廢舊資源循環(huán)利用體系項(xiàng)目增值稅計(jì)稅方法的選擇

陳騰亮

（作者單位：吉安華贛環(huán)保能源有限公司）

當(dāng)前，國(guó)內(nèi)再生資源回收面臨著產(chǎn)業(yè)體系不完善、資源回收加工再利用率不高、整體技術(shù)水平較低、缺乏相關(guān)法規(guī)政策指引等問(wèn)題。由于適合用于分揀、加工和再生資源集散的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地建設(shè)成本較高，大部分經(jīng)營(yíng)者受限于高額固定資產(chǎn)投入而選擇租賃場(chǎng)地開(kāi)展再生資源分揀業(yè)務(wù)。同時(shí)因人口密集區(qū)土地供應(yīng)及環(huán)境保護(hù)規(guī)定嚴(yán)格，再生資源經(jīng)營(yíng)企業(yè)被迫選擇郊區(qū)、城鄉(xiāng)接合部進(jìn)行分揀加工，導(dǎo)致中小型廢舊物品回收站運(yùn)輸頻次和相應(yīng)運(yùn)輸費(fèi)用較高，整體經(jīng)濟(jì)效益逐年下降[1]。目前，資源循環(huán)利用體系行業(yè)內(nèi)大企業(yè)較少，前端主要依靠政府部門、中小型廢舊物品回收站和個(gè)人，收集社會(huì)產(chǎn)生的廢舊物資，尚未形成規(guī)?；幚?，資源分揀再生利用水平較低。隨著國(guó)家相關(guān)支持配套政策的出臺(tái)，行業(yè)做大做強(qiáng)以提升資源利用水平勢(shì)在必行，這就需要再生資源回收利用經(jīng)營(yíng)者提升生產(chǎn)效率，減少經(jīng)營(yíng)成本，以獲得維持提升再生資源利用水平所必需的經(jīng)濟(jì)效益。如何有效降低行業(yè)增值稅稅負(fù)，減少企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本，需要國(guó)家政策的支持和企業(yè)自身的努力。

一、現(xiàn)行的增值稅計(jì)稅方式

增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。從計(jì)稅原理上說(shuō)，增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅實(shí)行價(jià)外稅，也就是由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，有增值才征稅，沒(méi)增值不征稅，增值額是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中新創(chuàng)造的那部分價(jià)值。對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)行為參與者來(lái)說(shuō)，增值稅可以理解為以下兩個(gè)方面：第一，增值額是指銷售增值稅應(yīng)稅貨物或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)的收入金額扣除為取得應(yīng)稅貨物、勞務(wù)、服務(wù)而對(duì)外采購(gòu)的那部分貨物、勞務(wù)和服務(wù)價(jià)款后的余額；第二，增值額是應(yīng)稅貨物、勞務(wù)、服務(wù)經(jīng)歷的生產(chǎn)和流通各個(gè)環(huán)節(jié)所創(chuàng)造的增值額的總和。我國(guó)實(shí)行消費(fèi)型增值稅，消費(fèi)型增值稅是在計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額時(shí)，納稅人可以將本期購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款一次性全部扣除，作為課稅基數(shù)的法定增值額是納稅人本期銷售額總額扣除購(gòu)買的全部貨物、勞務(wù)或服務(wù)價(jià)款之后的余額[2]。

增值稅的計(jì)稅方法，包括一般計(jì)稅方法、簡(jiǎn)易計(jì)稅方法和扣繳計(jì)稅方法等。增值稅一般計(jì)稅方法，我國(guó)采用的是間接計(jì)算法，即國(guó)際上通行的購(gòu)進(jìn)抵扣法，對(duì)納稅人發(fā)生的銷售額征稅，同時(shí)允許納稅人扣除購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)和服務(wù)所含進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅應(yīng)納稅額是當(dāng)期銷項(xiàng)稅額扣減當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。一般計(jì)稅方法應(yīng)納增值稅額計(jì)算公式為：當(dāng)期應(yīng)納增值稅稅額=銷項(xiàng)稅額-（進(jìn)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出金額）—上期留抵稅額等。一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，除發(fā)生特定應(yīng)稅行為選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，均應(yīng)采用一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。為方便小規(guī)模納稅人，減輕小規(guī)模納稅人的征稅成本，我國(guó)對(duì)小規(guī)模納稅人采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法[3]。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，是增值稅小規(guī)模納稅人和發(fā)生特定應(yīng)稅行為選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的一般納稅人使用的方法。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法只對(duì)納稅人發(fā)生的銷售額征稅，同時(shí)納稅人購(gòu)買貨物、勞務(wù)和服務(wù)所含進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法應(yīng)納稅額計(jì)算公式為：當(dāng)期應(yīng)納增值稅額=銷售額（不含稅）×征收率?？劾U計(jì)稅方法適用境外單位和個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為。境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，在境內(nèi)沒(méi)有設(shè)置經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為增值稅扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒(méi)有代理人的，以購(gòu)買方為增值稅扣繳義務(wù)人?？劾U義務(wù)人扣繳增值稅額公式為：應(yīng)扣繳稅額=購(gòu)買方支付的價(jià)款÷（1+稅率）×稅率，公式中的購(gòu)買方一般是指境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)提供應(yīng)稅行為的對(duì)象。

二、資源循環(huán)利用項(xiàng)目收入模式和構(gòu)成

一般工業(yè)固體廢物產(chǎn)生比較分散，組成較為復(fù)雜，按照比例大小排序分別為廢紙類、皮革廢物、廢塑料、廢木材、泡沫/海綿類、紡織廢物、中藥殘?jiān)蛷U橡膠，以及上述成分組成的混合廢物。由于一般工廠的打印紙、包裝紙殼、金屬制品、易拉罐、塑料瓶等廢棄資源可以直接出售給專業(yè)回收公司，一般工業(yè)固廢處理廠收到的廢棄物經(jīng)過(guò)了工廠內(nèi)部人工分揀回收，基本不含有此類成分。資源循環(huán)利用項(xiàng)目進(jìn)廠廢物主要成分為皮革廢物、廢混合塑料、廢木材、泡沫/海綿類、紡織廢物和少量包裝紙。

資源循環(huán)利用體系項(xiàng)目收入構(gòu)成主要有兩部分：一是處理大件廢舊家具、園林廢棄物和一般工業(yè)固廢收取的處置費(fèi)收入；二是將大件廢舊家具、園林垃圾和一般工業(yè)固廢經(jīng)過(guò)分揀、破碎、風(fēng)選、除鐵、成型等方式后形成固體回收燃料、碎木片、廢金屬、廢紙等對(duì)外銷售取得的收入。

三、資源循環(huán)利用項(xiàng)目現(xiàn)行增值稅政策

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》和后續(xù)增值稅稅率的調(diào)整，處置大件廢舊家具、園林垃圾和一般工業(yè)固廢收取的處置費(fèi)屬于應(yīng)稅勞務(wù)，適用13%增值稅稅率。大件廢舊家具、園林垃圾和一般工業(yè)固廢經(jīng)過(guò)分揀、破碎、切割、打包、壓縮等方式形成的初級(jí)再生資源對(duì)外銷售取得的收入按銷售貨物適用13%的增值稅稅率。按照國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確二手車經(jīng)銷等若干增值稅征管問(wèn)題的公告，納稅人運(yùn)用填埋、焚燒、凈化、制肥等方式受托對(duì)垃圾、污泥、污水、廢氣等廢棄物進(jìn)行減量化、資源化和無(wú)害化處理，按照以下規(guī)定適用增值稅稅率：一是采取填埋、焚燒等方式進(jìn)行專業(yè)化處理后未產(chǎn)生貨物的，受托方收取的處理費(fèi)用按照“現(xiàn)代服務(wù)”中的“專業(yè)技術(shù)服務(wù)”適用6%的增值稅稅率；二是受托方進(jìn)行專業(yè)化處理后產(chǎn)生的貨物歸委托方，受托方收取的處理費(fèi)用按“加工勞務(wù)”適用13%的增值稅稅率；三是專業(yè)化處理后產(chǎn)生的貨物歸屬受托方的，受托方收取的處理費(fèi)用按“專業(yè)技術(shù)服務(wù)”適用6%的增值稅稅率[4]。由此，資源循環(huán)利用體系項(xiàng)目處理大件廢舊家具、園林垃圾和一般工業(yè)固廢收取的處理費(fèi)用按“專業(yè)技術(shù)服務(wù)”適用6%的增值稅稅率。按照《關(guān)于完善資源綜合利用增值稅政策的公告》從事再生資源回收的增值稅一般納稅人銷售其收購(gòu)的再生資源，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅，或適用一般計(jì)稅方法繳納增值稅。因此，從事資源循環(huán)利用體系項(xiàng)目的一般納稅人銷售其收購(gòu)的再生資源，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依照3%征收率繳納增值稅。

四、資源循環(huán)利用項(xiàng)目一般納稅人增值稅計(jì)稅方法的選擇

（一）可以選用的計(jì)稅方法及增值稅涉稅區(qū)別

按照稅法規(guī)定，資源循環(huán)利用項(xiàng)目若采用一般計(jì)稅方法，處理費(fèi)收入增值稅稅率為6%，銷售再生資源收入稅率為13%，用于項(xiàng)目建設(shè)和項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)購(gòu)進(jìn)的設(shè)備物資、加工修理修配勞務(wù)、建筑服務(wù)、技術(shù)服務(wù)等取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣[5]；若選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，處理費(fèi)收入增值稅稅率為6%，銷售再生資源收入征收率為3%，用于項(xiàng)目建設(shè)和項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)購(gòu)進(jìn)的貨物、勞務(wù)、服務(wù)和專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣。

（二）不同計(jì)稅方法選擇的考慮因素

1.項(xiàng)目籌備建設(shè)期的投資情況

若項(xiàng)目建設(shè)投資金額大，主要設(shè)備及建筑服務(wù)供應(yīng)商可以按適用稅率開(kāi)具13%、9%的增值稅專用發(fā)票等可憑票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的票據(jù)，則項(xiàng)目業(yè)主方可以在建設(shè)期取得較大金額的增值稅留抵進(jìn)項(xiàng)稅，這是選擇一般計(jì)稅方法的前提條件。若項(xiàng)目建設(shè)投資較小且主要設(shè)備及建筑服務(wù)供應(yīng)商是小規(guī)模納稅人，僅能開(kāi)具3%的增值稅專用發(fā)票，項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)方取得的留抵進(jìn)項(xiàng)稅金額較小，則更適合選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

2.項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期的收入、成本和項(xiàng)目上下游開(kāi)票情況

項(xiàng)目收入方面，如果項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)情況良好，營(yíng)業(yè)收入較高，則產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅金額會(huì)較大。項(xiàng)目成本方面，若項(xiàng)目成本較高，則項(xiàng)目可能取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金額也會(huì)較大，但當(dāng)前項(xiàng)目上游供廢方多為政府部門、小規(guī)模納稅人甚至個(gè)人，購(gòu)料取得適用稅率增值稅專用發(fā)票的金額會(huì)較小。若后期行業(yè)上游供料方集中度增高，供廢方一般納稅人比例較大時(shí)，則可能取得的增值稅專用發(fā)票的金額會(huì)較大，屆時(shí)選擇增值稅一般計(jì)稅方法會(huì)比當(dāng)下更適合。項(xiàng)目銷售再生資源時(shí)，若長(zhǎng)期大額采購(gòu)的客戶要求開(kāi)具稅率為13%的增值稅專用發(fā)票，則也會(huì)對(duì)項(xiàng)目增值稅計(jì)稅方法的選擇產(chǎn)生影響。

(三）項(xiàng)目不同計(jì)稅方法的效果舉例

以某集團(tuán)擬在江西某地級(jí)市投資的資源循環(huán)利用項(xiàng)目為例，按咨詢單位出具的項(xiàng)目可行性研究報(bào)告，該項(xiàng)目年處理大件廢舊家具、園林垃圾和一般工業(yè)固廢10 萬(wàn)噸，預(yù)計(jì)總投資9 268 萬(wàn)元，假設(shè)除安裝單位按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法開(kāi)具3%安裝服務(wù)增值稅專用發(fā)票外，其余各類供應(yīng)商均為一般納稅人并開(kāi)具可抵扣的增值稅專用發(fā)票，建設(shè)期可取得增值稅留抵進(jìn)項(xiàng)稅670 萬(wàn)元。預(yù)計(jì)項(xiàng)目達(dá)產(chǎn)后每年取得處理費(fèi)收入1 370 萬(wàn)元、再生資源銷售收入2 800 萬(wàn)元，按一般計(jì)稅方法年應(yīng)納增值稅為421 萬(wàn)元，按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算年應(yīng)納增值稅166 萬(wàn)元，具體情況如表1 所示。該資源循環(huán)利用體系項(xiàng)目可行性研究報(bào)告中項(xiàng)目期限為20 年（建設(shè)期2 年、運(yùn)營(yíng)期18 年）。綜上，在整個(gè)項(xiàng)目周期內(nèi)，該項(xiàng)目采用一般計(jì)稅方法共需繳納的增值稅為6 908 萬(wàn)元；若采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法共需繳納的增值稅為2 988 萬(wàn)元。該項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法可大幅降低應(yīng)納增值稅額，減少經(jīng)營(yíng)者增值稅納稅成本。

表1 項(xiàng)目達(dá)產(chǎn)后增值稅情況

資源循環(huán)利用體系項(xiàng)目當(dāng)前處于國(guó)家試點(diǎn)推動(dòng)階段，供廢方行業(yè)集中度低，供廢方大多是中小型廢品回收站和個(gè)人回收者。購(gòu)料方的成本支出往往難以取得增值稅專用發(fā)票，因此資源循環(huán)利用體系項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)后經(jīng)營(yíng)者可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金額普遍較小。如果項(xiàng)目建成投產(chǎn)后收入能夠正常實(shí)現(xiàn)，但能夠取得的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金額偏小，則經(jīng)營(yíng)者增值稅納稅負(fù)擔(dān)會(huì)較高，此時(shí)若采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法則會(huì)幫助經(jīng)營(yíng)者減少增值稅負(fù)擔(dān)。資源循環(huán)利用體系項(xiàng)目除個(gè)別建設(shè)投資成本與運(yùn)營(yíng)收入嚴(yán)重倒掛的項(xiàng)目外，建議選擇增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。資源循環(huán)利用項(xiàng)目自身情況和項(xiàng)目條件千差萬(wàn)別，經(jīng)營(yíng)單位應(yīng)綜合考慮各種因素的影響，找到最有利于自身的增值稅計(jì)稅方法。