“一帶一路”PPP 項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別研究

熊 澤

(南京審計(jì)大學(xué)，江蘇 南京 211815)

0 引言

“一帶一路”倡議提出于2013 年，旨在依靠中國和有關(guān)國家的合作，打造政治互信、經(jīng)濟(jì)融合、文化包容的利益共同體。 近年來，隨著“一帶一路”倡議的深入，我國境外PPP 項(xiàng)目數(shù)量在快速增加。 由于相關(guān)PPP 項(xiàng)目跨越國界，會(huì)面臨境外環(huán)境下的諸多風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，很容易進(jìn)度滯緩或者陷入困境。

作為項(xiàng)目建設(shè)的重要監(jiān)督手段，審計(jì)可以幫助“一帶一路”PPP 項(xiàng)目規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、降低損失和提高運(yùn)作效率，但同樣也會(huì)受到外部因素影響，審計(jì)工作效率與質(zhì)量難以得到保證。 目前針對(duì)“一帶一路”背景下的PPP 項(xiàng)目審計(jì)工作并沒有明確規(guī)范，為了提高“一帶一路”PPP 項(xiàng)目運(yùn)作效率和降低項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，有必要對(duì)現(xiàn)有的PPP 項(xiàng)目審計(jì)工作進(jìn)行改進(jìn)，主要路徑有降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和提高審計(jì)質(zhì)量等。 本文嘗試根據(jù)“一帶一路”PPP 項(xiàng)目合作框架分析“一帶一路”PPP 項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因，建立了“一帶一路”PPP 項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，以實(shí)現(xiàn)優(yōu)化審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量的目標(biāo)。

1 “一帶一路”PPP 項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因分析

1.1 一般PPP 項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主客觀原因

對(duì)一般的PPP 項(xiàng)目審計(jì)而言，需要面對(duì)項(xiàng)目建設(shè)周期長、投資風(fēng)險(xiǎn)大、地域性強(qiáng)和受政策影響大等問題，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因主要有主觀和客觀兩個(gè)類型。

從審計(jì)人員角度來看，并非所有審計(jì)人員都擁有進(jìn)行PPP 項(xiàng)目審計(jì)所必需的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，部分審計(jì)人員的素質(zhì)尚不能滿足PPP 項(xiàng)目審計(jì)的需要。此外，我國PPP 項(xiàng)目審計(jì)發(fā)展歷程不長，目前的理論體系仍不成熟，審計(jì)手段與審計(jì)方法的選用仍處于探索階段，且更偏向于事后監(jiān)督，缺乏PPP 項(xiàng)目全生命周期審計(jì)監(jiān)督的思想指導(dǎo)。

從客觀條件上來看，PPP 項(xiàng)目的一些客觀屬性也會(huì)提升審計(jì)工作的風(fēng)險(xiǎn)，這可以從PPP 項(xiàng)目內(nèi)部和外部兩個(gè)角度進(jìn)行分析。 對(duì)PPP 項(xiàng)目內(nèi)部而言，項(xiàng)目結(jié)構(gòu)復(fù)雜化會(huì)加大審計(jì)難度。 PPP 項(xiàng)目涉及承建方、監(jiān)理、設(shè)計(jì)人員和材料供應(yīng)商等群體，都有可能給PPP 項(xiàng)目審計(jì)帶來潛在的風(fēng)險(xiǎn)，如建設(shè)前的決策失誤、對(duì)PPP 項(xiàng)目進(jìn)度的錯(cuò)誤估計(jì)和材料供應(yīng)短缺等。 就PPP 項(xiàng)目外部而言，項(xiàng)目所處地理位置與周邊交通環(huán)境會(huì)制約審計(jì)人員對(duì)其使用的審計(jì)手段，提高審計(jì)人員實(shí)施相應(yīng)程序和搜集審計(jì)證據(jù)的成本。

1.2 “一帶一路”PPP 模式特征

1.2.1 融資方式多樣

“一帶一路”PPP 項(xiàng)目建立在東道國政府部門與中方企業(yè)的契約關(guān)系之上。 在PPP 模式的框架下，根據(jù)投資權(quán)重不同，可以分為發(fā)起人主導(dǎo)方式、承辦人主導(dǎo)方式和雙方主導(dǎo)方式。 目前，我國對(duì)外基礎(chǔ)設(shè)施投資主要依靠亞投行等政策性銀行給予東道國優(yōu)惠貸款，項(xiàng)目由中方大型國企負(fù)責(zé)建設(shè)。 但由于“一帶一路”倡議不斷深入，且大部分“一帶一路”沿線國家基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)落后，開展建設(shè)需要大量資金，目前仍存在較大融資缺口。 于是，大量社會(huì)資本和海外資本加入基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)的投資者隊(duì)伍中，資金來源不再局限于財(cái)政資金。

1.2.2 合作模式復(fù)雜

PPP 項(xiàng)目公司(SPC)由中方企業(yè)和當(dāng)?shù)卣餐M織成立，負(fù)責(zé)項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營，并在運(yùn)營期滿后將項(xiàng)目移交給所在地政府。 在合作過程中，中方企業(yè)負(fù)責(zé)資金注入與技術(shù)支持，相關(guān)金融機(jī)構(gòu)和咨詢機(jī)構(gòu)也會(huì)為項(xiàng)目公司提供服務(wù)。 項(xiàng)目最終目標(biāo)是為社會(huì)民眾提供服務(wù)并獲取收益，但也需要接受社會(huì)公眾的監(jiān)督，或承受潛在的輿論壓力。

1.2.3 服務(wù)對(duì)象廣泛

納入“一帶一路”沿線國家與地區(qū)統(tǒng)計(jì)的國家共有63 個(gè)，在和中國有投資貿(mào)易合作的全部國家與地區(qū)中，“一帶一路”國家占比32.6%。 “一帶一路”沿線國家從區(qū)域分布看，覆蓋了東南亞、南亞、中亞、西亞、中東歐及北非等地區(qū)；從土地面積看，占全球面積的三分之一以上；從人口規(guī)?？矗w了全球60%的人口[1]。 沿線國家大多數(shù)是發(fā)展中國家，總體來看，所涉及的國家發(fā)展不平衡，且發(fā)展水平偏低。 受各自稟賦影響，各國形成了不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和社會(huì)環(huán)境都呈現(xiàn)不同的特征。

1.3 境外PPP 項(xiàng)目面臨的挑戰(zhàn)

1.3.1 陌生多變的異國環(huán)境

“一帶一路”國家多為政治體制多元化和政治環(huán)境復(fù)雜的國家，一些突發(fā)事件易于擾亂PPP 項(xiàng)目建設(shè)。 此外，宗教文化差異會(huì)放大社會(huì)動(dòng)蕩的可能，導(dǎo)致“一帶一路”PPP 基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目存在很大的政治風(fēng)險(xiǎn)。 同時(shí)，中方企業(yè)難以預(yù)測項(xiàng)目所在地政府的稅收和法律制度變更。 就PPP 項(xiàng)目相關(guān)法規(guī)而言，投資模式的法律制度還不夠完善，基礎(chǔ)設(shè)施和貿(mào)易投資等領(lǐng)域法律制度也難以統(tǒng)一口徑。

1.3.2 地方保護(hù)主義制約

地方保護(hù)主義對(duì)中方企業(yè)的影響也不容忽視，部分國家盡管有完善的政策配套，但仍無法避免中方企業(yè)處于不利地位，容易使中方企業(yè)遭受選擇性執(zhí)法。

1.3.3 技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)差異

在簽訂PPP 項(xiàng)目合約時(shí)易出現(xiàn)一些合規(guī)問題，中方企業(yè)和東道國政府在項(xiàng)目交付合規(guī)標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)操作規(guī)范上存在不一致。 因此，項(xiàng)目承建方易于違背東道國的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范流程，進(jìn)而受到監(jiān)管和懲處，甚至影響項(xiàng)目建設(shè)進(jìn)度和移交。

1.3.4 企業(yè)運(yùn)營管理能力

PPP 項(xiàng)目的運(yùn)營需要較多的市場經(jīng)驗(yàn)。 在市場化程度較低的一些國家，例如東南亞某些國家，主要采取政府或相關(guān)組織壟斷經(jīng)營的方式，營銷工作需要因地制宜，圍繞政府或相關(guān)組織開展，差異性較大。 何瑋指出，企業(yè)在國際市場應(yīng)深入研究當(dāng)?shù)匦袠I(yè)形勢和規(guī)則，在營銷手段和市場籌劃上均需跟進(jìn)[2]。

1.3.5 人力資源管理

隨著中國企業(yè)開展境外PPP 項(xiàng)目的逐漸深入，通曉國外法律、稅務(wù)、文化的國際化人才缺口增大。為了“一帶一路”倡議的可持續(xù)推進(jìn)，人才隊(duì)伍的建設(shè)是重中之重。 同時(shí)部分項(xiàng)目需要對(duì)項(xiàng)目所在地民眾進(jìn)行雇傭和培訓(xùn)，也需考慮到勞資關(guān)系和正確處理宗教、語言和文化的問題，避免訴訟爭端與矛盾。

1.4 “一帶一路”PPP 項(xiàng)目對(duì)審計(jì)的新要求

“一帶一路”背景對(duì)PPP 項(xiàng)目的挑戰(zhàn)也意味著有關(guān)審計(jì)工作需要做出適應(yīng)性調(diào)整，具體可以體現(xiàn)在審計(jì)模式、審計(jì)手段、審計(jì)技術(shù)和審計(jì)理念上。

1.4.1 需實(shí)施全過程跟蹤審計(jì)

2018 年4 月財(cái)政部下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)政府和社會(huì)資本合作(PPP)示范項(xiàng)目規(guī)范管理的通知》，其中規(guī)定“實(shí)時(shí)監(jiān)測項(xiàng)目運(yùn)行情況、合同履行情況和項(xiàng)目公司財(cái)務(wù)狀況，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警與早期防控”，將“持續(xù)審計(jì)、實(shí)時(shí)監(jiān)測”作為新的要求。 將全生命周期理論引入PPP 建設(shè)項(xiàng)目績效審計(jì)研究，要求審計(jì)人員細(xì)致分析建設(shè)項(xiàng)目各階段存在的績效指標(biāo)與應(yīng)關(guān)注的審計(jì)重點(diǎn)，選擇合適的審計(jì)方法對(duì)各階段進(jìn)行監(jiān)督與評(píng)價(jià)，使每個(gè)階段都能高質(zhì)高效完成，使PPP 公共項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)最大效益[3]。

1.4.2 需與項(xiàng)目管理進(jìn)行深度融合

審計(jì)人員需摒棄傳統(tǒng)的審計(jì)工作是用于“事后檢查”的思想，并意識(shí)到審計(jì)工作能在服務(wù)“一帶一路”PPP 項(xiàng)目利益相關(guān)者上發(fā)揮巨大作用。 在“一帶一路”倡議下，要致力于將PPP 項(xiàng)目審計(jì)轉(zhuǎn)化為項(xiàng)目利益相關(guān)者共同的治理工具，審計(jì)人員應(yīng)發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能，積極與項(xiàng)目公司管理方合作，這樣既可以提升審計(jì)效率，也能為跨國PPP 項(xiàng)目規(guī)范建設(shè)運(yùn)營保駕護(hù)航，達(dá)到預(yù)期效果。

1.4.3 需開展更加全面廣闊的審前調(diào)查與信息搜集

在PPP 項(xiàng)目的決策階段，審計(jì)工作可以起到供項(xiàng)目方進(jìn)行信息咨詢的作用。 相比于普通的PPP項(xiàng)目只需要關(guān)注項(xiàng)目所處的小范圍內(nèi)情況，“一帶一路”PPP 項(xiàng)目會(huì)受到更大范圍的外部環(huán)境的影響。 這種影響有可能來源于項(xiàng)目所在國的政治、法律、經(jīng)濟(jì)和行業(yè)環(huán)境，也可能來源于國內(nèi)的政策調(diào)整以及國際范圍內(nèi)一些外部事件的發(fā)生。 如戰(zhàn)爭動(dòng)亂會(huì)迫使PPP 項(xiàng)目無法繼續(xù)進(jìn)行，本國與東道國行業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的差異也會(huì)帶來法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)。 審計(jì)人員可以通過開展全面的審前調(diào)查與信息搜集，掌握項(xiàng)目所在國的基本情況，協(xié)助項(xiàng)目方更清晰地了解項(xiàng)目建設(shè)營運(yùn)所要面對(duì)的外部環(huán)境，規(guī)避由“一帶一路”背景所帶來的一些風(fēng)險(xiǎn)問題。

1.4.4 提高審計(jì)資源利用能力和審計(jì)證據(jù)獲取能力

我國目前跨境審計(jì)監(jiān)管力量薄弱，審計(jì)方獲取資料難度大，因此審計(jì)人員更應(yīng)加強(qiáng)與項(xiàng)目相關(guān)方的合作，對(duì)有限的審計(jì)資源進(jìn)行整合，協(xié)調(diào)沿線各國政府審計(jì)和社會(huì)審計(jì)，開展多層次、多角度的審計(jì)監(jiān)督，將項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營狀況和項(xiàng)目公司內(nèi)部管理都視作監(jiān)督對(duì)象，服務(wù)于項(xiàng)目建設(shè)。 同時(shí)，先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)和方法的運(yùn)用，可以改善審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量。

2 “一帶一路”PPP 項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建

為了對(duì)“一帶一路”PPP 項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，結(jié)合審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因分析，將“一帶一路”PPP 項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來源劃歸為以下四類:項(xiàng)目外部環(huán)境、項(xiàng)目全周期流程、項(xiàng)目公司內(nèi)部控制情況和審計(jì)方因素。 基于傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，本文識(shí)別出了“一帶一路”PPP 項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵影響因素，作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)指標(biāo)。

2.1 環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)體系

環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生于“一帶一路”PPP 項(xiàng)目所處環(huán)境給項(xiàng)目運(yùn)營建設(shè)帶來的潛在影響。 “一帶一路”沿線國家多為發(fā)展中國家，處于政策不穩(wěn)定、管理低效、政府信用差、社會(huì)不穩(wěn)定、文化差異大等情況下，加之高額的前期投資，較長的投資回收期，使基礎(chǔ)設(shè)施PPP 項(xiàng)目面臨巨大的風(fēng)險(xiǎn)[4]。 本文將“一帶一路”PPP 項(xiàng)目外部環(huán)境進(jìn)行進(jìn)一步的維度細(xì)分，依照政治層面、經(jīng)濟(jì)層面、文化層面、法律層面和安全層面五個(gè)維度，共計(jì)提取出11 個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素指標(biāo)，如表1 所示。

表1 環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)因素表

2.2 固有風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)體系

依據(jù)PPP 項(xiàng)目全生命周期理論，PPP 項(xiàng)目主要包括立項(xiàng)、項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營、移交等環(huán)節(jié)，各環(huán)節(jié)的工作中心不同，導(dǎo)致各自具有的風(fēng)險(xiǎn)因素也存在差異。例如在立項(xiàng)環(huán)節(jié)，主要包括啟動(dòng)準(zhǔn)備和前期調(diào)研，涉及組建項(xiàng)目實(shí)施班子、制訂整體工作計(jì)劃、開展項(xiàng)目調(diào)查、進(jìn)行項(xiàng)目前期論證等工作，同時(shí)要設(shè)計(jì)項(xiàng)目的主要商業(yè)原則、編制財(cái)務(wù)模型以及確定各方的權(quán)利和義務(wù)[5]。 而建設(shè)運(yùn)營環(huán)節(jié)主要涉及工程進(jìn)度、質(zhì)量、成本、安全、合同和信息等要素的管理。 在移交階段，則側(cè)重于對(duì)項(xiàng)目狀況和合同履約情況進(jìn)行評(píng)價(jià)。 在不同階段所面臨的任務(wù)和突發(fā)事件，使得PPP 項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有階段性的差別。 依照項(xiàng)目管理理論，將項(xiàng)目劃分為準(zhǔn)備階段、執(zhí)行階段和移交階段，共計(jì)提取出9 個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素指標(biāo)，如表2所示。

表2 固有風(fēng)險(xiǎn)因素表

2.3 控制風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)體系

控制風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)和相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理發(fā)生重大錯(cuò)弊且不能被內(nèi)部控制防止和糾正的可能性。 它們受管理層管理方式影響，也會(huì)影響項(xiàng)目管理本身。 所以本文參考內(nèi)部控制五要素，從“一帶一路”PPP 項(xiàng)目公司的內(nèi)部結(jié)構(gòu)與管理方式角度出發(fā)，整理出如表3 所示的11 個(gè)具體風(fēng)險(xiǎn)因素指標(biāo)。

2.4 檢查風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)體系

對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)，主要從項(xiàng)目審計(jì)方主觀因素和項(xiàng)目審計(jì)過程所處的客觀環(huán)境來考量。 前者主要包括“一帶一路”PPP 項(xiàng)目審計(jì)方采用的審計(jì)方法和技術(shù)的合理性，后者主要可概括為“一帶一路”PPP 項(xiàng)目參建方配合程度和項(xiàng)目審計(jì)證據(jù)獲取難易程度。 對(duì)此，提取出了4 個(gè)檢查風(fēng)險(xiǎn)因素指標(biāo)，如表4 所示。

表4 檢查風(fēng)險(xiǎn)因素表

3 結(jié)語

對(duì)“一帶一路”PPP 項(xiàng)目的審計(jì)，目前仍處于探索階段。 本文通過分析梳理，確定相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)因素指標(biāo)，建立出“一帶一路”PPP 項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)體系。 但由于“一帶一路”PPP 項(xiàng)目審計(jì)涉及宏觀和微觀多方面因素，需要對(duì)項(xiàng)目內(nèi)外部情況有全面深入的認(rèn)識(shí)，建立出完善的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)體系是一項(xiàng)復(fù)雜的工作。 本文對(duì)指標(biāo)的歸納整理也許仍存在不足，并不能完全覆蓋項(xiàng)目的方方面面，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素之間的關(guān)系判斷也較為主觀。 “一帶一路”PPP 項(xiàng)目審計(jì)工作仍需因地制宜，結(jié)合項(xiàng)目具體情況，發(fā)揮審計(jì)對(duì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)問題的預(yù)防免疫作用，提高項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營的效率。