全生命周期的PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算

盧梁韶／文

全生命周期的PPP 項(xiàng)目是指在特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，為滿足社會(huì)公共利益需要，由政府出資并通過購(gòu)買服務(wù)等方式提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，最終由社會(huì)資本和政府雙方按照事先商定并簽訂的協(xié)議，將其資產(chǎn)和負(fù)債打包轉(zhuǎn)讓給合作各方的項(xiàng)目。PPP 項(xiàng)目是我國(guó)政府創(chuàng)新投融資模式，提升公共產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)供給水平與效率，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式不可缺少的一種模式。特別是近年來，我國(guó)已經(jīng)成為國(guó)際上對(duì)大型公共設(shè)施支出與投資較多的國(guó)家。因此，對(duì)PPP 會(huì)計(jì)工作人員和金融機(jī)構(gòu)而言，更應(yīng)該重視相關(guān)會(huì)計(jì)科目與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的整理與維護(hù)。文章介紹PPP 項(xiàng)目全生命周期會(huì)計(jì)核算的主要內(nèi)容及基本原理，分析全生命周期的PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算存在的問題，指出全生命周期的PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算優(yōu)化策略，以期為相關(guān)研究者提供理論參考。

全生命周期的PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算具體包括全生命周期合同成本、完工結(jié)算、固定資產(chǎn)減值、工程施工、存貨等會(huì)計(jì)科目，并在此基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)出售環(huán)節(jié)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。PPP 模式涉及的會(huì)計(jì)核算主要內(nèi)容有資產(chǎn)出售、工程建設(shè)、完工結(jié)算、合同成本、收入和費(fèi)用以及財(cái)務(wù)報(bào)表等項(xiàng)目和環(huán)節(jié)。此外，作為一個(gè)全生命周期財(cái)務(wù)體系，PPP 模式還涉及項(xiàng)目投資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、移交、管理及移交各階段相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

作為公共基礎(chǔ)設(shè)施中的一種項(xiàng)目運(yùn)作模式，PPP 模式主要通過鼓勵(lì)私營(yíng)企業(yè)、民間資本與政府合作，參與基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和公共服務(wù)提供，從而提高基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)質(zhì)量和公共服務(wù)供給水平。在政府和社會(huì)資本的合作中，政府已經(jīng)對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行了一定程度的風(fēng)險(xiǎn)控制。為有效提高PPP 項(xiàng)目全生命周期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算、審計(jì)工作質(zhì)量和效率，須對(duì)PPP項(xiàng)目全生命周期的會(huì)計(jì)核算工作進(jìn)行優(yōu)化。

PPP 項(xiàng)目全生命周期會(huì)計(jì)核算的主要內(nèi)容及基本原理

合同履約成本會(huì)計(jì)核算

PPP 項(xiàng)目合同成本是PPP 模式中的重要一環(huán)。從項(xiàng)目開始到完工交付之日，整個(gè)生命周期產(chǎn)生的總建造費(fèi)用、土建工程施工費(fèi)用、設(shè)備購(gòu)置費(fèi)、維護(hù)費(fèi)支出以及項(xiàng)目相關(guān)稅費(fèi)，在合同成本管理中的反映最為頻繁、最為直接且較為復(fù)雜。對(duì)于建設(shè)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或兩者兼有的混合模式，應(yīng)分別攤銷無形資產(chǎn)或以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)。在這個(gè)過程中，應(yīng)當(dāng)由財(cái)務(wù)人員審核、錄入數(shù)據(jù)，確保會(huì)計(jì)核算無誤。

完工時(shí)點(diǎn)會(huì)計(jì)核算

完工結(jié)算屬于項(xiàng)目建設(shè)階段的相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，應(yīng)將工程完工和服務(wù)交付使用期間發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)費(fèi)用等全部通過完工結(jié)算科目處理。完工結(jié)算是由項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)人與政府方進(jìn)行資產(chǎn)確認(rèn)并結(jié)轉(zhuǎn)的過程。因此，在項(xiàng)目前期，PPP 合同中會(huì)對(duì)各方的投資、合同成本、稅金等費(fèi)用進(jìn)行相應(yīng)的劃分，明確記錄各項(xiàng)費(fèi)用，以方便后期的核算工作。

執(zhí)行建設(shè)階段會(huì)計(jì)核算

項(xiàng)目公司成立后，項(xiàng)目融資由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)，社會(huì)資本方可采用自有資金與銀行貸款相結(jié)合的模式籌集項(xiàng)目建設(shè)資金。落實(shí)項(xiàng)目建設(shè)資金后，項(xiàng)目公司通過招標(biāo)等方式選擇建造施工企業(yè)，建造過程中如果發(fā)生借款利息，則應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定予以資本化。建造過程中支付的工程價(jià)款等應(yīng)考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

PPP 項(xiàng)目移交階段會(huì)計(jì)核算

PPP 項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期滿，按照PPP 合同約定移交項(xiàng)目資產(chǎn)。項(xiàng)目移交時(shí)，項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)或政府指定的其他機(jī)構(gòu)代表政府收回項(xiàng)目合同約定的項(xiàng)目資產(chǎn)。項(xiàng)目移交過程中發(fā)生的各種費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)直接進(jìn)行費(fèi)用化處理。項(xiàng)目公司清算解散，按相關(guān)規(guī)定對(duì)項(xiàng)目公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益進(jìn)行清理，執(zhí)行企業(yè)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

全生命周期的PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算存在的問題

PPP 會(huì)計(jì)核算不能滿足全生命周期會(huì)計(jì)核算要求

PPP 會(huì)計(jì)核算模式過于單一，是當(dāng)前全生命周期的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算存在的主要問題。目前，PPP 項(xiàng)目仍采用以資產(chǎn)負(fù)債表為主的會(huì)計(jì)核算方法，即在PPP 項(xiàng)目的資產(chǎn)負(fù)債表中反映固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、其他流動(dòng)資產(chǎn)等，而資產(chǎn)負(fù)債表中僅反映項(xiàng)目單位固定資產(chǎn)和其他流動(dòng)資產(chǎn)等，不包括資產(chǎn)出售過程中的支付款項(xiàng)。PPP 項(xiàng)目中的資產(chǎn)包括但不限于固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)等。在我國(guó)的PPP 項(xiàng)目中，固定資產(chǎn)及在建工程、其他流動(dòng)資產(chǎn)、在建工程等采用成本法計(jì)量，這些內(nèi)容十分復(fù)雜，且涉及的多種賬務(wù)處理方法及相關(guān)要求均不一致，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算模式不夠統(tǒng)一。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不明確導(dǎo)致信息難以準(zhǔn)確反映合同條款

目前，PPP 項(xiàng)目涉及的相關(guān)方包括政府、社會(huì)資本方、私營(yíng)企業(yè)等多方主體，雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已針對(duì)PPP 項(xiàng)目作出了較為詳細(xì)完整的規(guī)定，但相關(guān)的定義、準(zhǔn)則內(nèi)容仍不明確且缺乏可操作性。其中，政府方提出，PPP 合同是一種格式合同，即項(xiàng)目公司向政府采購(gòu)一項(xiàng)公共服務(wù)時(shí)，需要與政府協(xié)商，并在正式協(xié)議中明確約定提供方式、費(fèi)用、價(jià)格等相關(guān)事項(xiàng)。同時(shí)，政府方要對(duì)付款方式等條款作為合同生效時(shí)確定的內(nèi)容予以約定，并報(bào)財(cái)政部備案（財(cái)政部頒布）。工程結(jié)算條款包含“一次付清、分期付款”，因此在合同中就約定雙方而言按約定對(duì)工程進(jìn)行決算。如果公司未能在合同中約定按照協(xié)議條款來計(jì)量工程價(jià)款，以及在支付工程價(jià)款并完成所對(duì)應(yīng)工程業(yè)績(jī)時(shí)將剩余部分款項(xiàng)退還給政府方或移交給社會(huì)資本方，該款項(xiàng)就不能計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表，因此也就不能用于計(jì)算投資收益及資本成本。

PPP 項(xiàng)目公司主體會(huì)計(jì)核算缺乏科學(xué)性

PPP 項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理與現(xiàn)行政策存在一定的差異。部分PPP 項(xiàng)目對(duì)政府而言存在財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，但出于使自身利益最大化的考慮，為更好地維護(hù)公眾的利益，部分PPP 項(xiàng)目須提前預(yù)支、結(jié)轉(zhuǎn)成本以及政府的相關(guān)費(fèi)用。但由于一些地方政府為規(guī)避財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，并未在項(xiàng)目合同中明確約定提前支付責(zé)任或?qū)⑻崆爸Ц蹲鳛楹贤瑑r(jià)款，在工程支出方面存在投資費(fèi)用確認(rèn)和攤銷問題，同時(shí)工程決算制度方面也存在較大差異，導(dǎo)致政府在工程決算時(shí)應(yīng)支付給社會(huì)資本方的工程決算中不能完全反映實(shí)際成本，還可能出現(xiàn)實(shí)際支出大于工程造價(jià)的狀況。此外，部分PPP 項(xiàng)目以政府購(gòu)買服務(wù)等形式引入社會(huì)資本方也會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的成本費(fèi)用，但由于前期政府、社會(huì)資本方、工程方在不同階段的造價(jià)差異較大，因此在實(shí)際會(huì)計(jì)處理中存在一定的差異。

全生命周期的PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算優(yōu)化策略

建立多層次一體化的PPP 會(huì)計(jì)核算體系

為更好地提高PPP 整體財(cái)務(wù)工作質(zhì)量，必須建立多層次一體化的核算新體系。要嚴(yán)格按照相關(guān)法律法規(guī)開展社會(huì)資本財(cái)務(wù)審計(jì)以及財(cái)務(wù)信息的收集工作，科學(xué)建立財(cái)政部門與第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)之間的有效合作機(jī)制，在PPP 項(xiàng)目后期要加強(qiáng)對(duì)全生命周期數(shù)據(jù)的分析整理工作。在實(shí)際操作過程中，要注重對(duì)項(xiàng)目特點(diǎn)和業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行總結(jié)分析，同時(shí)要及時(shí)匯總和分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，以此提高會(huì)計(jì)核算工作質(zhì)量和工作效率。

首先，為更好地提高PPP 工作效率，必須建立一個(gè)高水平、高效率的會(huì)計(jì)核算平臺(tái)。具體來說，主要包括以下幾個(gè)方面內(nèi)容：第一，要搭建會(huì)計(jì)核算的完整流程體系。為更好地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算工作質(zhì)量管控目標(biāo)，要考慮互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)水平和發(fā)展現(xiàn)狀，將新技術(shù)與會(huì)計(jì)核算理念相結(jié)合，通過網(wǎng)絡(luò)實(shí)時(shí)傳輸系統(tǒng)提供的數(shù)據(jù)和文件之間形成有效連接來建立網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)平臺(tái)系統(tǒng)。第二，完善數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)功能。定期統(tǒng)計(jì)分析PPP 項(xiàng)目，注重完善、改進(jìn)項(xiàng)目財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)功能。第三，加強(qiáng)對(duì)PPP 項(xiàng)目信息披露工作的管理，檢查項(xiàng)目信息的披露程度，并加以考核，持續(xù)促進(jìn)相關(guān)政策執(zhí)行。

其次，應(yīng)提升對(duì)數(shù)據(jù)分析整理的要求，科學(xué)合理地利用會(huì)計(jì)技術(shù)。在社會(huì)資本管理和會(huì)計(jì)核算的過程中，會(huì)計(jì)人員要加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目前期、中期、后期各階段的財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)以及企業(yè)內(nèi)外部文件之間數(shù)據(jù)的收集、統(tǒng)計(jì)與分析處理。在這一過程中，要充分發(fā)揮互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，充分利用新方法、新技術(shù)和新設(shè)備來提升社會(huì)資本管理人員的計(jì)算分析能力，并且要積極應(yīng)用計(jì)算機(jī)技術(shù)提高計(jì)算分析效率。

最后，要加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，全面提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。要想做好PPP 業(yè)務(wù)，必須從戰(zhàn)略角度開展財(cái)務(wù)管理工作，以此實(shí)現(xiàn)內(nèi)部資源與外部市場(chǎng)需求的有效匹配。在公司層面，建立完善的內(nèi)部控制制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從總體上進(jìn)行規(guī)范管理和監(jiān)督，從而搭建起公司內(nèi)部良好的財(cái)務(wù)行為運(yùn)行體系；在社會(huì)資本層面，建立完善的財(cái)務(wù)制度和內(nèi)部控制制度，以此實(shí)現(xiàn)公司內(nèi)部管理效果以及運(yùn)行質(zhì)量的提升。在實(shí)際操作過程中，可以采用成本分析法、費(fèi)用分析法等手段分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。充分利用第三方專業(yè)監(jiān)督和評(píng)估工具，不斷加大資金風(fēng)險(xiǎn)防范力度，這樣才能更好地提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，為社會(huì)提供更優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。

構(gòu)建PPP 項(xiàng)目全生命周期會(huì)計(jì)核算框架

PPP 項(xiàng)目全生命周期會(huì)計(jì)核算框架是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算工作規(guī)范化、科學(xué)化的基礎(chǔ)，更是提高PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)管理水平的重要工具。因此，應(yīng)構(gòu)建符合實(shí)際情況的完整的PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)系統(tǒng)，不僅要對(duì)PPP 項(xiàng)目進(jìn)行全面核算與審計(jì)，還要將PPP 企業(yè)自身內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理與市場(chǎng)需求相結(jié)合，建立完善有效的相關(guān)管理制度。

PPP 項(xiàng)目全生命周期會(huì)計(jì)核算框架設(shè)計(jì)主要包括兩個(gè)方面：第一，在財(cái)務(wù)審計(jì)過程中，結(jié)合項(xiàng)目特點(diǎn)，選擇合理的工作模式和相關(guān)資料，構(gòu)建多層次的集風(fēng)險(xiǎn)管理、籌資、運(yùn)營(yíng)審計(jì)以及監(jiān)管于一體的協(xié)調(diào)機(jī)制。第二，分析和總結(jié)每個(gè)階段產(chǎn)生的問題，并給出相應(yīng)的化解方案，主要包括前期融資階段、建設(shè)運(yùn)營(yíng)階段、后期管理階段以及運(yùn)營(yíng)審計(jì)階段。除此之外，還應(yīng)該充分利用現(xiàn)有資料和網(wǎng)絡(luò)信息匯總并形成改進(jìn)方案。

在構(gòu)建全生命周期會(huì)計(jì)核算框架時(shí)，須重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)方面：

首先，要完善會(huì)計(jì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫(kù)。在構(gòu)建PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算框架的過程中，要全面提高基礎(chǔ)數(shù)據(jù)與信息質(zhì)量。要根據(jù)PPP 項(xiàng)目財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)變動(dòng)的特點(diǎn)，提高與PPP 企業(yè)會(huì)計(jì)核算軟件的匹配度，使其能夠?qū)崿F(xiàn)信息的自動(dòng)生成。還要利用完善的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)與信息化手段幫助會(huì)計(jì)核算人員建立良好的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫(kù)，這樣才能確保其信息數(shù)據(jù)與會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫(kù)不會(huì)出現(xiàn)問題。

其次，要科學(xué)合理地編制PPP 會(huì)計(jì)報(bào)表。在制定PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，要合理選取PPP 的各個(gè)財(cái)務(wù)要素（成本、收入、利潤(rùn)、費(fèi)用等），并把握會(huì)計(jì)要素之間的相互關(guān)系。要合理確定PPP 項(xiàng)目的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，考慮自身經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的科學(xué)性問題。比如，一些公共服務(wù)項(xiàng)目往往存在大量現(xiàn)金流入或者流出的情況，所以要通過現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表等來體現(xiàn)政府對(duì)該項(xiàng)目各項(xiàng)資金及債務(wù)情況的了解，根據(jù)投資模式與政府關(guān)系來綜合分析經(jīng)濟(jì)行為。

最后，要規(guī)范資產(chǎn)核算制度。PPP 資產(chǎn)要進(jìn)行科學(xué)的管理，為以后的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作提供保障。建立PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)清單，從整體上對(duì)存量資產(chǎn)進(jìn)行分析、判斷，從而為以后的財(cái)產(chǎn)權(quán)益處置工作提供依據(jù)。同時(shí)，要明確區(qū)分PPP 項(xiàng)目建成之后產(chǎn)生的長(zhǎng)期資產(chǎn)與短期資產(chǎn)，從而為后續(xù)的運(yùn)營(yíng)與維護(hù)提供依據(jù)。此外，還要有效核算與控制合同執(zhí)行過程中產(chǎn)生的資產(chǎn)，進(jìn)而為后期運(yùn)營(yíng)和維護(hù)提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)與參考信息。

建立科學(xué)的PPP 項(xiàng)目全生命周期會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)

隨著我國(guó)對(duì)PPP 項(xiàng)目越來越重視，相關(guān)法律法規(guī)也將不斷完善。政府相關(guān)部門在當(dāng)前階段應(yīng)該積極開展PPP 項(xiàng)目的審計(jì)工作，并將其納入政府全生命周期會(huì)計(jì)核算體系。對(duì)此，要建立一個(gè)可以統(tǒng)一分析、綜合處理與整合PPP 項(xiàng)目各階段過程中所出現(xiàn)難題的系統(tǒng)，以確保整個(gè)PPP 項(xiàng)目順利開展。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理劃分各PPP 項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算職能和范圍，明確適用于PPP 項(xiàng)目全生命周期的會(huì)計(jì)核算工作流程，對(duì)其進(jìn)行全方位的評(píng)估分析和研究。要對(duì)各個(gè)階段的PPP 業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)信息進(jìn)行全面系統(tǒng)的統(tǒng)計(jì)與分析，及時(shí)、準(zhǔn)確、高效地掌握工作情況，避免出現(xiàn)不必要的差錯(cuò)。此外，由于PPP 項(xiàng)目涉及的利益主體眾多，項(xiàng)目自身又關(guān)系到基本的民生問題，因此更應(yīng)該加大對(duì)其全生命周期財(cái)務(wù)測(cè)算工作的監(jiān)控力度，從而保證測(cè)算分析結(jié)果的真實(shí)有效性。具體可以通過設(shè)置專門的PPP 項(xiàng)目財(cái)務(wù)測(cè)算監(jiān)控部門或聘請(qǐng)第三方專業(yè)人員，對(duì)項(xiàng)目全生命周期財(cái)務(wù)測(cè)算工作進(jìn)行全過程監(jiān)控，從而保證財(cái)務(wù)測(cè)算的公平公正。

PPP 項(xiàng)目建設(shè)是一項(xiàng)龐大且復(fù)雜的系統(tǒng)工程，涉及眾多部門。其相關(guān)財(cái)務(wù)管理制度與財(cái)務(wù)核算方法須不斷完善和升級(jí)。在此過程中，應(yīng)結(jié)合PPP 項(xiàng)目的特點(diǎn)，注重與政府以及相關(guān)企業(yè)之間的溝通，有效提高會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)與信息質(zhì)量。在完善基礎(chǔ)會(huì)計(jì)核算工作的過程中，必須結(jié)合實(shí)際情況，提高對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)分析工作的重視度，還要注重分析和研究財(cái)政部相關(guān)文件中對(duì)PPP 項(xiàng)目財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方面所提出的相關(guān)要求，建立和完善相關(guān)財(cái)務(wù)決策管理系統(tǒng)以及內(nèi)部控制制度。