開發(fā)《產(chǎn)出成本核算與應(yīng)用指南》全面評(píng)價(jià)與改善財(cái)政成本績效（上）

●王雍君

王雍君，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)教授、博士生導(dǎo)師，政府預(yù)算研究中心主任。 1962 年出生于湖南省邵東縣。1994 年中國社會(huì)科學(xué)院經(jīng)濟(jì)學(xué)博士畢業(yè)。長期從事公共財(cái)政理論與政策、公共預(yù)算和公司財(cái)務(wù)管理研究與教學(xué)。 現(xiàn)為中國財(cái)政學(xué)會(huì)理事，北京市財(cái)政學(xué)會(huì)理事，北京市黨外高級(jí)知識(shí)分子聯(lián)誼會(huì)理事與監(jiān)事，中央統(tǒng)戰(zhàn)部第六局聯(lián)絡(luò)員。2004 年入選中央財(cái)經(jīng)大學(xué)首批跨世紀(jì)優(yōu)秀人才。自2008年起享受國務(wù)院特殊貢獻(xiàn)專家津貼。 2013 年獲聘國家審計(jì)署特約審計(jì)員和國家審計(jì)指南專家委員會(huì)委員。同年獲聘國家開發(fā)銀行高級(jí)財(cái)務(wù)評(píng)審專家。 發(fā)表大量學(xué)術(shù)論文， 主要學(xué)術(shù)專著包括 《稅制優(yōu)化原理》《公共經(jīng)濟(jì)學(xué)》《公共財(cái)政學(xué)》《公共預(yù)算管理》《公共預(yù)算與財(cái)務(wù)管理》《政府間財(cái)政關(guān)系經(jīng)濟(jì)學(xué)》《國庫改革與政府現(xiàn)金管理》《中國公共支出實(shí)證分析》《政府預(yù)算會(huì)計(jì)問題研究》《政府施政與預(yù)算改革》《中國公共預(yù)算改革： 從年度到中期基礎(chǔ)》《公司財(cái)務(wù)精細(xì)化分析》等。

一、引言

至少有四個(gè)很好的理由表明全面推動(dòng)財(cái)政成本績效評(píng)價(jià)既重要又緊迫。 首先，由于忽視成本信息，績效指標(biāo)與評(píng)價(jià)結(jié)果在很大程度上產(chǎn)生的是無用和無效信息。 公共服務(wù)的數(shù)量、質(zhì)量、及時(shí)性、平等性和可得性是非常基本的“非財(cái)務(wù)績效”信息，但每個(gè)都以成本為參照系，并且只有聯(lián)系到相應(yīng)成本才能給出合理解釋。 明智的公共管理需要結(jié)合成本函數(shù)和績效函數(shù)，前者告訴我們成本如何隨數(shù)量、質(zhì)量、及時(shí)性等績效變量而變化，后者告訴我們績效如何隨成本而變化。 相對(duì)而言，成本才是主要的問題，因?yàn)楣膊块T知道的成本信息與應(yīng)該知道的成本信息相差很大 （羅伯特，2021）。

其次，成本績效為踐行服務(wù)人民的政府本質(zhì)提供價(jià)值引領(lǐng)。 沒有牢固的成本績效意識(shí)扎根于機(jī)構(gòu)與官員群體，服務(wù)型政府建設(shè)有如沙灘上建堡壘。 各級(jí)政府仍在加劇的財(cái)政困難，進(jìn)一步強(qiáng)化了服務(wù)型政府建設(shè)的重要性和緊迫性。 成本績效的基本含義是“以更少做更多更好”，這為服務(wù)型政府建設(shè)提供了概念基礎(chǔ)和廣闊的實(shí)踐空間。中國是世界上罕見的支出大國， 每年四本預(yù)算總支出超過GDP 的45%，納稅人和整體經(jīng)濟(jì)的宏觀財(cái)政負(fù)擔(dān)實(shí)際上相當(dāng)沉重。在此背景下，如果深思熟慮地在各級(jí)政府中協(xié)調(diào)一致地推進(jìn)國家層面的成本績效管理戰(zhàn)略，經(jīng)過3—5 年的努力，一方面全面削減公共支出、債務(wù)、赤字水平從而降低宏觀稅負(fù)，另一方面全面提高公共政策與服務(wù)績效，將帶來驚人的改革紅利。這種前景并非虛幻，而是完全可期的，只要伴隨足夠的政治與行政意愿，技術(shù)方法、實(shí)現(xiàn)路徑和細(xì)節(jié)選擇非常豐富多樣，具有足夠的可靠性和可信度。

再次，成本績效攸關(guān)國家的國際競(jìng)爭力。成功的成本績效管理戰(zhàn)略不僅可以直接提高民眾的生活水平與質(zhì)量， 激活經(jīng)濟(jì)與市場(chǎng)的中長期活力與增長前景， 還將極大地提高中國的國際競(jìng)爭實(shí)力與地位。在日趨激烈的國際競(jìng)爭中，只有那些持續(xù)保持以合理成本向國民交付與其偏好一致的公共政策與服務(wù)的激勵(lì)的國家，才能成為真正的贏家。公共支出與公共部門規(guī)模越大的國家， 實(shí)現(xiàn)這一愿景的意義和潛力越大。在中長期趨勢(shì)中，那些無力以合理成本向國民交付充分且穩(wěn)定的公共服務(wù)的國家，將淪為國際競(jìng)爭的二流甚至三流國家。規(guī)模本身不是問題，問題在于規(guī)模的性質(zhì)：規(guī)模經(jīng)濟(jì)還是規(guī)模不經(jīng)濟(jì)？ 范圍經(jīng)濟(jì)還是范圍不經(jīng)濟(jì)？①

最后，就現(xiàn)狀而言，財(cái)政成本觀非常薄弱。 無論是龐大的績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系， 還是各個(gè)層面的公共決策程序與機(jī)制， 很少與明確的財(cái)政成本掛鉤。 政策制定與支出決定并不同步， 預(yù)算制定對(duì)“當(dāng)年基數(shù)”的考慮遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過對(duì)“合理成本”的考慮，各級(jí)政府、部門與機(jī)構(gòu)依然缺失標(biāo)準(zhǔn)化的成本核算流程，都是明證。 此類現(xiàn)象不勝枚舉。 財(cái)政成本每天每時(shí)每刻都在真實(shí)發(fā)生， 但相關(guān)信息至今未被系統(tǒng)收集、處理與呈現(xiàn)，更談不上系統(tǒng)和最優(yōu)地利用。 普遍“打分法”的績效評(píng)價(jià)者很少真正理解和尊重成本信息， 幾乎沒有標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本的比較。并非沒有財(cái)政成本信息，而是這樣的信息很少且高度碎片化；特別是，即便信息“生產(chǎn)”問題得到解決，面對(duì)信息“使用”問題也往往茫然無措。實(shí)務(wù)部門如此，學(xué)界也多半如此。直到今天，學(xué)界依然沒把財(cái)政成本的最優(yōu)化“生產(chǎn)”和“使用”問題說清楚，而且這一問題似乎從未被真正重視。

可以說， 如果不著手澄清與解決財(cái)政成本績效的標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)問題， 在此基礎(chǔ)上澄清和解決其最優(yōu)化使用問題， 推動(dòng)時(shí)下的績效運(yùn)動(dòng)向正確方向升級(jí)轉(zhuǎn)型將困難重重，甚至不可能真正發(fā)生。真正緊要的問題并非“全覆蓋”或者完成多少任務(wù)，而在于績效評(píng)價(jià)是否瞄準(zhǔn)真正緊要的問題：“實(shí)效化”和“獲得感”。 獲得感意味著給服務(wù)績效（service performance） 和經(jīng)濟(jì)績效 （economic performance）的受益者帶來實(shí)實(shí)在在的益處（發(fā)展經(jīng)濟(jì)與服務(wù)人民）。 實(shí)效化意味著在成本績效的意義上，準(zhǔn)確識(shí)別“問題項(xiàng)目”和“問題機(jī)構(gòu)”，即成本高績效低（包括價(jià)值為負(fù)）的項(xiàng)目與機(jī)構(gòu)，并且著手消除它們。 只要并非著眼于發(fā)現(xiàn)與消除項(xiàng)目與機(jī)構(gòu)， 也很少被當(dāng)做與利益相關(guān)者進(jìn)行溝通與合作的方法， 績效評(píng)價(jià)結(jié)果應(yīng)用的意義與價(jià)值實(shí)際上非常有限。如果瞄準(zhǔn)的目的主要是完成任務(wù)，從成本績效的角度看很可能得不償失。

總的來說， 時(shí)下的績效評(píng)價(jià)運(yùn)動(dòng)亟需從三個(gè)方面進(jìn)行升級(jí)轉(zhuǎn)型。 首先是財(cái)政成本信息的標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)，其次是財(cái)政成本信息的結(jié)構(gòu)化整體，最后是財(cái)政成本績效信息的最優(yōu)化利用。 這是邏輯次序，實(shí)踐中只要環(huán)境條件允許，三個(gè)方面即應(yīng)在某種程度上同步推進(jìn)，但突破口應(yīng)明確失誤：優(yōu)先解決產(chǎn)出成本信息的標(biāo)準(zhǔn)化和系統(tǒng)化生產(chǎn)問題，合理保證決策者與管理者獲得系統(tǒng)的、 高可靠性與可信度的產(chǎn)出成本信息。 這與企業(yè)的會(huì)計(jì)核算必須優(yōu)先保證“產(chǎn)品成本”信息的理由相同。 企業(yè)中的產(chǎn)品（包括服務(wù)），在公共機(jī)構(gòu)與項(xiàng)目中對(duì)應(yīng)為“產(chǎn)出”（outputs）， 兩者都是把組織與其服務(wù)對(duì)象聯(lián)結(jié)起來的核心紐帶， 也是組織存在與運(yùn)轉(zhuǎn)的合理性證明。 產(chǎn)出成本還是投入成本（input cost）轉(zhuǎn)換為政策成本（policy cost）的橋梁②。

目前各級(jí)政府、 部門與機(jī)構(gòu)的績效評(píng)價(jià)文件數(shù)目驚人， 但至今沒有一份統(tǒng)一應(yīng)用于全國范圍的《產(chǎn)出成本核算與應(yīng)用指南》，以至產(chǎn)出和相關(guān)的其他績效指標(biāo)建構(gòu)與應(yīng)用缺失客觀的、 可比的成本基礎(chǔ)。決策者與管理者既不知道、也不面對(duì)項(xiàng)目與機(jī)構(gòu)的真實(shí)成本， 導(dǎo)致預(yù)算制定與管理決策上的盲目性與過度裁量。 由于缺失成本績效信息，成本控制與支出削減上的“一刀切”無可避免，該削減的未削減、不該削減的反被削減的現(xiàn)象，在實(shí)踐中相當(dāng)普遍。

深化政府會(huì)計(jì)改革也要求著手開發(fā) 《產(chǎn)出成本核算與應(yīng)用指南》。 2015 年，開始實(shí)施的新《預(yù)算法》 規(guī)定各級(jí)政府按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告；2013 年， 黨的十八屆三中全會(huì)《決定》承諾“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”；2017 年，黨的十九大提出“全面實(shí)施績效管理”；2018 年，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于貫徹實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的通知》（財(cái)會(huì)〔2018〕21 號(hào)），政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度自2019 年1 月1 日起在全國各級(jí)各類行政事業(yè)單位全面施行。 這些法律與政策文件關(guān)注到了“會(huì)計(jì)與績效”這個(gè)互相聯(lián)結(jié)的主題，但迄今為止，尚無“會(huì)計(jì)如何服務(wù)于績效” 的政策指南。 這樣的政策指南極其重要且緊迫，因?yàn)椤皶?huì)計(jì)”與“績效”不會(huì)自動(dòng)聯(lián)結(jié)到一起，實(shí)踐中兩者封閉運(yùn)行， 各行其道， 至今也未實(shí)現(xiàn)整合。

在這種情況下， 會(huì)計(jì)信息對(duì)績效評(píng)價(jià)與管理的作用很小。 問題的關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)-績效之間的通道很少被意識(shí)到。通道就是產(chǎn)出成本（output cost），它把權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)要素的“費(fèi)用” 和現(xiàn)金會(huì)計(jì)要素的“支出”（現(xiàn)金流出），轉(zhuǎn)換為“通達(dá)績效”的成本信息。

在真實(shí)世界中，費(fèi)用（expense）和支出（expenditure）轉(zhuǎn)化為成本（cost）是一個(gè)必然的、自然的和客觀的過程， 但決策者與管理者通常并不知道這個(gè)過程究竟是怎樣發(fā)生的， 以及應(yīng)該如何對(duì)這一過程進(jìn)行必要的理性計(jì)算和管理控制。 這意味著既不了解事實(shí)真相， 也很難作出明智的政策決策（policy decision）與管理決策（managerial decision）來駕馭成本績效。這大致就是公共支出管理（PEM）的現(xiàn)狀。 在國家治理的這個(gè)關(guān)鍵方面，我們與國際先進(jìn)水平的差距巨大，但因?yàn)橄鄬?duì)隱秘等原因，很少被關(guān)注與重視。

本文接下來的討論為三部分。 第一部分澄清財(cái)政成本的含義和由來， 以及與運(yùn)營成本與政策成本的關(guān)系；第二部分闡明《產(chǎn)出成本核算與應(yīng)用指南》的一般框架與主要內(nèi)容，包括產(chǎn)出成本核算與企業(yè)產(chǎn)品成本核算的區(qū)別和產(chǎn)出成本核算方法的選擇； 第三部分討論如何運(yùn)用產(chǎn)出成本信息推進(jìn)績效運(yùn)動(dòng)升級(jí)轉(zhuǎn)型，鑒別實(shí)踐路徑與優(yōu)先事項(xiàng)。這些討論根植于如下核心理念： 決策者與管理者采用基于分析的決策模式， 成本信息在分析中起著基礎(chǔ)性作用；成本有效性（cost-effectiveness）被當(dāng)做一個(gè)關(guān)鍵績效目標(biāo)對(duì)待， 無論財(cái)政循環(huán)的哪個(gè)階段。 現(xiàn)實(shí)并不滿足這些條件，正因?yàn)槿绱?，推?dòng)時(shí)下績效運(yùn)動(dòng)朝向成本績效升級(jí)轉(zhuǎn)型， 顯得尤其重要與緊迫。 成本績效評(píng)價(jià)本身并非目的，而是引導(dǎo)管理者行為改變的手段。 所有績效評(píng)價(jià)指標(biāo)都是如此，或者理應(yīng)如此。 若無行為和行為規(guī)則的改變，就很難有真正的績效改善。

二、財(cái)政-產(chǎn)出成本的核算與分配

為建構(gòu)產(chǎn)出成本核算流程并運(yùn)用成本績效方法改善公共行為， 首先需要清晰定義什么是財(cái)政成本（fiscal cost），了解財(cái)政成本如何派生出產(chǎn)出成本，以及什么是產(chǎn)出成本的“核算”和“分配”。

（一）財(cái)政成本的定義與特征

從服務(wù)人民的政府本質(zhì)出發(fā)， 財(cái)政成本可被適當(dāng)定義為“公共部門為公共目的而取得、分配與使用財(cái)政資金的成本”，涵蓋財(cái)政融資（finance）、投資（investment）和運(yùn)營（operation）三個(gè)功能分支產(chǎn)生的成本。 廣義的財(cái)政成本還包括尋租成本（rentseeking cost），即社會(huì)福利凈損失和資源耗散③。 最廣泛意義上的財(cái)政成本可定義為公共資金的機(jī)會(huì)成本， 研究表明發(fā)達(dá)國家1 元支出的社會(huì)福利損失高達(dá)1.2—1.3 元（Jerome，2013）。

1.財(cái)政資金的取得成本：融資成本。 政府通過稅收、 非稅收入和借款這三個(gè)主要方式取得公共資金，這些資金進(jìn)入國庫賬戶，這是財(cái)政循環(huán)的起點(diǎn)。 稅收成本由超額負(fù)擔(dān)、遵從成本和征管成本組成。 超額負(fù)擔(dān)（excess burden）即政府課稅導(dǎo)致社會(huì)福利凈損失。 舉例來說，每征收100 億元的增值稅和消費(fèi)稅導(dǎo)致互惠交易規(guī)?？s減10 億元，由此導(dǎo)致消費(fèi)者剩余損失2 億元、 生產(chǎn)者剩余損失3 億元，超額負(fù)擔(dān)即為5 億元。 沒有人從中受益，相反，所有人都因課稅導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)“蛋糕”縮小而受損，但誰損失多少難以確定。

由于相當(dāng)隱秘，超額負(fù)擔(dān)很少被關(guān)注，但給定征稅總額下的超額負(fù)擔(dān)最小化，向來是最優(yōu)稅收理論的核心命題。 在人類的專制時(shí)代，臣民的稅收負(fù)擔(dān)主要并非實(shí)際納稅，而是統(tǒng)治者任意課稅的驚人超額負(fù)擔(dān)，由此導(dǎo)致的生產(chǎn)力降低和社會(huì)財(cái)富的凈損失，比實(shí)際納稅大得多?，F(xiàn)代社會(huì)中，得益于稅收原則和基于稅收原則的稅制進(jìn)步，超額負(fù)擔(dān)大大降低。 但由于經(jīng)濟(jì)體量和人口規(guī)模龐大，超額負(fù)擔(dān)總額依然相當(dāng)可觀，只是因?yàn)橛行﹪液驼⒉唤o予重視，包括客觀理性的分析和計(jì)算，以至人們很難將其與成本績效概念相聯(lián)系。

遵從成本由納稅人承擔(dān)，包括為完成納稅義務(wù)花費(fèi)的時(shí)間、精力、金錢和其他形式的資源消耗。征管成本即稅負(fù)機(jī)關(guān)的征收管理成本，由預(yù)算撥款支付。廣義的征管成本還應(yīng)包括稅收的政治成本和法律成本。 與超額負(fù)擔(dān)不同，遵從成本和征管成本屬于“資源消耗”意義上的財(cái)政成本。

非稅收入有許多具體類別，包括地方財(cái)政中尤其常見的服務(wù)收費(fèi)（公共定價(jià)），遍及教育與醫(yī)療服務(wù)、公共設(shè)施和公用事業(yè)領(lǐng)域。

債務(wù)成本分為直接成本和間接成本。直接成本即利息支付和發(fā)行費(fèi)用。間接成本即納稅人為政府償債支付的額外稅收。

如果取得100 元財(cái)政資金的融資成本為10元，則成本績效為10%。在這里，產(chǎn)出是取得財(cái)政資金（收入和借款），成本為此公共目的而發(fā)生。 產(chǎn)出概念是非常寬泛的，在不同場(chǎng)合有不同含義，可定義為投入-產(chǎn)出關(guān)系中的“產(chǎn)出”。就財(cái)政融資而言，產(chǎn)出是收入和借款，投入是相應(yīng)的融資成本。

2.國庫環(huán)節(jié)的財(cái)政成本。 國庫是財(cái)政循環(huán)的第二站： 財(cái)政資金從財(cái)政繳款人賬戶進(jìn)入國庫賬戶?，F(xiàn)代國庫執(zhí)行非常廣泛的財(cái)政管理職能，核心是政府現(xiàn)金管理和預(yù)算執(zhí)行控制?，F(xiàn)金管理有三個(gè)主要分支：現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出（支付）和剩余現(xiàn)金投資。管理現(xiàn)金流入的成本是財(cái)政融資成本的重要組成部分，旨在保證財(cái)政資金的正確金額在正確的時(shí)間抵達(dá)正確的地點(diǎn)。完整的財(cái)政融資成本無疑應(yīng)包括管理現(xiàn)金流入的國庫成本。 雖然我們從未這么做，也不知曉真實(shí)數(shù)據(jù)，但牢記“應(yīng)該這么做”非常重要。 因?yàn)槌杀竞怂愕幕驹瓌t是相關(guān)性原則，有時(shí)也稱為“橋歸橋、路歸路”的成本動(dòng)因（cost drivers）原則：是哪個(gè)動(dòng)因引起的，即應(yīng)歸屬于該動(dòng)因。財(cái)政融資有兩類動(dòng)因：拿錢（征集收入和借款）與國庫現(xiàn)金流入管理。若非如此，成本賬目就是糊涂賬，其有用性和價(jià)值將大打折扣。糟糕的成本信息不可能帶來良好的決策與管理。

3.財(cái)政資源配置成本：機(jī)會(huì)成本。 在財(cái)政資金被實(shí)際“使用”之前，民主治理要求訴諸公共預(yù)算程序?qū)⑵渑渲玫讲煌猛旧?，?cái)政循環(huán)由此進(jìn)入第三站——預(yù)算配置。通過預(yù)算程序?qū)⒐操Y金配置于各個(gè)政策領(lǐng)域和政策目標(biāo)，乃是現(xiàn)代社會(huì)中公共治理的關(guān)鍵性制度設(shè)計(jì)。 配置意味著選擇，有選擇就有機(jī)會(huì)成本。 預(yù)算制定的本質(zhì)就是選擇：如果某筆資金決定用于教育， 這就意味著放棄用于醫(yī)療、環(huán)境和其他任何可能的用途。 資源稀缺造就選擇，有選擇就有放棄，有放棄就有機(jī)會(huì)成本，而機(jī)會(huì)成本正是判斷決策對(duì)錯(cuò)的一般標(biāo)準(zhǔn)：只有預(yù)期收益高于機(jī)會(huì)成本的預(yù)算決策，才能被視為正確。

機(jī)會(huì)成本在決策上非常重要。正因存在機(jī)會(huì)成本，決策才需要“反復(fù)權(quán)衡”和“統(tǒng)籌兼顧”。此外，即便某項(xiàng)產(chǎn)出的實(shí)際成本較低， 但考慮到機(jī)會(huì)成本，其成本績效也會(huì)降低。

4.財(cái)政資源使用成本：資本成本與運(yùn)營成本。財(cái)政循環(huán)的第四站是資金使用，通常描述為以下運(yùn)營結(jié)果鏈模型：支出→投入→活動(dòng)→產(chǎn)出→成果→范圍→影響。 支出→投入為上游的運(yùn)營，活動(dòng)→產(chǎn)出為中游的運(yùn)營，成果→范圍→影響為運(yùn)營的下游（結(jié)果）。 結(jié)果鏈模型把運(yùn)營描述為一個(gè)始于支出、終于結(jié)果的連貫過程，其優(yōu)勢(shì)在于顯現(xiàn)運(yùn)營績效的3E 目標(biāo)：經(jīng)濟(jì)性（economy）、效率（efficiency）和有效性（effectiveness），以及三者結(jié)合而來的成本有效性（cost-effectiveness），每個(gè)都與運(yùn)營成本相連④。

結(jié)果鏈模型并未考慮支出的經(jīng)濟(jì)分類——資本支出與經(jīng)常支出， 從而屏蔽了資本成本（capital cost）：取得資本資產(chǎn)的成本。 資本資產(chǎn)定義為跨年度受益的、非軍事和非財(cái)務(wù)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和政府存貨。 公共基礎(chǔ)設(shè)施是典型的資本資產(chǎn)。 在這里，成本績效即資本資產(chǎn)（產(chǎn)出）的成本績效，即取得“與成本相稱”的資本資產(chǎn)，包括數(shù)量、質(zhì)量與及時(shí)性。

區(qū)分資本成本與運(yùn)營成本非常重要，前者為跨期（未來）受益而發(fā)生，后者為當(dāng)前（短期）而發(fā)生。稀缺資源在當(dāng)前-未來間的合理配置是極為重要的公共政策與預(yù)算決策問題。 未來與當(dāng)前同等重要，這就要求采納資本-運(yùn)營成本二分法為“跨時(shí)決策”提供適當(dāng)框架。在實(shí)踐中，重建設(shè)、輕維護(hù)的現(xiàn)象很常見， 反映對(duì)運(yùn)營成本的偏見和對(duì)資本成本的偏向。

圖1 給出了財(cái)政過程中的財(cái)政成本的由來與類型。

圖1 財(cái)政過程中的財(cái)政成本分布（未含尋租成本）

跨時(shí)決策要求清晰且充分區(qū)分運(yùn)營-資本成本。 運(yùn)營成本反映利用現(xiàn)有資本資產(chǎn)存量提供當(dāng)前受益服務(wù)耗費(fèi)的財(cái)政資源，包括折舊。中國的公共資本資產(chǎn)存量規(guī)模龐大，除了財(cái)務(wù)資產(chǎn)、土地等少量例外，多數(shù)資本資產(chǎn)屬于“應(yīng)計(jì)提折舊”資產(chǎn)。計(jì)提折舊不僅產(chǎn)生會(huì)計(jì)上的“折舊費(fèi)用”，還產(chǎn)生一項(xiàng)至關(guān)緊要的政府負(fù)債——折舊基金， 其確切資金來源未被落實(shí)的部分， 相當(dāng)于政府對(duì)該基金尚未清償?shù)呢?fù)債。 折舊基金用于補(bǔ)償資本資產(chǎn)損耗以恢復(fù)其服務(wù)潛能， 亦可用于擴(kuò)大產(chǎn)能或提高使用效率。由此可見，折舊納入產(chǎn)出成本核算意義非凡， 這也是許多國家的公共部門引入權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)的重要原因。

（二）產(chǎn)出成本的含義與重要性

產(chǎn)出成本定義為用稀缺資源生產(chǎn)和交付的成本，其中由財(cái)政成本歸屬給產(chǎn)出的部分，稱為產(chǎn)出的財(cái)政成本。 許多情況下，產(chǎn)品成本中有部分成本的形成及來源與財(cái)政資源無關(guān)， 并非財(cái)政成本，但仍是產(chǎn)出成本。財(cái)政成本和非財(cái)政成本可定義為產(chǎn)出的完全成本（full cost）。 舉例而言，城市居民自來水供應(yīng)的平均每噸完全成本為60 元， 如果沒有財(cái)政補(bǔ)貼，就沒有財(cái)政成本；如果提供每噸40 元的財(cái)政補(bǔ)貼，該項(xiàng)產(chǎn)出的平均財(cái)政成本就是40 元。在決定是否和提供多少財(cái)政補(bǔ)貼時(shí)，了解產(chǎn)出的完全成本是非常重要的。 此例中，評(píng)估產(chǎn)出的成本績效幫助我們了解財(cái)政補(bǔ)貼是否相稱——相對(duì)于產(chǎn)出的數(shù)量、質(zhì)量、及時(shí)性和其他績效特征而言，以及是否需要削減和何時(shí)削減。

有若干很好的理由表明產(chǎn)出成本為何如此重要。 首先，產(chǎn)出成本是績效導(dǎo)向的公共管理與預(yù)算的微觀基礎(chǔ)。產(chǎn)出的數(shù)量、質(zhì)量、及時(shí)性等績效特征都與特定成本水平相連。 沒有可靠的產(chǎn)出成本信息，我們無法對(duì)產(chǎn)出績效給出適當(dāng)評(píng)價(jià)。比如，當(dāng)我們說“產(chǎn)出的質(zhì)量績效很好”，其意思一定是相對(duì)于某個(gè)成本水平的，也就是說，必須是“與成本相稱的”。 如果質(zhì)量特別好， 但付出的成本代價(jià)過于高昂，那么，我們就得給出“并不值得”的評(píng)價(jià)結(jié)論，這意味著給質(zhì)量績效打一個(gè)很大的折扣。

其次，產(chǎn)出是服務(wù)型政府的核心和基石。 服務(wù)型政府的要義是以合理成本交付與公眾偏好一致的公共政策與服務(wù)。 現(xiàn)代社會(huì)中，所有國家的政府都主要通過公共政策與公共服務(wù)交付發(fā)揮作用，兩者構(gòu)成公共產(chǎn)出（public outputs）的兩個(gè)關(guān)鍵方面。政策-服務(wù)緊密相連，反映最根本的績效二分法。當(dāng)代績效理論與實(shí)踐強(qiáng)調(diào)結(jié)果導(dǎo)向，這意味著對(duì)“建橋-通暢”而言，政府在制定規(guī)劃和預(yù)算時(shí)，注意力不應(yīng)集中在“建橋”（產(chǎn)出）上，而應(yīng)集中于（交通）“通暢”（成果）上。 但問題還有另一面：沒有產(chǎn)出關(guān)注，就沒有對(duì)成果與結(jié)果（result）的關(guān)注⑤。 對(duì)于貼近民生的下游性活動(dòng)，比如消防、垃圾采集與處理和警察服務(wù)，產(chǎn)出導(dǎo)向與成果導(dǎo)向的一致性程度很高。 即便是普遍民眾，對(duì)于這類活動(dòng)的產(chǎn)出也有很高的可觀察性和可參與性，其至有能力比專家做出更好的評(píng)估。 在當(dāng)代社會(huì)中，沒有什么比“核心產(chǎn)出”——政策與服務(wù)， 更能成為聯(lián)結(jié)政府與人民的紐帶。 要想讓民眾有切實(shí)的“獲得感”，沒有比切實(shí)改善政策績效和服務(wù)績效更好的辦法了。正因?yàn)槿绱耍鞣N成本核算方法，包括作業(yè)成本法、流程成本法和工作量成本法，歸根結(jié)底都是為了得到可靠的產(chǎn)出成本信息。

最后，產(chǎn)出成本與政策成本緊密相連。 所有公共政策和項(xiàng)目都應(yīng)體現(xiàn)其真實(shí)成本，無論基于預(yù)算合理化還是透明度目標(biāo)。 自投入預(yù)算從19 世紀(jì)的歐洲大陸誕生且隨后擴(kuò)展至全球以來，政府一直采用加總投入成本的方法制定預(yù)算。這種方法切斷了投入與產(chǎn)出、產(chǎn)出與成果的聯(lián)系，不能告訴我們用納稅人的錢生產(chǎn)哪些產(chǎn)出、 實(shí)現(xiàn)了怎樣的成果，以及這些產(chǎn)出和成果的代價(jià)如何。為使“產(chǎn)出-成果黑箱”白箱化，核算產(chǎn)出成本是一個(gè)主要的先決條件。旨在實(shí)現(xiàn)共同成果的產(chǎn)出的成本，應(yīng)歸屬于該項(xiàng)成果成本；此過程即產(chǎn)出成本“歸屬給成果”的過程。由于成果與政策目標(biāo)相連， 成果成本即政策成本。這里的邏輯鏈條是“產(chǎn)出成本→成果成本→政策成本”。

（三）產(chǎn)出成本的核算、分配、歸集與分解

核算是采用特定方法，按照被鑒別的成本動(dòng)因和分配標(biāo)準(zhǔn)把相關(guān)費(fèi)用追蹤到產(chǎn)出的動(dòng)態(tài)過程。分配是把服務(wù)于同一成果的產(chǎn)出成本歸屬給該項(xiàng)成果，比如醫(yī)院把檢查、治療、服藥和住院費(fèi)用（產(chǎn)出成本）歸屬給康復(fù)（成果）成本，進(jìn)而歸屬給相關(guān)的醫(yī)療衛(wèi)生政策。

歸集是加總特定期間發(fā)生的全部費(fèi)用，并清晰區(qū)分直接-間接費(fèi)用，其中的相關(guān)費(fèi)用被“核算給”產(chǎn)出，無關(guān)費(fèi)用作為期間費(fèi)用（period expense）不予分配。 分解指采用成本習(xí)性分析法，把總的費(fèi)用分解為固定-變動(dòng)費(fèi)用。

直接-間接費(fèi)用和變動(dòng)-直接費(fèi)用的區(qū)分是必需的和重要的⑥，無論私人部門還是公共部門。前者可產(chǎn)生產(chǎn)出的相關(guān)/完全成本信息， 以及未對(duì)當(dāng)期產(chǎn)出作出貢獻(xiàn)的期間費(fèi)用信息；后者提示固定費(fèi)用將成為“被鎖住的費(fèi)用”，即至少在未來1—5 年內(nèi)難以控制與收回的沉沒成本（sunk cost），除非做重大損失處理，或者保證充分且穩(wěn)定的產(chǎn)出水平。 沉沒成本是既未對(duì)產(chǎn)出作出貢獻(xiàn)、 也不能收回的成本，基于成本核算的相關(guān)性（if-what）原則，應(yīng)歸入期間費(fèi)用，這與直接-間接費(fèi)用分類相同。主要區(qū)別在于： 直接-間接分類提示我們關(guān)注產(chǎn)出的真實(shí)成本（true cost），變動(dòng)-固定分類提示我們關(guān)注產(chǎn)能利用（capacity utilization），其反面是產(chǎn)能過剩（overcapacity）和產(chǎn)能浪費(fèi)（capacity wastage）。

至此， 可將財(cái)政-產(chǎn)出成本績效的概念框架呈現(xiàn)為圖2。

圖2 財(cái)政-產(chǎn)出成本績效的概念框架

圖2 未呈現(xiàn)期間費(fèi)用的兩個(gè)分支——風(fēng)險(xiǎn)成本和冗余成本，但對(duì)兩者進(jìn)行合理劃分、細(xì)致分析與妥善處理是非常重要的。

注釋：

①范圍經(jīng)濟(jì)是規(guī)模經(jīng)濟(jì)的特例與延伸，兩者都以固定成本存在為前提， 著眼于對(duì)固定成本的充分利用。

②預(yù)算-政策間聯(lián)結(jié)是發(fā)展中國家公共預(yù)算改革的核心命題，包括中國在內(nèi)；聯(lián)結(jié)的實(shí)質(zhì)和核心是把特定的投入成本轉(zhuǎn)換為特定的政策成本，這就要求預(yù)算程序能夠保證基于政策（產(chǎn)出與成果）目標(biāo)配置資源。 各種績效導(dǎo)向的預(yù)算方法，包括激進(jìn)的績效預(yù)算方法如零基預(yù)算和產(chǎn)出預(yù)算，都是為了解決這個(gè)問題。 對(duì)投入預(yù)算的反思和批評(píng)，也由此而來。投入預(yù)算以條目（line-item）為配置單元、以組織為預(yù)算本位。

③尋租經(jīng)濟(jì)學(xué)文獻(xiàn)中，社會(huì)福利損失通常以哈伯格三角形（Harbergertriangle）表示的消費(fèi)者-生產(chǎn)者剩余損失計(jì)量，資源耗散通常以波斯納長方形（Ponser Rectangle）計(jì)量為非生產(chǎn)性意義上的資源浪費(fèi)。

④成本有效性=經(jīng)濟(jì)性×效率×有效性=（投入/成本）×（產(chǎn)出/投入）×（成果/產(chǎn)出）=成果/成本。

⑤運(yùn)營結(jié)果通常被描述為三個(gè)成分——成果、范圍和影響。 范圍即損益分配效應(yīng)中的贏家與輸家。 有效性（effectiveness）的完整概念涵蓋這三個(gè)成分。 狹義的有效性概念僅指目標(biāo)成果的實(shí)現(xiàn)程度。

⑥直接-間接費(fèi)用以“參與產(chǎn)出生產(chǎn)的方式”（直接還是間接） 為劃分標(biāo)準(zhǔn)， 主要服務(wù)于成本核算；變動(dòng)-固定費(fèi)用以成本習(xí)性為劃分標(biāo)準(zhǔn)， 主要服務(wù)于成本控制。 變動(dòng)費(fèi)用通常屬于直接費(fèi)用，固定費(fèi)用視情況而定：直接參與產(chǎn)出生產(chǎn)（如設(shè)備折舊）屬于直接費(fèi)用，未直接參與屬于間接費(fèi)用（如管理人員薪金）。