企業(yè)境外分回利潤如何抵免境內稅款

劉鐵華

隨著中國「一帶一路」戰(zhàn)略的實施，「中國制造」開始走向世界?！缸叱鋈ァ蛊髽I(yè)在境外投資分回利潤，是否可以抵免國內的稅款呢？如果可以，如何抵免呢？又如何向主管稅務機關申報境外所得呢？本文就煙臺某企業(yè)2014年及2015年從境外分回利潤實際抵免案例進行分析解讀。

一、案例背景

越南A有限責任公司為境內煙臺B股份有限公司在越南設立的全資子公司（100%控股），於2006年成立，享受越南「三免、七減半、兩優(yōu)惠」的所得稅優(yōu)惠政策：即從成立後的第一個盈利年度起，三年免稅，七年在稅收優(yōu)惠15%的基礎上減半征收（7.5%），兩年優(yōu)惠（15%）。越南公司在2010年開始盈利，已經在2010年、2011年、2012年享受了三年的免稅政策，從2013年開始享受7.5%的優(yōu)惠稅率。2009年1月1日，越南新《企業(yè)所得稅法》頒佈實施，法定稅率為25%。

2013年5月2日越南A公司董事會做出利潤分配決議，6月境內煙臺B公司收到越南A公司分回利潤4944480元（人民幣，下同）；2014年4月7日越南A公司做出利潤分配決議，5月境內煙臺B公司收到越南A公司分回利潤6150300元。下表1為越南A公司實現(xiàn)利潤年度及分回利潤情況表。

二、境外所得抵免的法律依據分析

目前，企業(yè)境外所得抵免的主要政策法規(guī)包括：境外所得來源國與中國簽署的稅收協(xié)定、《企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《關於企業(yè)境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅[2009]125號文）、《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（國家稅務總局公告2010年第1號）等文件的規(guī)定。

1.《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（國家稅務總局公告2010年第1號），對境外所得抵免的具體操作，包括境外應納稅所得額計算、可予抵免境外所得稅額的確認、抵免限額的計算、實際抵免境外稅額的計算等都作了具體規(guī)定，同時規(guī)定了協(xié)定優(yōu)先的適用原則。此外，在該文件中還詳細規(guī)定了境外稅額抵免包括的三種方式：

直接抵免：指企業(yè)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在中國應納稅額中抵免。直接抵免主要適用於企業(yè)就來源於境外的營業(yè)利潤所得在境外所繳納的企業(yè)所得稅，以及就來源於或發(fā)生於境外的股息、紅利等權益性投資所得、利息、租金、特許權使用費、財產轉讓等所得在境外被源泉扣繳的預提所得稅。本案例中，越南A公司匯出利潤，越南對股息支付不征收預提稅，所以預提所得稅為零，直接抵免為零。

間接抵免：指境外企業(yè)就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由中國居民企業(yè)就該項分得的股息性質的所得間接負擔的部分，在中國的應納稅額中抵免。本案例中，越南A公司繳納企業(yè)所得稅後，將稅後利潤的一部分作為股息、紅利分配給煙臺B公司，A公司在境外就其應稅所得實際繳納的企業(yè)所得稅稅額中按母公司所得股息占全部稅後利潤之比的部分，即屬於煙臺B公司間接負擔的境外企業(yè)所得稅額，可以在境內應納稅額中進行抵免。

饒讓抵免：指居民企業(yè)從與中國訂立稅收協(xié)定（或安排）的對方國家取得所得，並按該國稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該所得已享受的免稅或減稅數(shù)額按照稅收協(xié)定（或安排）規(guī)定應視同已繳稅額在中國應納稅額中抵免的，經企業(yè)主管稅務機關確認，可在其申報境外所得稅額時視為已繳稅額。

此外，公告還對被投資方分配利潤的所屬期作了如下規(guī)定：企業(yè)取得境外股息所得實現(xiàn)日為被投資方做出利潤分配決定的日期，不論該利潤分配是否包括以前年度未分配利潤，均應作為該股息所得實現(xiàn)日所在的中國納稅年度所得計算抵免。在本案例中，越南A公司分配以前年度利潤，均作為做出利潤分配決議日所在中國的納稅年度計算抵免，不再追溯調整。

2 .《企業(yè)所得稅法》第二十三條規(guī)定，居民企業(yè)來源於中國境外的應稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以後五個年度內用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額後的餘額進行抵補。本案例中，如果煙臺B公司當年實際應抵免所得稅稅額低於抵免限額，應以該項稅額據實抵免；反之，則應該以抵免限額為限在當年度進行抵免，超過部分在今後的五個納稅年度內繼續(xù)抵免。

3.中越稅收協(xié)定對避免雙重征稅也做了如下規(guī)定：第二十三條 消除雙重征稅方法第二款規(guī)定：在中國，消除雙重征稅如下：從越南取得的所得是越南居民公司支付給中國居民公司的股息，同時該中國居民公司擁有支付股息公司股份不少於10%的，該項抵免應考慮支付該股息公司就該項所得繳納的越南稅收。

本案例中，中越稅收協(xié)定及議定書中有如下規(guī)定：第一款和第二款中，在越南或者中國繳納的稅額，按照上下文，應視為包括假如沒有按照締約國為促進經濟發(fā)展的法律給予減稅、免稅而本應繳納的稅額。在第十條第二款、第十一條第二款和第十二條第二款情況下，該稅額應視為股息、利息和特許權使用費總額的10%。

中越議定書中第二款規(guī)定：雙方認為，只要越南根據其稅法對股息不征稅，其現(xiàn)行利潤匯出稅應視為第十條第三款所指的對「股息」征收的稅收。

綜上所述，結合本案例背景，越南A公司2010年至2012年度享受了免稅待遇，2013年按照7.5%的稅率征收，應假設其按照法定稅率25%應繳納未繳納的稅款可以作為境外已納稅款進行抵免；煙臺B公司在越南未繳納預提所得稅，按照協(xié)定的規(guī)定可以實行「定律饒讓抵免」，即假設按照10%的稅率計算稅款進行抵免。煙臺B公司來自越南A公司的境外利潤，其在越南繳納的稅款可以在當期應納稅額中按照如下計算進行抵免。

三、境外所得抵免計算過程

第一步：按照先進先出法將分配利潤年度與實現(xiàn)利潤年度相對應。越南A公司2013年度分配利潤中包含了2010年度全部和2011年度部分利潤。2014年度分配利潤中包含了2011年度剩餘利潤、2012年度全部利潤和2013年度部分利潤，將利潤實現(xiàn)年度和分配年度相匹配據以計算境外所得間接負擔的稅款。

第二步：按分配利潤占當年淨利潤比例計算應間接負擔稅額。由於2010年至2012年度免稅，無需計算其間接負擔稅款；按照上述先進先出法分配2013年利潤629312.26元，已經按照7.5%稅率繳納了所得稅，計算其應間接負擔稅款。

2 0 1 3年實際繳納稅款4 5 5 9 1 1 . 0 2元，稅後淨利潤4698476.71元，間接負擔稅款為：629312.26/4698476.71*455 991.02=61075.27元

第三步：計算境外所得可抵免稅額

1.直接繳納：0（源泉扣繳預提境內母公司10%）

2.間接負擔：61075.27

3.享受饒讓：

（1）源泉扣繳預提境內B公司1 0 %的稅額：6150300*10%=615030

（2）越南本國法定稅率與實際征稅稅率差額部分：

2 0 1 1和2 0 1 2年度利潤：5520987.74*25%=1380246.94

2013年享受優(yōu)惠稅率7.5%

629312.26/（1-7.5%）*（25%-7.5%）=119059.08

享受饒讓合計=615030+138 0246.94+119059.08=2114336.02

境外所得可抵免稅額=直接負擔+間接負擔+饒讓抵免

=0+61075.27+2114336.02= 2175411.29

第四步：計算境外稅前所得

境外稅前所得=境外稅後所得+直接繳納+間接負擔=6150300+61075.27=6211375.27

第五步：按照境內稅率計算境外所得應納稅額

境外所得應納稅額=6211375.27*25%=1552843.82

此外需要說明的是：盡管境內B公司享受高新技術企業(yè)15%的優(yōu)惠稅率，但是根據財稅[2011]47《關於高新技術企業(yè)境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知》的規(guī)定：以境內、境外全部生產經營活動有關的研究開發(fā)費用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術產品（服務）收入等指標申請並經認定的高新技術企業(yè)，其來源於境外的所得可以享受高新技術企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，即對其來源於境外所得可以按照15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅，在計算境外抵免限額時，可按照15%的優(yōu)惠稅率計算境內外應納稅總額。本案例中，越南A公司作為煙臺B公司的子公司，在煙臺B公司申請高新技術企業(yè)認定時並沒有將越南A公司的研發(fā)費用等合並進行計算，因此只能按照25%的法定稅率計算應納稅額。

第六步：計算境外所得可抵免限額及實際抵免稅額

抵免限額=1552843.82元（<2175411.29元）；

當年可實際抵免稅額=1552843.82元；

可結轉的當年度未抵免稅額=2175411.29-1552843.82元=622567.47元。

四、申報征收管理

1.煙臺B公司申報抵免境外所得稅收時應向其主管稅務機關提交如下書面資料：

（1）與境外所得相關的完稅證明或納稅憑證（原件或複印件）

（2）不同類型的境外所得申報稅收抵免還需分別提供：

① 取得境外股息、紅利所得需提供集團組織架構圖；被投資公司章程複印件；境外企業(yè)有權決定利潤分配的機構作出的決定書等；

② 取得境外利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等所得需提供依照中國境內企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定計算的應納稅額的資料及計算過程；項目合同複印件等。

（3）申請享受稅收饒讓抵免的還需提供：

① 本企業(yè)及其直接或間接控制的外國企業(yè)在境外所獲免稅及減稅的依據及證明或有關審計報告披露該企業(yè)享受的優(yōu)惠政策的複印件；

② 企業(yè)在其直接或間接控制的外國企業(yè)的參股比例等情況的證明複印件；

③ 間接抵免稅額或者饒讓抵免稅額的計算過程；

④ 由本企業(yè)直接或間接控制的外國企業(yè)的財務會計資料

2.2014年11月3日《國家稅務總局關於發(fā)佈<中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）>的公告》（國家稅務總局公告2014年第63號）對企業(yè)所得稅年度申報表進行了修訂，企業(yè)應按修訂後的《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）填報說明》中的A108000《境外所得稅收抵免明細表》、A108010《境外所得納稅調整後所得明細表》、A108020《境外分支機構彌補虧損明細表》、A108030《跨年度結轉抵免境外所得稅明細表》及其填報說明對境外所得進行年度申報。

3.稅務機關及企業(yè)在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，還可對結轉以後年度抵免的境外所得稅額分國別（地區(qū)）建立臺賬管理，準確填寫逐年抵免情況。