新政府會計制度實施對基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計核算的影響分析

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一、前言

為構建科學、規(guī)范的會計體系，財政部門發(fā)布了《關于貫徹實施新政府會計準則的通知》（下文簡稱“新政府會計制度”），要求各級單位自2019 年1 月1日全面實施新政府會計制度。而在此之前，各級單位均執(zhí)行本單位的會計制度，不同單位之間會計制度存在較大的差異性。新政府會計制度的實施實現(xiàn)了各級單位會計制度的有機統(tǒng)一，有助于強化財務監(jiān)管?；鶎俞t(yī)療衛(wèi)生機構不僅承擔著醫(yī)療衛(wèi)生服務的職能，同時還承擔著科研、教學等任務。新政府會計制度的執(zhí)行，推動了我國事業(yè)單位的發(fā)展與進步，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構的會計核算也迎來了更多的發(fā)展機會，但同時，也面臨著巨大挑戰(zhàn)。在基層醫(yī)療衛(wèi)生機構管理部門與業(yè)務部門眾多、成本內(nèi)容多而雜的情況下，為了提高單位的會計核算精確度，單位必須做好新舊會計制度之間的穩(wěn)定銜接，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的財務核算模式，為單位的會計核算提供更加高質(zhì)的服務。本文以新政府會計制度為研究對象，分析了其對于基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計核算的重要性，總結其中存在的問題，并提出了應對措施，以為財務人員提供參考。

二、新政府會計制度實施對基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計核算的重要性分析

新政府會計制度自頒布以來，已經(jīng)應用到了我國事業(yè)單位財務管理的方方面面。相應的，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構也要主動轉(zhuǎn)型，以適應新政府會計制度的要求。借助新政府會計制度，能夠彌補基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計核算中存在的種種缺陷[1]。而在新政府會計制度下，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構應當做好規(guī)劃，全面掌握新制度內(nèi)容，評估單位受影響的程度，完善財務管理程序，保證新舊制度的穩(wěn)定過渡，對單位的長遠發(fā)展具有積極的現(xiàn)實意義。

（一）實現(xiàn)基層醫(yī)療衛(wèi)生機構的高效管理

基層醫(yī)療衛(wèi)生機構雖然具有公益屬性，但是為了保證自身的良好發(fā)展，也需要保持收支平衡，并保持良好的盈利能力。目前，我國基層醫(yī)療衛(wèi)生機構的主要職能是為轄區(qū)群眾提供較為簡單的門診服務、住院服務。同時，大多數(shù)基層醫(yī)療機構為一級醫(yī)院，醫(yī)療服務價格標準低，藥品與衛(wèi)生材料實施零差價政策，其成本與增收壓力大。而借助新政府會計制度，利用財務會計信息，做好單位的成本分析，降低醫(yī)院運行成本，挖掘優(yōu)勢業(yè)務或科室，為醫(yī)院制定業(yè)務規(guī)劃提供有力的數(shù)據(jù)支撐。同時，利用預算會計信息，合法合規(guī)使用財政資金，做到?？顚Ｓ?，提高財政資金使用效率，實現(xiàn)單位經(jīng)濟效益的最大化。

（二）提升基層醫(yī)療機構工作人員的積極性

鑒于基層醫(yī)療衛(wèi)生機構的本質(zhì)，在單位的整個經(jīng)營過程中，結合單位的實際情況，完善績效考核制度，為單位發(fā)展提供保障。在新政府會計制度下，單位部門、科室和崗位之間的職責劃分明確，通過制度約束人員的行為[2]。結合財務數(shù)據(jù)和醫(yī)保數(shù)據(jù)，合理分析醫(yī)院各科室的各類業(yè)務成本，通過績效考評獎勵機制，指引醫(yī)務人員多開展更符合醫(yī)院戰(zhàn)略發(fā)展的業(yè)務。同時，開展有效的量化評估，將員工的工作業(yè)績、目標考核與薪酬相掛鉤，讓單位職工擺脫一類事業(yè)單位的“大鍋飯”思想。合理分析財政資金和醫(yī)療服務收入與使用，平衡好從事公共衛(wèi)生服務職工和從事醫(yī)療衛(wèi)生服務的職工績效分配原則，激發(fā)單位職工工作積極性和主動性。此外，在新政府會計制度實施后，基層醫(yī)療機構原有的財務系統(tǒng)和信息系統(tǒng)也要相應地更新和適配，財務人員應注重增強信息化處理水平，提升工作效率，同時，逐漸由核算型向管理型轉(zhuǎn)變，以適應新政府會計制度的管理要求。

（三）構建完善的基層醫(yī)療機構財務管理體系

借助新政府會計制度，單位能夠建立起現(xiàn)代化的財務管理體系，以形成動態(tài)化的考核和管理機制，實現(xiàn)資金、成本、核算等多模塊化融合。通過權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩個維度，定期、不定期地對單位運營過程展開有效的監(jiān)督，檢查各類管理措施的執(zhí)行情況，實時掌握單位運營管理的動態(tài)，評估分析管理措施的實施效果，推動以業(yè)財融合為重點的運營管理建設，有效防范和管控運營風險。通過完善管理制度，對員工的行為進行監(jiān)督，督促單位的內(nèi)部通力運作，降本增效，更好地發(fā)揮新政府會計制度的功能。

（四）雙報表信息有助于領導層戰(zhàn)略決策分析

基層醫(yī)療衛(wèi)生機構傳統(tǒng)的財務管理主要集中于會計實務工作。通常情況下，事業(yè)單位以收付實現(xiàn)制為基礎核算，對于醫(yī)療收入的確認時點、支出分攤時點等差異，都未能準確反映當月醫(yī)院實際運行效益，財務管理無法為管理層的決策提供輔助功能，也無法發(fā)揮監(jiān)督管理的作用。隨著新醫(yī)改的推進，在新政府會計制度下，借助“雙報表”（財務報告、預算報告），能夠?qū)挝桓鞣矫娴男畔①Y源進行整合。每月的財務報表能夠及時反映當月單位在權責發(fā)生制的情況下運行效率，為領導層及時規(guī)劃下月或未來幾個月的運作計劃提供依據(jù)。年度的預算報表則能綜合分析全年實際財政收支狀況，與財政年度預算、決算接軌，有助于為財政部門和衛(wèi)生健康部門提供有效的財務信息。

三、新政府會計制度實施對基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計核算帶來的問題

（一）新政府會計制度實務操作中的疑問

在新政府會計制度下，取消了部分明細科目，事業(yè)基金與財政補助結轉(zhuǎn)（余）在財務會計中歸入累計盈余[3]。如此一來，便無法對單位業(yè)務活動的真實情況進行反映，醫(yī)療盈余和公共衛(wèi)生盈余情況反映不清晰。同時，“其他商品和服務支出”是指除商品、服務支出已匯總的明細科目以外的日常公用支出，例如公訴費、會員費、來訪費、廣告宣傳費等。由此可見，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構在明細科目的設置上不夠完善，單位的支出有待明確。衛(wèi)生耗材與低值易耗品的確定成本時點不一致，在財務會計中根據(jù)領用耗材物資作為確定成本時點，在預算會計中則是支付商家貨款為確定成本時點，要求財務人員注意確認成本時點造成的影響。

（二）財務信息系統(tǒng)與政府會計制度要求不適應

目前，我國部分基層醫(yī)療衛(wèi)生機構在會計核算中缺乏完善的財務信息系統(tǒng)，財務信息系統(tǒng)與其他信息化系統(tǒng)對接脫節(jié)，信息不對稱性現(xiàn)象較為嚴重。而基層醫(yī)療衛(wèi)生機構全成本核算對于數(shù)據(jù)的完整性要求極高，若單位的核算平臺未實現(xiàn)互通，則會導致采集、歸納的成本數(shù)據(jù)不完善，各部門之間的信息平臺難以相互對接。醫(yī)院想要實現(xiàn)全面預算管理，更離不開與財務信息系統(tǒng)、醫(yī)院信息系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)等有效對接，如果依靠人工導出系統(tǒng)報表再進行數(shù)據(jù)分析后錄入財務信息系統(tǒng)，難以保障數(shù)據(jù)百分百準確，導致財務數(shù)據(jù)失真可能性增加。另外，會計軟件開發(fā)公司開發(fā)的通用版應用軟件多為普適型，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構的多項信息化系統(tǒng)建立對接端口費用高，也加大了醫(yī)院運行成本。

（三）缺乏高素質(zhì)的財務會計核算人員

財務會計核算人員缺口大是基層醫(yī)療衛(wèi)生機構發(fā)展普遍存在的問題。審計方面對財政專項資金使用規(guī)范要求高，每年財政部門以及相關部門更新的政策文件多，財務人員如果不與時俱進學習新制度，將無法做出準確的財務判斷，提高了審計風險和運行風險。部分基層醫(yī)療機構片面地將會計核算工作歸于財務部門，財務人員工作以簡單的記賬、做報表為主，對其他部門、科室的成本管控意識薄弱，甚至對醫(yī)院業(yè)務基本情況不熟悉，未能形成良好的會計核算與成本管控氛圍，未能形成從簡單的做賬會計到財務管理會計的思維轉(zhuǎn)換。

（四）新舊制度銜接帶來的影響

在新舊政府會計制度的銜接中，主要存在以下三個方面的問題：一是核算科目建設與更新。較舊制度而言，新政府會計制度增加了預算收入、預算支出和預算結余[4]。基層醫(yī)療衛(wèi)生機構為了滿足單位發(fā)展，必須結合自身發(fā)展需要，對會計科目進行細化。同時，預算會計向財務會計的轉(zhuǎn)型也要求重新調(diào)整核算科目，導致新舊制度銜接難度加大。二是平行記賬中預算資金的處理。在新制度下，財務會計收支現(xiàn)金時，需要分清楚是院內(nèi)自籌資金還是財政資金，甄別預算會計是否應該同步核算，保證二者的相互平衡，確保財政決算數(shù)據(jù)準確性，這是新制度在過渡期迫切需要解決的問題。三是成本報表匯總。在全成本核算下，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構需要完整地歸集業(yè)務活動成本，實現(xiàn)全要素、全流程的覆蓋，管理成本增加，科目設置難度加大。四是舊制度時購買的固定資產(chǎn)在新政府會計制度折舊問題將影響結余。在新政府會計制度下做固定資產(chǎn)折舊時，將新舊固定資產(chǎn)折舊全額列為支出，則將造成比舊制度時期的支出突發(fā)增長的現(xiàn)象，影響其收支結余。由于舊制度時購進的固定資產(chǎn)折舊體現(xiàn)在當年已列支出，如果再按照新政府會計制度折舊處理，則出現(xiàn)重復列為支出的情況，嚴重影響基層醫(yī)療衛(wèi)生機構成本運行數(shù)據(jù)與往年的可比性。

四、新政府會計制度實施下基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計核算的應對措施

（一）加強隊伍建設，提高財務人員業(yè)財融合的管理意識

一是加強各類制度學習。財務人員作為基層醫(yī)療機構會計核算“落地生根”的關鍵一環(huán)，財務人員的素質(zhì)、工作水平對會計核算的準確性具有直接影響。因此，單位需加強對財務人員的培訓，加強對新政府會計制度的學習，適應在信息化系統(tǒng)中的變化。由于基層醫(yī)療衛(wèi)生機構每年財政專項資金投入比重大，財政資金使用要求高，不僅需要做到?？顚Ｓ?，還要求財務人員學習、研究每項專項工作經(jīng)費制度文件中的資金使用范圍，了解專項工作內(nèi)容，才能合理判斷財政資金使用是否合法合規(guī)。

二是定期輪崗以全面提升會計核算能力。財務人員需不斷提高自身的會計核算能力，做好財務數(shù)據(jù)分析工作，通過定期輪崗制度，實現(xiàn)財務人員與每一崗位工作內(nèi)容的雙向交流，避免出現(xiàn)財務造假等問題，不斷提升財務人員的專業(yè)能力[5]。

三是提高業(yè)財融合的管理意識。提高對業(yè)務部門與財務部門協(xié)調(diào)工作的重視，增加對業(yè)務部門日常開展工作的精細化深入了解。例如，基本公共衛(wèi)生服務項目共31 項，財務人員只有熟悉31 項的內(nèi)容，才能判斷某些開支項目是否正在屬于基本公共衛(wèi)生服務專項資金范圍內(nèi)，才能做到專款專用。

第四，加強教育培訓，納入考核范疇。新政府會計制度執(zhí)行過程中財務人員是主體，要有效提升新政府會計制度執(zhí)行水平和效率，應重視對財務人員的培訓和繼續(xù)教育。基層醫(yī)療衛(wèi)生機構應建立長效的人才再教育制度，一方面加強新政府會計制度與核心內(nèi)容的宣導，使機構全員了解并掌握新制度與舊制度的異同，掌握會計處理標準和報告報表編制方法；另一方面應將業(yè)務能力和自主學習納入考核范疇，應用定期學習討論、輪流講課、知識競賽等方式促進財會人員學習掌握新政策內(nèi)容，增強專業(yè)技能，為新政府會計制度的貫徹執(zhí)行做好鋪墊工作。

（二）推動信息化建設，以信息化管理解決核算問題

在新政府會計制度下，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構需要將財務管理與信息化技術有機結合，借助信息管理平臺，實現(xiàn)對財務數(shù)據(jù)的整合與統(tǒng)一管理，以信息化管理助力會計核算問題的解決。同時，單位還應當建立起智能化的會計核算系統(tǒng)，結合單位實際，搭建財務共享平臺，完成單位的會計核算與財務報告分析，不斷提高財務工作效率。聘請第三方財務軟件開發(fā)公司，立足實際，研發(fā)與單位會計核算與發(fā)展需要相符的財務軟件系統(tǒng)。另外，單位需將業(yè)財融合作為信息系統(tǒng)建設的又一重點，實現(xiàn)業(yè)務系統(tǒng)與財務系統(tǒng)的有效銜接，保證財務人員能夠充分運用其他部門的數(shù)據(jù)開展會計核算工作，實現(xiàn)一體化管理，為新制度的有效執(zhí)行奠定基礎。

（三）規(guī)范雙基礎會計核算框架，明確實施口徑

在新政府會計制度下，預算會計與財務會計實現(xiàn)了有機統(tǒng)一，財務會計與預算會計獨立核算，獨立編制，滿足了預算管理和財務管理的雙重需求[6]?；鶎俞t(yī)療衛(wèi)生機構需要根據(jù)新政府會計制度要求，滿足平行記賬的確認條件，明確側重點，規(guī)劃雙基礎會計核算框架，簡化科目設置。另外，單位還需平衡好財務會計與預算會計這兩種模式，明確是否建獨立賬套，利用好差異調(diào)節(jié)表，對兩種會計核算基礎下產(chǎn)生差異進行分析。例如，對衛(wèi)生耗材與低值易耗品的確定成本時點造成的差異進行分析，并加以調(diào)整，保證會計核算的準確性。新舊制度轉(zhuǎn)化時，原來屬于固定基金的固定資產(chǎn)折舊，由于其為凈資產(chǎn)類科目，結轉(zhuǎn)后還是凈資產(chǎn)類科目。在新制度下做固定資產(chǎn)折舊時，注意資產(chǎn)是否為新制度后購買，舊制度下購買的固定資產(chǎn)折舊應直接沖減凈資產(chǎn)類科目，新制度后購買的固定資產(chǎn)折舊則列入支出，以此避免舊制度下購買的固定資產(chǎn)折舊重復列支出。

新政府會計制度的出臺明確了固定資產(chǎn)、基礎設備、保障性住房等科目內(nèi)容，使得在資產(chǎn)核算過程中，能夠更為準確全面地進行清查估量，真實反映資產(chǎn)規(guī)模，可以使得基層醫(yī)療機構的報表數(shù)據(jù)更加全面完整，從而實現(xiàn)資產(chǎn)核算賬實一致?；鶎俞t(yī)療機構通過加強資產(chǎn)核算，可以有效發(fā)揮會計核算價值，提升資產(chǎn)管理水平，規(guī)避財務風險。

（四）持續(xù)健全醫(yī)院內(nèi)部控制體系，提升管理決策水平

借助內(nèi)部控制體系，不僅能夠杜絕貪污舞弊行為，還能提高財務管理效率，為領導層的經(jīng)營決策提供科學的依據(jù)。首先，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構需加強質(zhì)量控制，建立起內(nèi)部控制制度。通過信息化技術完善內(nèi)部控制，按照新政府會計制度的要求，劃分各部門、各科室和各崗位的權責，強化內(nèi)部審計監(jiān)督，有效規(guī)避機構財務風險，為新政府會計制度的高效執(zhí)行提供保障。其次，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構還需規(guī)范對外信息披露，引入外部審計，不斷規(guī)范單位內(nèi)部審計，保證審計報告的規(guī)范性、真實性，以符合單位會計信息監(jiān)督的需要。同時，成立專門的監(jiān)督管理小組，提高監(jiān)督管理力度，及時找出信息披露中存在的問題，并加強研討，及時解決處理。最后，在管理資料控制上，單位需按照“內(nèi)控調(diào)研資料清單”要求，及時收集相關資料，了解單位管理現(xiàn)狀，查找其中存在的薄弱環(huán)節(jié)，進而確定重點內(nèi)控方向；在風險點控制上，單位需根據(jù)管理流程，列出各個控制節(jié)點和職責查找風險點，查找全部的管理流程，并形成風險清單。由內(nèi)控小組對風險點進行確認，測算風險發(fā)生概率，確定風險危害程度，制定風險應對措施；在內(nèi)控風險評價上，單位需加大對內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查力度，制定可行的檢查模式，表揚先進、通報落后，達到防范和控制風險的目的。

（五）推動新政府會計制度和業(yè)務有效銜接

新政府會計制度的頒布實施對于基層醫(yī)療衛(wèi)生機構而言是一大挑戰(zhàn)，原因在于新政府會計制度的統(tǒng)一性特點不可能完全和基層醫(yī)療衛(wèi)生機構業(yè)務相匹配。因此,要求機構應結合本單位實際情況，做好新政府會計制度和業(yè)務的銜接。具體如在新政府會計制度中關于會計科目設置方面，設置了“公共衛(wèi)生收入”這一項，其目的是更為客觀、準確地對機構的衛(wèi)生服務收支情況進行反映，但在實際工作中卻發(fā)現(xiàn)公共衛(wèi)生的收入和支出無法和醫(yī)療收入和支出進行單獨核算。不僅如此，由于基層醫(yī)療衛(wèi)生機構服務內(nèi)容多樣，付費方式多樣，這都在一定程度上增加了醫(yī)療收入確認的難度。作為基層醫(yī)療衛(wèi)生機構，為更好地開展會計核算工作，要注重加強業(yè)務科室和財務科室的密切配合，為會計核算提供客觀、全面、清晰、完整的數(shù)據(jù)支持，加強收入管理。

五、結語

新政府會計制度的產(chǎn)生是市場經(jīng)濟發(fā)展、財務體制改革的共同作用結果，新制度的執(zhí)行有效彌補了舊制度的缺陷，還結合基層與管理層的需求，是對其他政策的積極響應，符合市場經(jīng)濟發(fā)展的規(guī)律。新政府會計制度采取“兩元化”模式，實現(xiàn)了財務與預算的有機統(tǒng)一；既強調(diào)公益性，又強調(diào)非營利性；更加具有操作性與可比性。因此，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構需轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的財務處理思路與方法，考慮如何在新政府會計制度下，積極應對，加強會計核算管理，直面新制度帶來的影響。