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    交易性金融資產(chǎn)暫時(shí)性差異及所得稅核算探析

    2023-11-04 07:52:26
    關(guān)鍵詞:賬面金融資產(chǎn)公允

    劉 莉

    (作者單位:浙江經(jīng)濟(jì)職業(yè)技術(shù)學(xué)院)

    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號(hào)——所得稅》規(guī)定所得稅核算方法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,所得稅費(fèi)用由當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用組成。當(dāng)期所得稅費(fèi)用為當(dāng)期應(yīng)交所得稅。資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生暫時(shí)性差異,這些差異一般在當(dāng)期要進(jìn)行納稅調(diào)整。暫時(shí)性差異一般還會(huì)影響以后應(yīng)交所得稅,由于導(dǎo)致差異的業(yè)務(wù)是在當(dāng)期發(fā)生的,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,要確認(rèn)為所得稅費(fèi)用,這就是遞延所得稅費(fèi)用[1]。

    以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)是指企業(yè)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)[2]。權(quán)益工具投資一般不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征,應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),一般核算時(shí)在“交易性金融資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算。非交易性的權(quán)益工具投資企業(yè)可以選擇將其指定為“其他權(quán)益工具投資”。劃分類型不同,會(huì)計(jì)核算方法是有區(qū)別的,兩者都是采用公允價(jià)值計(jì)量,但是公允價(jià)值變動(dòng)的賬務(wù)處理不一樣,交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益(“公允價(jià)值變動(dòng)損益”),其他權(quán)益工具投資其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益中的“其他綜合收益”。本文擬對(duì)交易性金融資產(chǎn)暫時(shí)性差異及所得稅核算進(jìn)行探析。

    一、交易性金融資產(chǎn)持有期間所得稅會(huì)計(jì)處理

    交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)按取得成本入賬,賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同,不產(chǎn)生暫時(shí)性差異,不影響所得稅。持有期間,期末按公允價(jià)值對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整,其賬面價(jià)值反映公允價(jià)值。交易性金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)是取得成本。因此,交易性金融資產(chǎn)期末賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)很可能存在差異[3]。交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值和取得成本可能出現(xiàn)以下幾種情形:

    第一,期末賬面價(jià)值>成本,期初賬面價(jià)值=成本=0。這種情形為交易性金融資產(chǎn)是本期新增的,期末公允價(jià)值上升。期末,交易性金融資產(chǎn)按公允價(jià)值調(diào)增,賬面價(jià)值增加,計(jì)稅基礎(chǔ)是取得成本,這個(gè)業(yè)務(wù)中產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,而期初暫時(shí)性差異為0。這種情形下,當(dāng)期所得稅費(fèi)用核算時(shí)應(yīng)納稅所得額要進(jìn)行納稅調(diào)減,遞延所得稅核算時(shí)要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,同時(shí)借方計(jì)入“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”。

    第二,期末賬面價(jià)值<成本,期初賬面價(jià)值=成本=0。這種情形為交易性金融資產(chǎn)是本期新增的,期末公允價(jià)值下降。期末,交易性金融資產(chǎn)按公允價(jià)值調(diào)減,賬面價(jià)值減少,計(jì)稅基礎(chǔ)為取得成本,這個(gè)業(yè)務(wù)中產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異,而期初暫時(shí)性差異為0。這種情形下,當(dāng)期所得稅費(fèi)用核算時(shí)應(yīng)納稅所得額要進(jìn)行納稅調(diào)增;遞延所得稅核算時(shí)要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),同時(shí)貸方計(jì)入“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”。

    第三,期末賬面價(jià)值>成本,期初賬面價(jià)值>成本。這種情形下,期初、期末兩個(gè)時(shí)間點(diǎn)公允價(jià)值均大于成本。這兩個(gè)時(shí)間點(diǎn),都存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

    如果期末賬面價(jià)值大于期初賬面價(jià)值,說明資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)一步上升,本期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異增加。這種情形下,當(dāng)期所得稅費(fèi)用核算時(shí)應(yīng)納稅所得額要進(jìn)行納稅調(diào)減,調(diào)減金額為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異當(dāng)期增加的金額;遞延所得稅核算時(shí)要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,金額為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異當(dāng)期增加額乘以適用的企業(yè)所得稅稅率,同時(shí)借方計(jì)入“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”。

    如果期末賬面價(jià)值小于期初賬面價(jià)值,說明資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值在原先上升范圍內(nèi)有所下降,則本期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異減少。這種情形下,當(dāng)期所得稅費(fèi)用核算時(shí)應(yīng)納稅所得額計(jì)算要進(jìn)行納稅調(diào)增,調(diào)增金額為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異當(dāng)期減少的金額;遞延所得稅核算時(shí)要轉(zhuǎn)回部分遞延所得稅負(fù)債,金額為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異當(dāng)期減少額乘以適用的所得稅稅率,同時(shí)貸方計(jì)入“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”。

    第四,期末賬面價(jià)值<成本,期初賬面價(jià)值<成本。這種情形下,期初和期末兩個(gè)時(shí)間點(diǎn)公允價(jià)值均小于成本。這兩個(gè)時(shí)間點(diǎn)上,都存在可抵扣暫時(shí)性差異。

    如果期末賬面價(jià)值大于期初賬面價(jià)值,說明資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值下跌部分有所恢復(fù),但仍沒有恢復(fù)至成本,本期可抵扣暫時(shí)性差異減少。這種情形下,當(dāng)期所得稅費(fèi)用核算時(shí)應(yīng)納稅所得額要進(jìn)行納稅調(diào)減,調(diào)減金額為可抵扣暫時(shí)性差異當(dāng)期減少的金額;遞延所得稅核算時(shí)要部分轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn),金額為可抵扣暫時(shí)性差異當(dāng)期減少額乘以適用的企業(yè)所得稅稅率,同時(shí)借方計(jì)入“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”。

    如果期末賬面價(jià)值小于期初賬面價(jià)值,說明資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)一步下跌,本期可抵扣暫時(shí)性差異增加。這種情形下,當(dāng)期所得稅費(fèi)用核算時(shí)應(yīng)納稅所得額計(jì)算要進(jìn)行納稅調(diào)增,調(diào)增金額為可抵扣暫時(shí)性差異當(dāng)期增加的金額;遞延所得稅核算時(shí)要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),金額為可抵扣暫時(shí)性差異當(dāng)期增加額乘以適用的所得稅稅率,同時(shí)貸方計(jì)入“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”。

    第五,期末賬面價(jià)值>成本,期初賬面價(jià)值<成本。這種情形下,期初公允價(jià)值小于入賬成本,本期資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值上升,且上升幅度較大,將之前跌幅回補(bǔ),且繼續(xù)上升,期末公允價(jià)值大于入賬成本。這種情形下,期初該資產(chǎn)存在可抵扣暫時(shí)性差異,期末為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,所以本期可抵扣暫時(shí)性差異全部轉(zhuǎn)回,同時(shí)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異增加。當(dāng)期所得稅費(fèi)用核算時(shí)應(yīng)納稅所得額計(jì)算應(yīng)就可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回金額進(jìn)行納稅調(diào)減,按照應(yīng)納稅暫時(shí)性差異增加額做納稅調(diào)減;遞延所得稅核算時(shí)要全部轉(zhuǎn)回該項(xiàng)目期初遞延所得稅資產(chǎn),并確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,金額為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異當(dāng)期增加額乘以適用稅率,同時(shí)借方計(jì)入“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”。

    第六,期末賬面價(jià)值<成本,期初賬面價(jià)值>成本。這種情形下,期初公允價(jià)值大于入賬成本,本期資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值下跌,且下跌幅度較大,跌至成本,然后繼續(xù)下跌,至期末公允價(jià)值小于入賬成本。這種情形下,期初該資產(chǎn)存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,期末為可抵扣暫時(shí)性差異,所以本期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異全部轉(zhuǎn)回,同時(shí)可抵扣暫時(shí)性差異增加。當(dāng)期所得稅費(fèi)用核算時(shí)應(yīng)納稅所得額應(yīng)就應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回金額進(jìn)行納稅調(diào)增,按照可抵扣暫時(shí)性差異增加額做納稅調(diào)增;遞延所得稅核算時(shí)要轉(zhuǎn)回該項(xiàng)目期初遞延所得稅負(fù)債,并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),金額為可抵扣暫時(shí)性差異當(dāng)期增加額乘以適用稅率,同時(shí)貸方計(jì)入“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”。下面就這種情形舉例探討分析。

    案例1:2021 年3 月,A 公司取得交易性金融資產(chǎn),確認(rèn)“交易性金融資產(chǎn)——成本”200 萬(wàn)元,2021 年年末,該交易性金融資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值上升,確認(rèn)“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”借方發(fā)生額40 萬(wàn)元。2022 年,該交易性金融資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值下跌幅度較大,至2022 年年末,市場(chǎng)價(jià)值為180 萬(wàn)元。2022 年年末,確認(rèn)“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”貸方發(fā)生60 萬(wàn)元。2022 年期末交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值180 萬(wàn)元,小于成本200 萬(wàn)元,而期初交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值240 萬(wàn)元,大于成本200 萬(wàn)元。分析2022 年末所得稅費(fèi)用核算,詳見表1。

    表1 2022 年年末所得稅核算分析

    二、交易性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓期間所得稅會(huì)計(jì)處理

    (一)當(dāng)年購(gòu)入,當(dāng)年轉(zhuǎn)讓

    假定案例1 所述交易性金融資產(chǎn)當(dāng)年沒有對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整,購(gòu)入后在當(dāng)年轉(zhuǎn)讓,則該業(yè)務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響為業(yè)務(wù)核算過程中確認(rèn)的投資收益,包括購(gòu)入及處置的稅費(fèi)及轉(zhuǎn)讓差價(jià),購(gòu)入及處置稅費(fèi)、轉(zhuǎn)讓價(jià)格和購(gòu)入成本之間的差價(jià)均應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額,所以不存在差異,不需要納稅調(diào)整。該資產(chǎn)項(xiàng)目年初資產(chǎn)賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)為0,期末賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)也為0,不存在暫時(shí)性差異變化,不影響遞延所得稅。

    假定該交易性金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓前就公允價(jià)值變動(dòng)調(diào)整過。轉(zhuǎn)讓價(jià)格與賬面價(jià)值之間的差異,計(jì)入“投資收益”賬戶,這里產(chǎn)生的“投資收益”賬戶的發(fā)生額加上持有期間確認(rèn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶發(fā)生額,即為轉(zhuǎn)讓價(jià)格與入賬成本的差額,這個(gè)業(yè)務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響和應(yīng)納稅所得額的影響是一樣的,不存在差異,不需要納稅調(diào)整。該資產(chǎn)項(xiàng)目年初資產(chǎn)賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)為0,期末賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)也為0,不存在暫時(shí)性差異變化,不影響遞延所得稅。

    (二)以前年度購(gòu)入,當(dāng)年轉(zhuǎn)讓

    如果期初賬面價(jià)值大于成本,則交易性金融資產(chǎn)期初存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。當(dāng)年交易性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓出去,期末該交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為0,期末不存在暫時(shí)性差異。因此,該業(yè)務(wù)導(dǎo)致本期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異減少。當(dāng)期所得稅核算時(shí)應(yīng)納稅所得額計(jì)算要進(jìn)行納稅調(diào)增,遞延所得稅核算時(shí),要將期初該交易性金融資產(chǎn)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債全部轉(zhuǎn)回,同時(shí)貸方計(jì)入“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”。

    如果期初賬面價(jià)值小于成本,則交易性金融資產(chǎn)期初存在可抵扣暫時(shí)性差異。當(dāng)年交易性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓出去,期末該交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為0,期末不存在暫時(shí)性差異。因此,該業(yè)務(wù)導(dǎo)致本期可抵扣暫時(shí)性差異減少。當(dāng)期所得稅核算時(shí)應(yīng)納稅所得額計(jì)算要進(jìn)行納稅調(diào)減,遞延所得稅核算時(shí),要將期初該交易性金融資產(chǎn)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回,同時(shí)借方計(jì)入“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”。下面就這種情形舉例探討分析。

    案例2:延續(xù)案例1,2023 年3 月,A 公司將持有的交易性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,轉(zhuǎn)讓價(jià)格190 萬(wàn)元,不考慮交易稅費(fèi)。2023 年年末所得稅費(fèi)用核算情況,詳見表2。

    表2 2023 年年末所得稅核算分析

    三、總結(jié)

    上文分析了交易性金融資產(chǎn)持有期間和轉(zhuǎn)讓期間所得稅會(huì)計(jì)處理。筆者認(rèn)為要掌握好交易性金融資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)處理,要注意以下幾點(diǎn)。

    一是交易性金融資產(chǎn)計(jì)量屬性為公允價(jià)值計(jì)量,很可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異,應(yīng)納稅所得額要做納稅調(diào)整,并要確認(rèn)遞延所得稅。

    二是交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生暫時(shí)性差異的原因是公允價(jià)值變動(dòng)調(diào)整,其公允價(jià)值變動(dòng)調(diào)整計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目,為損益類科目。因此,遞延所得稅核算時(shí)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債時(shí)對(duì)應(yīng)科目為“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”[4]。

    三是交易性金融資產(chǎn)持有期間所得稅會(huì)計(jì)處理,要分析暫時(shí)性差異期末期初變動(dòng)情況以及遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債期末期初變動(dòng)情況,不能只分析期末余額。應(yīng)納稅所得額納稅調(diào)整反映的是暫時(shí)性差異的變動(dòng)額,遞延所得稅的確認(rèn)反映的是遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的變動(dòng)額[5]。

    四是交易性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓年度,由于年末賬面上沒有交易性金融資產(chǎn),很容易忽略交易性金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)對(duì)所得稅的影響。轉(zhuǎn)讓當(dāng)年交易性金融資產(chǎn)期初很可能有暫時(shí)性差異,期末沒有差異,暫時(shí)性差異本年度很可能是有變化的,要對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行納稅調(diào)整,同時(shí)要全部轉(zhuǎn)回期初遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

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