內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃科學(xué)制訂的路徑研究

姜 波 高 浩 王 帆

（作者單位：1.湖州南潯新城投資發(fā)展集團(tuán)有限公司審計(jì)法務(wù)部；2.浙江工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

一、內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃概述

內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃是內(nèi)部審計(jì)的開(kāi)端，也是基石。內(nèi)部審計(jì)如何開(kāi)展工作，怎么開(kāi)展工作，開(kāi)展什么樣的工作，均與內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃有關(guān)。因而，制訂科學(xué)的內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃，有益于管理層監(jiān)督企業(yè)中的舞弊與錯(cuò)誤，并為管理層提供科學(xué)的解決問(wèn)題的方案[1]。基于此，本文研究了內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃科學(xué)制訂的路徑。研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)制訂科學(xué)的計(jì)劃應(yīng)從組建專家團(tuán)隊(duì)、企業(yè)重大制度梳理、利用大數(shù)據(jù)鎖定調(diào)查對(duì)象與范圍、審前調(diào)查獲取基礎(chǔ)資料、制訂審計(jì)計(jì)劃聚焦重大風(fēng)險(xiǎn)等五個(gè)方面展開(kāi)。

二、內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃科學(xué)制訂的理論框架

內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃階段包括組建專家團(tuán)隊(duì)、企業(yè)重大制度梳理、利用大數(shù)據(jù)鎖定調(diào)查對(duì)象與范圍、審前調(diào)查獲取基礎(chǔ)資料、制訂審計(jì)計(jì)劃聚焦重大風(fēng)險(xiǎn)等五個(gè)方面。它們的關(guān)系如圖1 所示，內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃之前需要組建專家團(tuán)隊(duì)。由審計(jì)組進(jìn)行企業(yè)重大制度梳理，隨后利用大數(shù)據(jù)鎖定調(diào)查對(duì)象與范圍，并基于調(diào)查結(jié)果獲取審前調(diào)查基礎(chǔ)資料，最終制訂審計(jì)計(jì)劃聚焦重大風(fēng)險(xiǎn)。

三、內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃科學(xué)制訂的具體路徑

（一）組建專家團(tuán)隊(duì)

首先，整合審計(jì)資源，增強(qiáng)監(jiān)督合力，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的協(xié)助作用。內(nèi)部審計(jì)具有制度執(zhí)行主體內(nèi)部的信息優(yōu)勢(shì)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有在各個(gè)行業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)和咨詢的專業(yè)優(yōu)勢(shì)[2]，因此，如果內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)能形成一股審計(jì)合力，就能最大限度節(jié)約審計(jì)資源，又能充分利用其他審計(jì)形式的優(yōu)勢(shì)來(lái)彌補(bǔ)內(nèi)部審計(jì)自身的劣勢(shì)，由此達(dá)到增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督合力的效果。同時(shí)，在內(nèi)部審計(jì)中，每一種審計(jì)形式各有側(cè)重，其中內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮著主導(dǎo)監(jiān)督作用，主要負(fù)責(zé)審查和評(píng)價(jià)執(zhí)行主體的項(xiàng)目管理、資金分配情況，項(xiàng)目資源使用的經(jīng)濟(jì)性、合理性和有效性，以及制度執(zhí)行主體的主要負(fù)責(zé)人履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任，特別是績(jī)效責(zé)任的情況。內(nèi)部審計(jì)既要善于利用購(gòu)買服務(wù)的制度，通過(guò)市場(chǎng)方式購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)，以此來(lái)充實(shí)審計(jì)力量，也要盡可能地利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的結(jié)果，減少重復(fù)審計(jì)，節(jié)約審計(jì) 資源。

其次，在內(nèi)部審計(jì)中，需要利用制度專家、學(xué)者等的力量，進(jìn)行協(xié)助分析。對(duì)審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，在沒(méi)有專家、學(xué)者解釋的前提下，很難精準(zhǔn)掌握一些企業(yè)治理層面上的重大制度的準(zhǔn)確內(nèi)涵，這會(huì)導(dǎo)致在執(zhí)行企業(yè)制度時(shí)存在偏差，難以完全監(jiān)督制度執(zhí)行的有效性。此外，專家、學(xué)者有著較多的相關(guān)知識(shí)儲(chǔ)備，能夠更加專業(yè)和客觀地解讀制度，進(jìn)而給出與制度意圖相符的問(wèn)題解決建議，有利于推動(dòng)審計(jì)提升價(jià)值，還能夠獲取更多的審計(jì)證據(jù)，使得審計(jì)團(tuán)隊(duì)更容易產(chǎn)出優(yōu)秀的審計(jì)報(bào)告或?qū)徲?jì)專報(bào)。

（二）企業(yè)重大制度梳理

制度梳理法是通過(guò)對(duì)被審計(jì)項(xiàng)目所涉及的相關(guān)制度進(jìn)行逐一梳理，以對(duì)被審計(jì)項(xiàng)目的制度是否貫徹、落實(shí)進(jìn)行全面、深入的了解，并以此為標(biāo)準(zhǔn)開(kāi)展審計(jì)工作。該方法客觀性和專業(yè)性強(qiáng)，可依據(jù)制度標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行全面的審計(jì)工作，避免了內(nèi)部審計(jì)過(guò)程的主觀性。當(dāng)然，該方法使用過(guò)程中需要對(duì)相關(guān)制度進(jìn)行全面梳理和深度剖析，一旦在梳理和剖析環(huán)節(jié)出現(xiàn)漏洞，會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量[3]。因而，我們對(duì)制度梳理的步驟進(jìn)行分析：

第一，了解企業(yè)相關(guān)制度制訂的背景、落實(shí)的效果及存在的問(wèn)題。內(nèi)部審計(jì)要先梳理某部門是否根據(jù)企業(yè)制訂的項(xiàng)目方案或其他制度，制訂配套措施，即審計(jì)監(jiān)督配套措施的適當(dāng)性以及是否存在多余或缺失的制度；隨后，梳理各執(zhí)行部門的職責(zé)，即不同的部門需要實(shí)現(xiàn)哪些具體的制度，以及措施是否已落實(shí)；最后，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)詢問(wèn)、調(diào)研等方法去了解落實(shí)過(guò)程中存在的問(wèn)題。

第二，借助制度清單法、會(huì)議討論法、專家調(diào)研法等多種方法，對(duì)企業(yè)制訂的制度或配套措施進(jìn)行全面梳理和分析。具體而言，①運(yùn)用制度清單法獲取企業(yè)所有相關(guān)制度與措施，然后再通過(guò)責(zé)任牽頭部門進(jìn)行分類，最后形成制度清單。制度清單法使得制度層次分明、內(nèi)容清晰，有助于內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)理解相關(guān)制度由哪些牽頭部門來(lái)執(zhí)行，因此，此方法更便于精準(zhǔn)定位所需追究的責(zé)任人及比較不同部門間的責(zé)任與貢獻(xiàn)。②運(yùn)用會(huì)議討論法、專家調(diào)研法了解具體制度執(zhí)行部門在執(zhí)行制度中所遇到的困難，以及這些困難是否與制度的不合理相關(guān)。

第三，制度梳理后發(fā)現(xiàn)的潛在問(wèn)題。首先，整理會(huì)議討論、專家調(diào)研發(fā)現(xiàn)的潛在問(wèn)題，以及這些問(wèn)題發(fā)生的原因；其次，在此基礎(chǔ)上，將這些問(wèn)題與制度清單進(jìn)行核對(duì)，發(fā)現(xiàn)哪些制度沒(méi)有得到較好的執(zhí)行，以及問(wèn)題的原因與制度是否合理、制度是否缺失多余或制度是否落實(shí)到位等有關(guān)；再者，在制度清單上發(fā)現(xiàn)責(zé)任人或責(zé)任單位，作為進(jìn)一步調(diào)查的對(duì)象，即在后續(xù)審計(jì)中應(yīng)對(duì)這些單位的某些問(wèn)題進(jìn)行重點(diǎn)檢查；最后，考慮制度制訂部門、制度執(zhí)行部門是否已經(jīng)意識(shí)到存在的上述問(wèn)題，以及是否已采取相應(yīng)措施加以完善制度制訂和執(zhí)行中存在的漏洞或解決過(guò)程中遇到的困難。

（三）利用大數(shù)據(jù)鎖定調(diào)查對(duì)象與范圍

首先，內(nèi)部審計(jì)可通過(guò)詢問(wèn)具體項(xiàng)目的工作人員、實(shí)地調(diào)研等方式，了解各部門的信息系統(tǒng)運(yùn)行、版本、名稱、功能、操作方法等情況，特別需要對(duì)信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)來(lái)源進(jìn)行詳細(xì)調(diào)研，以便將信息系統(tǒng)中的備份數(shù)據(jù)導(dǎo)入一個(gè)集中的大型分布式數(shù)據(jù)庫(kù)。同時(shí)，為了使具體領(lǐng)域的大數(shù)據(jù)審計(jì)順利開(kāi)展，還可考慮打破傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)小組以科室為主的構(gòu)成方式，整合審計(jì)資源。

其次，利用大數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，鎖定調(diào)查對(duì)象與范圍。由于某些企業(yè)制度的實(shí)施年份跨度較大、數(shù)據(jù)紛雜，且不同數(shù)據(jù)庫(kù)的計(jì)量方式也不同，由此看來(lái)，審計(jì)工作的數(shù)據(jù)量可能非常大，而且掌握的數(shù)據(jù)可能存在諸多錯(cuò)誤，這就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員數(shù)據(jù)分析的難度較大。審計(jì)人員可以通過(guò)穿行測(cè)試先分析具體的數(shù)據(jù)庫(kù)采集數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性；再分析錄入數(shù)據(jù)時(shí)是否可能存在造假、錯(cuò)誤等情況。

最后，在鎖定調(diào)查對(duì)象與調(diào)查范圍基礎(chǔ)上，作出潛在的問(wèn)題預(yù)測(cè)。審計(jì)人員在查出疑點(diǎn)，并鎖定調(diào)查對(duì)象與范圍基礎(chǔ)上，根據(jù)對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)，推理出相關(guān)部門某一潛在問(wèn)題的影響范圍、嚴(yán)重程度等，并據(jù)此預(yù)測(cè)未來(lái)幾種相應(yīng)的制度措施可能引起的對(duì)于潛在問(wèn)題的改變效應(yīng)，并預(yù)測(cè)哪種方案會(huì)更有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)治理目標(biāo)。

（四）審前調(diào)查獲取基礎(chǔ)資料

實(shí)施審前調(diào)查的主要目的是，在前述鎖定調(diào)查對(duì)象與范圍的基礎(chǔ)上，獲得相應(yīng)的基礎(chǔ)資料，用于進(jìn)一步調(diào)查分析[4]。具體而言，審計(jì)人員在實(shí)施具體項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)之前，需要根據(jù)調(diào)查對(duì)象收集和整理各項(xiàng)目執(zhí)行主體、管理主體的資料，并提前對(duì)有關(guān)區(qū)域的發(fā)展現(xiàn)狀、發(fā)展策略等進(jìn)行了解。對(duì)于項(xiàng)目執(zhí)行主體而言，收集資料主要包括制度所涉及的員工等；對(duì)于項(xiàng)目管理主體而言，收集的資料主要包括下達(dá)的具體制度、配套制度等。這些資料作為內(nèi)部審計(jì)人員的重要參考，可作為進(jìn)一步調(diào)查的依據(jù)。

獲取的上述資料僅能對(duì)某部門的制度執(zhí)行和管理情況進(jìn)行基礎(chǔ)了解，但這些數(shù)據(jù)與信息是各項(xiàng)目執(zhí)行主體、項(xiàng)目管理主體所提供的資料，因此，審計(jì)人員很難通過(guò)這些資料來(lái)判斷這些信息的真實(shí)性、完整性。為了發(fā)現(xiàn)重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，審計(jì)人員可以選擇一些制度所涉及的人群和區(qū)域，對(duì)他們進(jìn)行實(shí)地走訪，并查詢真實(shí)的制度執(zhí)行和管理情況，以及有關(guān)群眾的需要等，同時(shí)還可選擇項(xiàng)目的產(chǎn)業(yè)負(fù)責(zé)人或工作人員進(jìn)行走訪調(diào)研，了解項(xiàng)目建設(shè)進(jìn)度、資金運(yùn)用、建設(shè)的未來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益等。也就是說(shuō)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)充分利用社會(huì)力量，以獲取關(guān)于被審計(jì)單位的更多信息，增加對(duì)被審計(jì)單位的了解，群眾的參與也會(huì)對(duì)發(fā)現(xiàn)重大違規(guī)違紀(jì)問(wèn)題提供一定的幫助。例如，內(nèi)部審計(jì)部門在進(jìn)行審計(jì)前發(fā)出審計(jì)公告，公告明確審計(jì)對(duì)象與內(nèi)容，公告之日起，個(gè)人和單位可通過(guò)來(lái)信、來(lái)電、來(lái)訪等形式，實(shí)事求是地反映被審計(jì)對(duì)象及相關(guān)人員在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中存在的問(wèn)題，以及審計(jì)組及審計(jì)人員在廉政紀(jì)律或依法審計(jì)等方面的情況。最后，在調(diào)查的基礎(chǔ)上，審計(jì)組可運(yùn)用自身的謹(jǐn)慎性和專業(yè)勝任能力對(duì)已收集資料的正確性進(jìn)行判斷，去偽存真，為下一步聚焦重大風(fēng)險(xiǎn)奠定基礎(chǔ)。

（五）制訂審計(jì)計(jì)劃聚焦重大風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)計(jì)劃是開(kāi)展后續(xù)檢查的依據(jù)，一般包括審計(jì)目標(biāo)、對(duì)象、范圍、重點(diǎn)，以及審計(jì)團(tuán)隊(duì)組成與分工、時(shí)間安排、項(xiàng)目安排等內(nèi)容。其中，審計(jì)目標(biāo)一般是確定相關(guān)制度所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)。且審計(jì)目標(biāo)需要以問(wèn)題為導(dǎo)向，從問(wèn)題出發(fā)進(jìn)行調(diào)查；審計(jì)對(duì)象與范圍是審計(jì)團(tuán)隊(duì)前期利用大數(shù)據(jù)鎖定的調(diào)查對(duì)象與范圍，是進(jìn)一步調(diào)查的內(nèi)容；審計(jì)重點(diǎn)是審計(jì)團(tuán)隊(duì)審前調(diào)查時(shí)獲取的所需要聚焦的重大風(fēng)險(xiǎn)，明確審計(jì)重點(diǎn)能夠使得審計(jì)工作更加高效，此外，還需要在此基礎(chǔ)上深入挖掘相關(guān)的制度在制訂和執(zhí)行中存在的根本性問(wèn)題，據(jù)此作為進(jìn)一步審計(jì)的重點(diǎn)；審計(jì)團(tuán)隊(duì)組成與分工等是審計(jì)團(tuán)隊(duì)的構(gòu)成方式，亦是審計(jì)工作開(kāi)展的前提條件。制訂審計(jì)計(jì)劃，聚焦審計(jì)的重大風(fēng)險(xiǎn)有利于分析導(dǎo)致問(wèn)題的主要原因，推動(dòng)健全責(zé)任追究和問(wèn)責(zé)機(jī)制，規(guī)范項(xiàng)目實(shí)施，保障項(xiàng)目部署順利推進(jìn)，完善企業(yè)治理體系與增強(qiáng)治理能力。

此外，如果企業(yè)治理中的某一項(xiàng)或幾項(xiàng)任務(wù)的目標(biāo)十分緊迫，那么企業(yè)重大制度跟蹤審計(jì)就要特別強(qiáng)調(diào)時(shí)間安排和項(xiàng)目安排。一方面，在各部門執(zhí)行相關(guān)制度時(shí)，內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)就應(yīng)當(dāng)介入進(jìn)行審計(jì)，以達(dá)到“邊審計(jì)、邊整改”的目的。內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)需要結(jié)合現(xiàn)有資源，重點(diǎn)調(diào)查制度實(shí)施過(guò)程中存在的重大風(fēng)險(xiǎn)，并將結(jié)果用專報(bào)形式上報(bào)給管理層，從而幫助解決制度實(shí)施過(guò)程中遇到的困難。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)也需要注重時(shí)效性，即在最短的時(shí)間內(nèi)完成高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)。另一方面，企業(yè)制度跟蹤審計(jì)的涉及面廣且影響面大，也就是說(shuō)，一個(gè)重大制度可能涉及非常多的部門，或者一個(gè)部門可能涉及多個(gè)重大制度。因此，為了節(jié)約審計(jì)資源，避免重復(fù)審計(jì)，從項(xiàng)目安排的角度來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)將具體制度跟蹤情況審計(jì)與其他審計(jì)“多項(xiàng)目合一”，實(shí)施融合式審計(jì)，即審計(jì)人員在安排年度制度落實(shí)情況跟蹤審計(jì)項(xiàng)目時(shí)必須與內(nèi)部審計(jì)年度安排的全部審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行統(tǒng)籌考慮。在安排機(jī)關(guān)年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃時(shí)必須以制度落實(shí)情況跟蹤審計(jì)為主線對(duì)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)及其他審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行綜合分析，對(duì)制度落實(shí)情況跟蹤審計(jì)項(xiàng)目與其他審計(jì)項(xiàng)目滿足結(jié)合審計(jì)條件的，可選擇結(jié)合審計(jì)；對(duì)單獨(dú)立項(xiàng)的制度落實(shí)情況跟蹤審計(jì)，要考慮到審計(jì)對(duì)象，將同一審計(jì)對(duì)象的其他審計(jì)項(xiàng)目安排在同一時(shí)間段，采取聯(lián)合進(jìn)點(diǎn)的方式避免內(nèi)部審計(jì)組多次進(jìn)駐同一審計(jì)對(duì)象進(jìn)行審計(jì)?？傊?，內(nèi)部審計(jì)在安排年度項(xiàng)目計(jì)劃時(shí)，需要對(duì)納入計(jì)劃的各類審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行深入分析，優(yōu)化資源配置，合理確定項(xiàng)目安排[5]。具體而言，比如以“項(xiàng)目資金使用審計(jì)+經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)”為例，一是建立項(xiàng)目資金使用審查評(píng)價(jià)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相融合的指標(biāo)庫(kù)。即在融合時(shí)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)結(jié)合當(dāng)時(shí)責(zé)任人的項(xiàng)目資金使用目標(biāo)，從指標(biāo)庫(kù)選取一定量的項(xiàng)目資金使用評(píng)價(jià)指標(biāo)，并及時(shí)補(bǔ)充指標(biāo)。二是“兩項(xiàng)目合一”調(diào)查。可先進(jìn)行項(xiàng)目資金使用審計(jì)，并應(yīng)用該項(xiàng)審計(jì)提供的信息及相關(guān)責(zé)任人履責(zé)信息。以這些信息為切入點(diǎn)，對(duì)應(yīng)分析這些企業(yè)項(xiàng)目制度執(zhí)行不到位的情況是否與責(zé)任人履責(zé)不到位有關(guān)，以及責(zé)任人的這種制度履行不到位是否會(huì)導(dǎo)致企業(yè)項(xiàng)目資金損失浪費(fèi)，進(jìn)而為企業(yè)問(wèn)責(zé)提供依據(jù)。三是組建兩個(gè)項(xiàng)目人員共同參與的團(tuán)隊(duì)。為了解決經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員在評(píng)價(jià)項(xiàng)目資金使用責(zé)任人履責(zé)時(shí)的困難，可利用線下、線上技術(shù)，邀請(qǐng)項(xiàng)目資金使用審計(jì)人員共同討論解決方案。