)各類審計業(yè)務(wù)既可以選擇合理保證審計，也可以選擇有限保證審計；按審計業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，軍隊(duì)財務(wù)審計通常選擇基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)、軍隊(duì)合規(guī)審計通常選擇直接報告業(yè)務(wù)，其他各類審計業(yè)務(wù)，既然可以選擇直接報告業(yè)務(wù)，也可以選擇基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)。

本文的研究啟示我們，軍隊(duì)審計有豐富的內(nèi)涵和外延，并且，與許多的概念密切相關(guān)，因此，要正確地認(rèn)知軍隊(duì)審計之本質(zhì)，必須以軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)，從內(nèi)涵、外延的角度來考察。審計實(shí)踐中，對軍隊(duì)審計本質(zhì)的各個維度有多種觀點(diǎn)，但是，基于經(jīng)典審計理論的軍隊(duì)審計本質(zhì)之理論框架，能夠包容現(xiàn)有的各類觀點(diǎn)，這也充分說明，經(jīng)典審計理論能夠解釋軍隊(duì)審計本質(zhì)。

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