水利工程簡易計稅計價程序探討

胡潔婷

(廣東粵海飛來峽水力發(fā)電有限公司，廣東 清遠 511500)

2016年5月全面實施營改增以來，水利編規(guī)及有關(guān)稅金調(diào)整文件中對稅金的計價規(guī)定按國家統(tǒng)一稅率，僅采用一般計稅方式進行計價，未同步公開簡易計稅方式，因此水利工程進入招投標及實施階段的投資計價依據(jù)只能按一般計稅法進行計價。對于符合《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)規(guī)定的建筑工程老項目、包清工、甲供材及小規(guī)模納稅人，承包人可以選擇簡易計稅法進行納稅，由此造成計價方法稅率與實際開票稅率不匹配引起的爭議。

本文以廣東省營改增后適用簡易計稅的水利項目作為研究對象，提出了兩種方法來推導(dǎo)簡易計稅計價程序，為水利工程如何使用簡易計稅法進行計價提供理論支撐和參考借鑒。

1 廣東省水利工程造價計稅方法相關(guān)規(guī)定

廣東省水利廳“關(guān)于發(fā)布我省水利水電工程設(shè)計概(估)算編制規(guī)定與系列定額的通知”(粵水建管〔2017〕37號)，自2017年7月1日起實施，該定額適用于一般計稅法下的建筑安裝工程造價測算。

廣東省水利廳“關(guān)于印發(fā)《廣東省水利水電工程營業(yè)稅改征增值稅后計價依據(jù)調(diào)整實施意見》的通知”(粵水建管〔2016〕40號)，自2016年7月13日印發(fā)之日起實施。該“通知”適用于營改增后采用2006版概預(yù)算定額、一般計稅法下的建筑安裝工程造價測算。

2 廣東省水利工程計價程序分析

2.1 一般計稅法計價程序分析

根據(jù)粵水建管〔2016〕40號文，營改增后水利水電建筑安裝工程費按“價稅分離”原則計算，建筑及安裝工程單價稅前組成及計算公式不變，稅前工程造價為不包括進項稅額的直接費(包括人工費、材料費、施工機械使用費)、其他直接費、現(xiàn)場經(jīng)費、間接費、企業(yè)利潤和主要材料價差之和。營改增后，除間接費、三稅稅金作適應(yīng)性調(diào)整外，其他與現(xiàn)行費用構(gòu)成內(nèi)容一致。間接費在現(xiàn)行費用構(gòu)成內(nèi)容的基礎(chǔ)上，增加城市維護建設(shè)稅、教育費附加以及地方教育費附加，并計入企業(yè)管理費；增值稅模式下的“稅金”是指按國家有關(guān)規(guī)定應(yīng)記入建筑安裝工程費用內(nèi)的增值稅銷項稅額，不包括城市維護建設(shè)稅、教育費附加以及地方教育費附加。計算方法詳見公式(1)。

建筑工程單價=[(人工費+材料費不含進項稅+施工機械使用費不含進項稅)×(1+其他直接費費率+現(xiàn)場經(jīng)費費率)×(1+間接費費率含稅金附加)×(1+企業(yè)利潤率)+主要材料價差不含進項稅]×(1+增值稅稅率)

(1)

2.2 營業(yè)稅計價程序分析

營業(yè)稅模式下的“稅金”指國家對施工企業(yè)承擔建筑、安裝工程作業(yè)收入所征收的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加以及地方教育費附加。由于營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，以營業(yè)額計提營業(yè)稅和附加稅，根據(jù)水利工程的造價計價程序，稅金(四稅總稅)以直接費、間接費和利潤作為計算基數(shù)，其中直接費、間接費和利潤均不含四項稅金。因此稅金(四稅總稅)是以“不含稅造價”乘以計算稅率。根據(jù)2006版廣東省水利系列定額、相應(yīng)編制規(guī)定及其補充調(diào)整文件，工程單價計算方法詳見公式(2)。

建筑工程單價=[(人工費+材料費含稅+施工機械使用費含稅)×(1+其他直接費費率+現(xiàn)場經(jīng)費費率)×(1+間接費費率不含稅金附加)×(1+企業(yè)利潤率)+主要材料價差含稅]×(1+營業(yè)稅計算稅率)

(2)

2.3 簡易計稅法計價程序分析

營業(yè)稅稅率為3%與“營改增”后簡易計稅征收率3%相等，直接費均按含稅價格計入單價，計算方法相同，以下嘗試通過兩種方法推導(dǎo)簡易計稅法計價程序。

2.3.1方案一：簡易計稅使用計算稅率

根據(jù)財稅〔2016〕36號文，簡易計稅方法的應(yīng)納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率計算的增值稅額，不得抵扣進項稅額，該銷售額不包括其應(yīng)納稅額，城市維護建設(shè)稅、教育費附加以及地方教育費附加均以增值稅為基數(shù)計算。按水利工程的造價計價程序，簡易計稅下的銷售額包括直接費、間接費、利潤三項，稅金可以按公式(3)方式進行計算。

簡易計稅計算稅率=增值稅稅率×(1+城市維護建設(shè)稅率+教育費附加稅率+地方教育費附加稅率)

(3)

因為納稅地點不同，根據(jù)公式(3)可以計算出不同納稅地點所對應(yīng)的簡易計稅計算稅率，詳見表1。

表1 增值稅體制下簡易計稅計算稅率 單位：%

推導(dǎo)得出方案一的單價計算方法，詳見公式(4)。

建筑工程單價=[(人工費+材料費含進項稅+施工機械使用費含進項稅)×(1+其他直接費費率+現(xiàn)場經(jīng)費費率)×(1+間接費費率不含稅金附加)×(1+企業(yè)利潤率)+主要材料價差含進項稅]×(1+簡易計稅計算稅率)

(4)

2.3.2方案二：簡易計稅稅率按3%，在間接費中增加稅金附加

方案一間接費費率不含稅金附加，在簡易計稅計算稅率中考慮，雖然實際稅負未發(fā)生改變，仍然存在計價方法稅率與實際開票稅率不匹配的爭議，可以通過在間接費中增加城市維護建設(shè)稅、教育費附加以及地方教育費附加來實現(xiàn)。簡易計稅計價體系下間接費費率包含稅金附加后，計算公式(5)推導(dǎo)如下：

直接費+原間接費(不含附加稅)+利潤+簡易計稅(含附加稅)

=直接費+現(xiàn)間接費(含附加稅)+利潤+簡易計稅(不含附加稅)

直接費×(1+原間接費費率)×(1+利潤率)×(1+簡易計稅計算稅率)

=直接費×(1+現(xiàn)間接費費率)×(1+利潤率)×(1+簡易稅率)(1+原間接費費率)×(1+簡易計稅計算稅率)

=(1+現(xiàn)間接費費率)×(1+簡易稅率)

現(xiàn)間接費費率=原間接費費率×

(5)

根據(jù)所在地區(qū)不同，公式(5)計算得出的間接費含附加稅費率詳見表2。

表2 計算間接費含附加稅費率 單位：%

推導(dǎo)得出方案二的單價計算方法，詳見公式(6)。

建筑工程單價=[(人工費+材料費含進項稅+施工機械使用費含進項稅)×(1+其他直接費費率+現(xiàn)場經(jīng)費費率)×(1+間接費費率含稅金附加)×(1+企業(yè)利潤率)+主要材料價差含進項稅]×(1+簡易稅率)

(6)

3 案例分析

3.1 案例基本情況及項目訴求

廣東省內(nèi)某大型供水工程2012年立項，2015年批復(fù)可行性研究報告，2016年9月批復(fù)初步設(shè)計報告。2016年12月建設(shè)單位組織實施招標，將主體工程劃分為土建施工及安裝五個標段，壓力鋼管、球墨鑄鐵管及金屬結(jié)構(gòu)設(shè)備3個采購標段。2017年1月當?shù)刎斦顿Y評審中心審定五個土建標最高投標限價，按一般計稅法計價，稅率11%。5個土建施工及安裝標段采用綜合評分法進行評標，投標人僅需報下浮率，招標文件中并未明確計稅方法和稅率。2017年3月簽訂施工合同，其中專用合同條款約定“本工程所安裝的球墨鑄鐵管、鋼管、金屬結(jié)構(gòu)設(shè)備由發(fā)包人提供，此項價款不包含在本合同中”。各承包人均以此為理由向稅務(wù)局備案，因“甲供材”符合財稅〔2016〕36號文規(guī)定選用簡易計稅法計稅，稅率3%。

2020年2月建設(shè)單位委托某會計師事務(wù)所進行階段性審計咨詢，審計報告中提出：“5個土建施工及安裝標段原增值稅稅率11%，現(xiàn)行稅率9%，但5個施工單位工程款均按3%增值稅開具發(fā)票，己支付工程款涉及多支付工程款或少繳增值稅約1000萬元，按五個標段合同總金額計算，涉及多支付工程款或少繳增值稅約3400萬元”。

該審計報告論斷有誤，僅從財務(wù)角度判斷，由于兩種計稅方式的稅基不同，項目總造價上實際差值不大。由于招標及簽約過程中未明確稅務(wù)方案，合同簽訂存在漏洞，如票價不一將面臨審計風(fēng)險。需要分別按照一般計稅法和簡易計稅法測算兩種工程造價，當簡易計稅法工程造價高于一般計稅法的，按此價差調(diào)增合同價，低于一般計稅法的，按此價差調(diào)減合同價，由于水利無簡易計稅程序，需要雙方約定簡易計稅計價程序。

3.2 將最高投標限價由一般計稅法轉(zhuǎn)換為簡易計稅法

2017年1月財審審定的最高投標限價根據(jù)粵水建管〔2016〕40號文編制，配套使用2006年編規(guī)、系列定額及補充調(diào)整文件，材料預(yù)算價格使用2016年12月當?shù)匕l(fā)布不含稅信息價或市場調(diào)研的不含相應(yīng)增值稅進項稅價格。對照粵水建管〔2016〕40號文逆向推導(dǎo)，使用兩種方法將一般計稅法轉(zhuǎn)換為簡易計稅法。

3.2.1方案一：簡易計稅使用計算稅率

主要按以下方式調(diào)整：

(1)材料預(yù)算價格采用將該價格除以調(diào)整系數(shù)的方式調(diào)整為含增值稅進項稅額價格，調(diào)整方法為：主要材料除以調(diào)整系數(shù)0.86；次要材料除以調(diào)整系數(shù)0.97；購買的砂料、石料、土料除以調(diào)整系數(shù)0.98；商品混凝土除以調(diào)整系數(shù)0.97。

(2)材料采購及保管費費率由2.75%調(diào)整為2.5%。主要材料限價執(zhí)行2006年編規(guī)，包括材料進項稅額在內(nèi)。

(3)施工機械臺班費調(diào)整方法為：一類費用中的折舊費除以調(diào)整系數(shù)0.87，修理及替換設(shè)備費除以調(diào)整系數(shù)0.91，二類費用中的動力燃料費參照材料處理方法，除以相應(yīng)調(diào)整系數(shù)。

(4)設(shè)置好增值稅計價模式下最高投標限價中各種材料、機械調(diào)整系數(shù)后，可以通過軟件一鍵轉(zhuǎn)換為簡易計稅計價模式，此時軟件自動將各種費率按最低取值，還需要進一步調(diào)整。

(5)粵水建管〔2016〕40號文并未調(diào)整其他直接費、現(xiàn)場經(jīng)費費率，因此兩項費用取費費率不變。

(6)粵水建管〔2016〕40號文間接費在2006年編規(guī)費用構(gòu)成基礎(chǔ)上，增加城市維護建設(shè)稅、教育費附加以及地方教育費附加，并計入企業(yè)管理費，因此間接費在增值稅階段的取費費率比營業(yè)稅時期高0.5%～1.5%，據(jù)此分析主要是增加了稅金附加費用。因此可以在原最高投標限價間接費費率基礎(chǔ)上，減去增加的0.5%～1.5%費率，可以得到簡易計稅計價體系下的間接費費率(不含附加稅)，經(jīng)過轉(zhuǎn)換后間接費取費標準是符合2006年編規(guī)間接費費率取值范圍的。

(7)工程利潤率不變，該案例工程所在地屬于“縣城、鄉(xiāng)鎮(zhèn)”，簡易計稅計算稅率為3.3%。

(8)全部單價已修改為方案一簡易計稅計算稅率模式，乘以相應(yīng)工程量匯總得出最高投標限價。

3.2.2方案二：簡易計稅稅率按3%，在間接費中增加稅金附加

由于該案例追求計價稅率與開票稅率一致，可以在方案一基礎(chǔ)上，通過表2調(diào)整轉(zhuǎn)換間接費費率，將附加稅并入到間接費中。案例工程所在地屬于“縣城、鄉(xiāng)鎮(zhèn)”，方案二簡易計稅間接費費率為方案一間接費費率×100.29%+0.29%，然后稅率修改為3%，其他不變，形成方案二簡易計稅最高投標限價。

不同模式下間接費取費費率見表3。

表3 間接費費率統(tǒng)計表 單位：%

5個土建施工及安裝標段不同計價方式下的直接費(包括人工費、材料費、施工機械使用費)差異見表4。

表4 土建施工及安裝標段直接費對比表 單位：萬元

5個土建施工及安裝標段不同計價模式下最高投標限價差異見表5。

表5 土建施工及安裝標段最高投標限價對比表 單位：萬元

3.3 兩種簡易計稅方法結(jié)果分析

理論上分析，方案一和方案二分別計算最高投標限價的結(jié)果應(yīng)該是一致，由于間接費費率推導(dǎo)精度問題，導(dǎo)致二者計算結(jié)果會存在一定差別，該案例中兩者計算結(jié)果偏差率為萬分級別。

在具體實踐中，建設(shè)單位需要與承包人簽訂補充協(xié)議，明確簡易計稅的計算方式。為了取費方便，降低計算偏差，推薦使用方案一。對于案例所追求的計價稅率與開票稅率一致，可以通過要求承包人提供其繳納的稅金附加繳費單實現(xiàn)，有效避免審計風(fēng)險。

4 工程造價計稅方法籌劃

國家稅法對建筑服務(wù)有一般、簡易兩種計稅方法規(guī)定，建設(shè)單位可以通過事先籌劃，在簽訂合同中明確工程造價選擇適用或適用有利的計稅方法。

假設(shè)某水利建設(shè)建設(shè)項目處于招標階段，建設(shè)單位需要測算使用哪種計稅方式更有利。若含稅最高投標限價為A，一般計稅法進項稅額為C。一般計稅法：應(yīng)納稅額=A/(1+11%)×11%-C=0.0991A-C；簡易計稅法：應(yīng)納稅額=A/(1+3%)×3%=0.0291A；兩稅計稅方法相比較，即：0.0991A-C-0.0291A=0.07A-C，當C=7%A(進項稅占含稅最高投標限價7%)時達到平衡點，兩種計稅方法計征稅額一致。

可以得知，不管采用哪種計稅方式，人工費保持不變，由于簡易計稅下不抵扣進項稅，材料費、機械使用費將比一般計稅更高，高出部分就是未抵扣的進項稅。各標段使用人工、材料、機械化程度有所差異，差異比例在6%～7%之間。最終可以統(tǒng)計案例5個土建標段進項稅差額，見表6。根據(jù)測算，由于甲供材影響，未計價材料費(壓力鋼管、球墨鑄鐵管)不包含在合同中，5個土建標段進項稅均未達到平衡點，使用簡易計稅含稅工程造價更低。

表6 土建施工及安裝標段進項稅差額統(tǒng)計表 單位：萬元

5 建議

本文推導(dǎo)簡易計稅計價程序僅供參考，2017版水利系列定額、相應(yīng)編制規(guī)定及其補充調(diào)整文件調(diào)整了取費模式，原現(xiàn)場經(jīng)費中的臨時設(shè)施費單列，規(guī)費、現(xiàn)場管理費(含稅金附加)并入間接費中，暫不清楚分項構(gòu)成，無法推導(dǎo)2017版簡易計稅程序，使用范圍有限。

使用國有資金項目必須使用水行政主管部門頒發(fā)的編規(guī)定額測算，水利造價行業(yè)建設(shè)單位應(yīng)根據(jù)自身實際情況在投資策劃階段確定計稅方法，并在招標文件及合同中具體明確稅務(wù)方案，以免在實施階段引起爭議。