預算績效視角下高校成本核算分析

潘 虹

（作者單位：南京醫(yī)科大學）

在貫徹落實中央“過緊日子”要求的背景下，政府會計準則制度的實施對高校會計核算提出了更高要求，高校提高財政資金使用績效顯得尤為重要，精細化的成本核算也是建設(shè)“雙一流”大學的重要支撐。因此，新形勢下高校成本核算工作已是必要環(huán)節(jié)，需要更加精細化、全面化和多維度、多角度開展，從而提供詳細的成本信息，滿足內(nèi)部管理和外部監(jiān)督的要求。

一、高校成本核算工作概述

（一）高校成本核算內(nèi)涵

高校成本核算是指高校對其履行自身職能過程中實際發(fā)生耗費的各類資源以及項目經(jīng)費進行全要素和全過程的核算，包含多個階段，即成本核算對象的確定劃分、成本核算范圍和項目的確認、成本歸集、分攤、成本過程管控及報告的生成等[1]。各個階段之間只有做到相互銜接、彼此關(guān)聯(lián)，才能夠保證成本核算工作有序進行，確保高校成本核算工作的科學性、準確性和完整性。

（二）高校成本核算的必要性

高校為公益二類事業(yè)單位，60%左右的收入為財政撥款，主要承擔人才培養(yǎng)、科學研究、文化傳承創(chuàng)新、國際交流合作、社會服務(wù)等職責。目前大部分高校成本管理意識淡薄，尚未建立有效的成本核算體系。隨著財政性教育經(jīng)費占國內(nèi)生產(chǎn)總值（Gross Domestic Product，GDP）比重連續(xù)8 年“突破4%”和“雙一流”高校建設(shè)的推進，高校經(jīng)濟運營情況被社會各界廣泛關(guān)注，高校面臨著績效評價與內(nèi)部治理的挑戰(zhàn)。這就需要逐步建立高校成本核算體系，不斷優(yōu)化資源配置，切實提升資金使用效益。

高?？冃гu價的主要指標之一是提高科研經(jīng)費的投入產(chǎn)出率，而成本核算則是開展此項工作的重要支撐。高校內(nèi)部分工明確、功能齊全，涉及很多工作事項，例如學科建設(shè)、財務(wù)管理、科學研究、后勤工作等，對于內(nèi)外部信息使用者來說，透明的成本核算信息非常重要。從內(nèi)部預算績效管理來說，科學合理評估高校內(nèi)各部門貢獻和績效，并進行合理的資源分配是非常重要的，而成本核算恰好能為各類資源使用情況開展比較分析和評估控制。因此，高校加強成本核算尤為必要。一是高校有效控制成本、優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)的必然之舉。從內(nèi)部控制角度看，成本核算有助于控制成本，提升高校投入產(chǎn)出效率，增強高校的競爭優(yōu)勢。二是為高校制定并實現(xiàn)各項教育資源有效配置提供成本信息參考。只有不斷強化成本核算工作，才能保證資源配置的科學性和高效性，也為學費、運營成本等收費定價提供強有力的決策依據(jù)。三是為財政、教育等主管部門對高校開展預算績效及專項資金績效管理等工作夯實基礎(chǔ)，為準確核算各類項目成本信息提供依據(jù)和支撐。

（三）高校成本核算工作面臨的新要求

1.政府會計準則制度對高校成本核算的影響

2019 年1 月1 日起，新政府會計制度在全國各級各類行政事業(yè)單位全面施行。這對行政事業(yè)單位會計核算模式進行了較大的改變和重塑，其中對于高校成本核算產(chǎn)生的影響主要體現(xiàn)在三個方面：一是高校會計核算應(yīng)具備財務(wù)會計和預算會計雙重功能，需要進行財務(wù)會計核算，而開展全成本核算更加貼合成本核算要求，也便于在預算績效評價時正確核算歸屬于某個項目的成本費用支出；二是高校需要運用權(quán)責發(fā)生制進行財務(wù)會計核算并形成賬務(wù)、生成報表，能夠更加準確地核算高校一定期間內(nèi)的成本費用支出，更便于開展成本控制和預算績效評價，可以為高校預算績效管理提供強有力的支撐；三是新政府會計制度設(shè)置了費用類科目，可以讓高校按照項目或科目正確歸集各類費用，確保各項成本費用數(shù)據(jù)的可劃分和準確性。

2.事業(yè)單位成本核算指引對高校成本核算的影響

財政部2019 年12 月和2022 年9 月分別印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》和《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學?！?。這兩項制度旨在促進高校加強成本核算工作，提升高校內(nèi)部管理水平和運行效率，服務(wù)于預算績效管理。一方面要求高校樹立成本意識和相關(guān)理念，保證成本核算有據(jù)可依；另一方面從頂層設(shè)計方面統(tǒng)領(lǐng)全局，確保各類高校成本核算統(tǒng)一規(guī)則，便于管理和橫向比較。同時，其進一步明晰了高校成本核算的原則和依據(jù)，使得高校成本核算更趨于規(guī)范化，為預算績效管理提供了更為準確的數(shù)據(jù)信息基礎(chǔ)。

二、高校成本核算中需重點關(guān)注事項

（一）成本核算實施環(huán)境的營造和意識的加強

成本核算對于預算績效評價的重要性不言而喻，而高校自身的成本核算意識有待提高。隨著《事業(yè)單位成本核算基本指引》和《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學校》的實施，高校預算資金的執(zhí)行管理成為財務(wù)管理工作的重點，成本核算的重要性也就日益凸顯。但高校成本核算精細化的推進需要自上而下形成良好的氛圍，包括加強對績效評價的重視，提升對教育成本分析管理的意識，以及為實現(xiàn)高校的全要素和全過程成本核算創(chuàng)造良好條件等。

（二）成本核算對象及范圍的確定

從預算績效視角出發(fā)，將成本核算結(jié)果運用到績效評價中，有利于促進高校內(nèi)部各部門樹立成本節(jié)約意識和過程管控意識。因此，如何確定成本核算對象及核算范圍是重要環(huán)節(jié)，而成本核算范圍的確定需要在明確各類成本費用與高校教育成本之間的關(guān)系后，才能準確地將成本費用劃分為不同種類，確定具體納入核算范圍的項目內(nèi)容，例如業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用以及非教育成本等。只有確定的核算對象和范圍符合預算績效管理需求，才能正確歸集分配各項成本，并確保預算績效評價的公允性和可比性，科學衡量各單位運行效率和工作業(yè)績。

（三）成本核算方法的選擇

成本核算有多種方法，每種方法適用的情形和情景不同，因此選擇合適的核算方法是確保高校成本核算結(jié)果準確合理的前提和基礎(chǔ)。從預算績效視角出發(fā)，高校成本核算方法選擇的合理性直接關(guān)系到評價的科學公允性。為了更好地服務(wù)于績效評價，核算方法的選擇是成本核算工作中的重中之重。鑒于高校間接費用較多，采用作業(yè)成本法進行間接費用的分攤核算較為合理，按照“活動消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”的路徑實現(xiàn)高校成本核算的鏈條化管理。通過整理資源項目歸集各項費用資源耗費，確定作業(yè)中心后按照資源動因?qū)①Y源分配至各作業(yè)中心，然后按照作業(yè)動因分配至各成本核算對象[2]。

（四）高校要向多維度價值鏈成本管理模式轉(zhuǎn)型

高校成本核算中，不僅涉及日常管理所需的成本費用支出，還涉及與校外企業(yè)或團隊的合作研發(fā)等事項。開展成本核算時，應(yīng)充分考慮高校的特殊之處，根據(jù)不同核算和管理訴求，從多個維度和角度定義高校成本核算對象，探討高校多維度成本核算模式，以價值鏈條分析為基礎(chǔ)科學劃分高校各項活動，然后再探索核算路徑及成本的歸集和分攤，力求滿足內(nèi)外部多方對高校相關(guān)成本信息的需求[3]。

三、預算績效視角下高校推行成本核算的主要措施

成本核算和預算績效管理是高校內(nèi)部控制的兩個重要方面，精細化的成本核算可以為預算績效管理工作提供可靠的數(shù)據(jù)支撐，而科學合理的績效評價又能夠促進成本控制更有效順暢地開展。因此，在預算績效視角下，高校應(yīng)嚴格按照相關(guān)政策規(guī)定，從高校成本核算的特性和實際情況出發(fā)，推行切實有效的舉措以促進成本核算和預算績效管理工作的協(xié)同開展。

（一）建章立制，積極為成本核算創(chuàng)造優(yōu)良環(huán)境

為更好地開展成本核算工作，高校需要自上而下創(chuàng)造良好的環(huán)境和氛圍，以促進高校整體成本核算意識的提升。一是加強頂層設(shè)計，將成本核算納入高校整體規(guī)劃和管理體系中。高校應(yīng)通過對各項相關(guān)制度政策的優(yōu)化完善，提高校內(nèi)各部門對成本核算管理的重視程度，包括成本核算流程、費用核算標準、評價指標選取及評價方法制定等[4]。成本核算不單單是財務(wù)部門的工作，而是需要高校各部門以及全員共同參與，方能促進成本核算工作更加高效有序地推進。二是健全成本管理制度，規(guī)范高校成本核算工作。新政府會計制度實施后，高校會計核算較之前有了較大變化，而且隨著高校面臨的內(nèi)外部因素變化，相關(guān)工作制度也需要隨之修訂。高校教育成本和科研經(jīng)費的核算應(yīng)該根據(jù)新特點，明確新的成本核算方法和理念，形成新的核算體系，不斷夯實核算基礎(chǔ)工作。

（二）準確分類并精細核算，為預算績效管理提供強有力支撐

高校進行成本核算的目標是滿足內(nèi)外部管理需求，因此對于成本核算對象以及范圍的確定必須規(guī)范，且應(yīng)達到能夠揭示高校所有成本發(fā)生過程的程度，以便后續(xù)通過對影響成本各類因素的精準分析，更好開展成本管控。一是推行項目全成本核算。對于科研項目的績效評價不僅要關(guān)注專項經(jīng)費的執(zhí)行情況，還應(yīng)該將在科研活動中發(fā)生的與之相關(guān)的間接費用按照既定規(guī)則合理分攤至各項目，如對固定資產(chǎn)折舊費用、日常維護費用、日常辦公的公共基礎(chǔ)費用等的分攤，以此強化高?？蒲许椖砍杀竞怂愕耐暾院腿嫘裕⒋偈垢鞑块T在各個環(huán)節(jié)加強成本管控[5]。二是將成本準確分類并精細核算，以便于成本控制和開展預算績效管理工作。在進行成本核算時應(yīng)當以教學活動、科研活動以及行政管理活動等作為成本核算對象，分別按照不同的費用科目對發(fā)生的成本費用進行歸集核算。對高校內(nèi)部組織部門性質(zhì)、業(yè)務(wù)事項類型、科研項目分組等因地制宜地進行精細化成本核算，從而滿足高校預算績效管理需求。

（三）合理選擇成本核算方法，有的放矢提高核算準確性

高校成本核算范圍及對象并不是單一的，不同的成本費用項目以及成本核算對象所適用的核算方法不同。為了保證高校教育成本核算的準確性，高校需要因地制宜、有的放矢地選擇合適的核算方法。一是根據(jù)不同成本費用科目和核算對象采用不同的核算方法。對于直接費用，可以計入“直接成本”；對于間接費用，需要進行歸集分攤，目前采用的主要是作業(yè)成本法，將間接費用根據(jù)成本性質(zhì)分為行政管理費用、資產(chǎn)折舊費用等，然后在此基礎(chǔ)上運用作業(yè)成本法歸集后再分配。二是不斷優(yōu)化成本費用分配流程。分配間接費用的流程需要環(huán)環(huán)相扣，以提高分配的準確性和相關(guān)性。首先要梳理高校各單位的職責以確定各項作業(yè)，然后分析各項作業(yè)的動因，并在此基礎(chǔ)上將歸集的相關(guān)間接費用按照既定的作業(yè)成本動因分攤至各核算對象，最終匯總形成各成本核算對象的綜合成本。

（四）緊密結(jié)合，運用績效評價推動成本核算

高校應(yīng)將成本核算納入績效評價體系之中，運用績效評價的激勵約束作用推動高校對成本核算工作的重視和關(guān)注。一是將高校成本核算工作與預算管理和績效評價緊密結(jié)合。建立一套包含成本控制考核和預算執(zhí)行情況的績效評價體系，并選取合適的評價指標，實現(xiàn)從預算執(zhí)行到以績效評價為導向的全面成本管控，并以此為契機構(gòu)建以預算績效管理為導向的覆蓋成本核算、預算過程管理的全面成本核算管理體系，讓三者之間密不可分，實現(xiàn)效率共同提升。二是選取制定合適的績效指標，用以考核與成本相關(guān)的內(nèi)容，以便衡量高校內(nèi)部各個部門的成本控制效率以及成效。首先，在編制年度預算或是專項預算時，應(yīng)該明確成本指標，并將成本管控要求納入預算體系，做到成本費用的精確核算；其次，績效評價體系中應(yīng)當設(shè)置成本管控相關(guān)的評價指標，并能夠確保所選指標的科學公正性，以客觀衡量高校內(nèi)部各部門工作的運行效率、工作業(yè)績和科研項目成果；最后，將績效評價結(jié)果適當運用到資源分配中，引起全員的重視，形成良性循環(huán)。

（五）運用信息技術(shù)，確保成本核算工作高質(zhì)高效

一是運用信息技術(shù)實現(xiàn)成本核算的系統(tǒng)化和高效化。高校成本核算維度多、工作繁雜且要求精細，高校應(yīng)當充分運用信息技術(shù)實現(xiàn)成本核算的自動化、系統(tǒng)化，運用信息系統(tǒng)不斷強化和優(yōu)化各項數(shù)據(jù)的歸集、整理和分配，為成本核算提供精確的數(shù)據(jù)源。同時，構(gòu)建能夠?qū)崿F(xiàn)信息共享的大財務(wù)系統(tǒng)，方便財務(wù)與其他部門之間的信息互通。二是運用信息技術(shù)為成本歸集分配和預算績效管理提供支持。根據(jù)成本核算要求做好財務(wù)系統(tǒng)升級優(yōu)化的同時，還需要從高校預算績效管理工作需求出發(fā)，做好系統(tǒng)的改造升級。此外，運用大數(shù)據(jù)技術(shù)做好成本信息基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫以及預算項目庫的建立，不僅可以助力成本核算的精確和高效，還可以為預算績效管理提供更為便捷的數(shù)據(jù)信息。

四、結(jié)語

基于預算績效評價的成本核算更為直觀，高校應(yīng)以全面實施政府會計準則為契機，按照《事業(yè)單位成本核算基本指引》和《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學?！返南嚓P(guān)規(guī)定和要求，從實際情況著手，不斷完善成本核算體系，強化成本節(jié)約意識，促進成本核算工作精細化，優(yōu)化教育資源配置，實現(xiàn)高校資金使用管理的提質(zhì)增效。