政府及行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)用問題研究

吳釗平 中國共產(chǎn)黨德州市委員會黨校

引言

管理會計即成本管理會計，屬于會計系統(tǒng)的分支，與財務(wù)會計并重，強調(diào)最優(yōu)決策的落實、經(jīng)營管理的改善以及經(jīng)濟效益服務(wù)的提高。由于市場經(jīng)濟體制改革的深化，外加供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革要求，政府及行政事業(yè)單位應(yīng)利用管理會計提高自身的治理能力與服務(wù)效率。但多年的管理模式與預(yù)算體制為管理會計的應(yīng)用帶來了不小的阻礙，而且政府部門作為公共組織實際工作較為復(fù)雜，也對管理會計的應(yīng)用帶來了局限性。因此，為充分發(fā)揮管理會計作用，研究問題、分析原因、探尋對策是必要的。

一、研究政府及行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)用問題

（一）管理會計在政府中的應(yīng)用問題

1.部門復(fù)雜與多重屬性限制應(yīng)用

政府是國家進行統(tǒng)治與社會管理的機關(guān)，主要為人民群眾服務(wù)，因而該公共組織兼具多重屬性，包括社會屬性、經(jīng)濟屬性、政治屬性等。各類屬性在政府所提供的公共管理和公共服務(wù)工作有所體現(xiàn)。政府部門展開相關(guān)活動或是制定相關(guān)決策時，經(jīng)濟利益并非其首要考慮因素，作出相關(guān)行為前往往會對政治利益、社會利益和長遠利益進行綜合考慮。這是因為政府部門最終落實的行為與決策與社會發(fā)展狀態(tài)息息相關(guān)。相對地，政府產(chǎn)出也會受到外部各項因素的影響，比如法律、社會公平性、環(huán)保等。而管理會計需要針對管理部門開展計劃編制、決策制定、經(jīng)濟活動控制、經(jīng)濟業(yè)務(wù)分析與記錄、管理信息捕捉與呈現(xiàn)等一系列工作。在難以計量政府提供的公共服務(wù)成本與收益時，管理會計的應(yīng)用存在局限性。不僅如此，我國幅員遼闊、地大物博，各個地區(qū)和政府部門之間的差異，政府行為和決策的限制因素，以及政府多元化目標的落實，均對管理會計的應(yīng)用帶來限制，使其展開環(huán)境較為復(fù)雜[1]。

2.健全的財務(wù)會計體系限制應(yīng)用

目前政府部門在開展財務(wù)會計等工作時仍以預(yù)算會計為主，即科學(xué)編制預(yù)算計劃，通過掌握預(yù)算執(zhí)行情況與結(jié)果反饋滿足基本的預(yù)算管理功能。預(yù)算是財務(wù)管理工作的核心。雖然健全的財務(wù)會計體系為政府部門減少了不必要的資金、資源流失，但這也使財務(wù)管理工作更多地依從預(yù)算。以預(yù)算為核心的合規(guī)性反映致使會計目標相對單一，無法滿足政府內(nèi)部管理人員的信息需求和決策需要。其具體問題體現(xiàn)在以下幾個方面：第一，各類財會信息無法對政府預(yù)算管理業(yè)績和工作效率進行反映，在該情況下，管理會計無法對政府營運效率、業(yè)務(wù)效果等進行準確評價；第二，財會信息無法完整反映地方政府的成本耗費，在該情況下，政府面對著一定程度的財政風(fēng)險，管理會計無法充分發(fā)揮防范與化解作用；第三，財會信息無法完全地展示政府財務(wù)情況，報告主要面向內(nèi)部使用者，財務(wù)相關(guān)信息公開透明性較低。

（二）管理會計在行政事業(yè)單位的應(yīng)用問題

行政事業(yè)單位內(nèi)部員工是推動管理會計落實的主體，管理會計應(yīng)用效果直接取決于員工的思維觀念。但是行政事業(yè)單位工作人員思維觀念守舊，這主要因為是以往傳統(tǒng)管理模式與預(yù)算體制仍在發(fā)揮著影響作用，比如要錢辦事、花錢報賬、不求效益、不問責(zé)任的行為習(xí)慣和思維模式，或是干好干壞一個樣的思想意識，或是經(jīng)費有保障、“公家飯、鐵飯碗”的工作思維。在這一環(huán)境中運用管理會計，其將會與這些滯后思維發(fā)生碰撞，進而引發(fā)相關(guān)問題。這些問題包括：第一，以“走過場”的形式開展重大事項的集體討論，這與管理會計直接參與決策控制過程的特質(zhì)不相符，因而管理會計在實際應(yīng)用時，常受到來自領(lǐng)導(dǎo)的影響。各級領(lǐng)導(dǎo)能否認清形勢，轉(zhuǎn)變觀念，各級倡導(dǎo)大力推進，是管理會計能否順利運用于行政事業(yè)單位的關(guān)鍵。第二，行政事業(yè)單位內(nèi)部的財務(wù)人員過于注重記賬、核算等工作，沒有主動參與到具體的管理事項中，導(dǎo)致管理會計無法參與單位決策，更無法為相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)提供參考性建議。第三，行政事業(yè)單位各個部門的負責(zé)人與全體人員也是管理會計應(yīng)用落實的必需條件。但是一些員工未能在管理會計應(yīng)用以及相關(guān)舉措落實時發(fā)揮主觀能動性，仍處于以往被動執(zhí)行狀態(tài)，不利于行政事業(yè)單位全員理財目標的實現(xiàn)[2]。

（三）其他因素帶來的應(yīng)用問題

1.管理會計尚未形成健全體系

管理會計最早可追溯至19世紀早期企業(yè)管理層對內(nèi)部計量的運用。作為來自西方發(fā)達國家的會計工作理念與思維，管理會計的現(xiàn)有研究以西方理論研究成果為主，尚未進行本土化創(chuàng)新與調(diào)整，導(dǎo)致在政府及行政事業(yè)單位應(yīng)用管理會計時，沒有完善嚴密的配套理論體系、方法模式，許多方面仍缺乏實際應(yīng)用價值。而且，管理會計最初應(yīng)用于企業(yè)，在政府及行政事業(yè)單位中的應(yīng)用缺乏理論與實踐經(jīng)驗。

2.人才技能與管理會計不匹配

會計人員作為管理會計應(yīng)用落實的必要保障，無論是政府還是行政事業(yè)單位，均存在專業(yè)技能素質(zhì)良莠不齊的情況。根據(jù)人民咨詢信息公布，截止至2020年，我國會計人員超1600萬人，大約有500萬人從事政府及行政事業(yè)單位的會計工作崗位。由于業(yè)務(wù)環(huán)境與業(yè)務(wù)內(nèi)容等因素，行政事業(yè)單位會計的工作內(nèi)容常被業(yè)內(nèi)認為只會記賬報賬、只關(guān)心賬表數(shù)字、只知請示匯報、只關(guān)注歷史數(shù)據(jù)和眼前利益，缺乏財務(wù)數(shù)據(jù)的動態(tài)分析，不知參與政府及單位的各項決策與管理活動。不僅如此，在舊的財政體制與預(yù)算模式下，長年累月墨守成規(guī)，工作人員知識結(jié)構(gòu)相對滯后，甚至出現(xiàn)專業(yè)技能、素養(yǎng)退化的情況，進而影響管理會計應(yīng)用效果。

二、圍繞政府及行政事業(yè)單位探析管理會計應(yīng)用問題原因

（一）政府機構(gòu)改革滯后，相關(guān)體系不夠完善

政府層面應(yīng)用管理會計時，出現(xiàn)上述問題的主要原因如下：

1.現(xiàn)有的管理會計相關(guān)體系不夠完善

一是現(xiàn)行市場經(jīng)濟體制仍處于改革深化過程。管理會計的發(fā)展建立在市場經(jīng)濟之上，這是因為管理會計最早應(yīng)用于企業(yè)、發(fā)展于企業(yè)。但是我國市場經(jīng)濟體制仍不夠完善，影響了管理會計在政府部門的推廣應(yīng)用。二是律法體系。管理會計起源于國外，我國現(xiàn)行的《會計法》未針對政府會計、管理會計相關(guān)內(nèi)容落實明確規(guī)范，無論是體制機制還是準則標準，均不夠完善。在該情況下，管理會計應(yīng)用常遇到執(zhí)法不嚴等情況，無法保證政府會計數(shù)據(jù)的真實可靠性，同時不利于管理會計的推廣應(yīng)用。

2.政府機構(gòu)較為臃腫，無論是職能定位還是職能改革，均存在相對滯后性

由于政府兼具社會、經(jīng)濟與政治等多重屬性，涉及各類業(yè)務(wù)活動，其內(nèi)部難免存在機構(gòu)臃腫的問題。在該情況下，較為模糊的職能定位難以大力規(guī)范、監(jiān)管市場秩序，且日常工作中存在重管理、輕服務(wù)的情況，不利于管理會計在政府中的落實。

（二）行政事業(yè)單位需求不高，利益操作空間被削減

由于行政事業(yè)單位以財政收支為主，因而在實際財務(wù)會計、財務(wù)管理等工作開展過程中，對管理會計的需求相對較低。在行政事業(yè)單位日常經(jīng)營發(fā)展過程中，財務(wù)管理的主要目標是預(yù)算規(guī)模最大化，而管理會計的應(yīng)用限制了單位資金的違規(guī)使用，利益操作空間被削減，外加單位缺乏內(nèi)在意愿的考量與重視，各項工作主要靠上級部門推動，導(dǎo)致管理會計的應(yīng)用具有一定被動性。

（三）管理會計自身存在局限性，外加人員素質(zhì)不足

目前，管理會計引入我國已有三十多年，但目前多數(shù)指導(dǎo)實踐與理論體系仍缺乏政府及行政事業(yè)單位相關(guān)內(nèi)容。管理會計的應(yīng)用需要政府及行政事業(yè)單位內(nèi)部的主動、全面與深入落實。但是在政治體制環(huán)境、會計發(fā)展水平等方面影響作用下，現(xiàn)階段政府及行政事業(yè)單位的財務(wù)人員平均專業(yè)水平、職業(yè)素養(yǎng)相對較低，在應(yīng)用實踐與理論基礎(chǔ)均有欠缺的情況下，財務(wù)人員對管理會計的認識不夠全面，所掌握的相關(guān)知識也非常有限，外加決策層的輕視，缺乏管理決策的參與，從而使管理會計的發(fā)展受到制約。

三、基于問題分析政府及行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)用的有效對策

（一）政府層面：管理會計立法，完善應(yīng)用體系

為解決現(xiàn)有管理會計相關(guān)體系不完善的問題，充分發(fā)揮管理會計在財務(wù)數(shù)據(jù)分析、決策制定支持等方面的作用，有關(guān)部門可落實以下對策。

1.加快落實管理會計立法

為有效解決政府及行政事業(yè)單位的管理會計應(yīng)用問題，相關(guān)政府部門應(yīng)加快立法工作，完善管理會計的法律環(huán)境。管理會計作為會計工作的重要組成部分，是推動政府及行政事業(yè)單位預(yù)算績效管理、建立法人治理結(jié)構(gòu)的基本要求。因此，有關(guān)部門應(yīng)立足于當前市場情況，以發(fā)展與我國社會主義市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)的管理會計為目標，加強管理會計體系建設(shè)，推動管理會計指引體系實施，積極提升會計工作管理效能。在健全管理會計應(yīng)用的法律保障時，有關(guān)部門應(yīng)以政府及行政事業(yè)單位預(yù)算、會計改革相關(guān)要求的適應(yīng)為基準，加快速度出臺配套法律規(guī)章制度。首先任務(wù)就是加強政府責(zé)任的相關(guān)法律法規(guī)的立法，其中應(yīng)對政府部門的責(zé)任、權(quán)力等予以明確，為政府部門績效監(jiān)督等工作提供具有法定意義的保障與支持，明確政府活動效率標準、有效性衡量的法定形式。除此之外，有關(guān)部門應(yīng)加大力度研究基于我國國情的政府管理會計制度，完善預(yù)算管理法律法規(guī)制度，明確政府管理會計的應(yīng)用范圍，從而為管理會計在政府中的應(yīng)用提供條件，使其落實過程實現(xiàn)規(guī)范化、合法化[3]。

2.落實完善的依法決策法律制度

管理會計作為內(nèi)部管理與決策服務(wù)的科學(xué)工具，可以很好地應(yīng)用于財務(wù)數(shù)據(jù)分析、財務(wù)預(yù)測、政府決策等方面。但是現(xiàn)有理論體系與實踐經(jīng)驗的缺失，導(dǎo)致其應(yīng)用效果無法得到保障。因此，為使各項工作建立在完善的制度與機制上，政府應(yīng)建立健全依法決策法律制度和機制。自“依法治國”提出以來，其配套的依法決策、終身責(zé)任追究制度等內(nèi)容地落實在一定程度上優(yōu)化了管理會計的應(yīng)用環(huán)境，即提供了管理會計應(yīng)用落實的法治環(huán)境。為與法治環(huán)境相匹配，政府還應(yīng)為管理會計的順利落地提供“土壤”，所以政府應(yīng)積極開展研究工作，將管理會計與專家咨詢、決策咨詢、論證制度等相關(guān)工作進行有機融合，進而從根本上避免“決策拍腦袋、執(zhí)行拍胸脯、檢查拍屁股”的不負責(zé)任現(xiàn)象的發(fā)生。

3.圍繞管理會計應(yīng)用制定相關(guān)法律制度

為將管理會計順利應(yīng)用于政府財務(wù)管理的各個環(huán)節(jié)，政府應(yīng)積極對現(xiàn)行的預(yù)算法實施條例予以調(diào)整、修改，主要是績效管理、政府綜合財務(wù)報告、政府債務(wù)管理等內(nèi)容。與此同時，依托于《會計法》的修訂確保含有明確的管理會計職責(zé)、內(nèi)容等，尤其在政府財政治理中的相關(guān)制度，有關(guān)部門對管理會計的應(yīng)用范圍予以明確，從而為管理會計的自覺運用提供支持[4]。

4.針對政治環(huán)境優(yōu)化行政管理體制改革

自全面深化改革若干重大問題決定提出以來，我國政府職能處于轉(zhuǎn)變、變革狀態(tài)，為使管理會計順利落地，充分發(fā)揮其功能作用，政府應(yīng)主動深化行政體制改革，積極開展服務(wù)型、法治型政府的建設(shè)工作。比如，有關(guān)部門可以要求行政事業(yè)單位建立權(quán)力清單，并對權(quán)力運行流程進行定期公開，提高其公開透明性，充分發(fā)揮社會監(jiān)督作用，為管理會計在財政治理中的應(yīng)用創(chuàng)造外部條件。

（二）單位層面：完善內(nèi)控制度，健全管理機制

對于行政事業(yè)單位而言，可從以下幾個角度落實管理會計，解決上述應(yīng)用問題。

1.以內(nèi)控為核心健全管理制度

行政事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)最新會計管理制度，以內(nèi)部控制制度為核心，對現(xiàn)有的內(nèi)部會計管理制度予以完善，確保制度體系符合行政事業(yè)單位實際情況，提高內(nèi)部控制制度的可操作性。與此同時，行政事業(yè)單位以內(nèi)部控制為框架，對責(zé)任考評體系進行調(diào)整，使其涵蓋管理會計相關(guān)內(nèi)容，推動管理會計的應(yīng)用。此外，行政事業(yè)單位還應(yīng)以預(yù)算管理為主線，落實決策風(fēng)險防控重點的基礎(chǔ)上做好國有資產(chǎn)、財政資金的安全控制，從而促進管理會計使用效益最大化。

2.做好內(nèi)部知識普及工作

針對行政事業(yè)單位內(nèi)部員工對管理會計落實主動性較弱的問題，行政事業(yè)單位應(yīng)做好管理會計理念、價值的普及宣傳，使內(nèi)部員工形成正確、全面的管理會計認知，推動他們思維轉(zhuǎn)變、思想統(tǒng)一。此項工作應(yīng)面向行政事業(yè)單位全體工作人員，對包括領(lǐng)導(dǎo)者在內(nèi)的全員做好管理會計知識普及工作，以此推動他們職能的轉(zhuǎn)變、管理模式的調(diào)整，為推進管理會計運用工作營造良好的內(nèi)部環(huán)境。

（三）其他層面：優(yōu)化管理會計，落實人才建設(shè)

1.優(yōu)化管理會計建設(shè)

管理會計起源于國外，因而在政府及行政事業(yè)單位開展相關(guān)實踐工作時應(yīng)積極借鑒先進的管理經(jīng)驗，然后根據(jù)我國特有的市場經(jīng)濟環(huán)境對其予以創(chuàng)新、創(chuàng)造，大力研究建立在中國國情之上，具有極強中國特色的理論體系與實踐方法。為加快上述目標的實現(xiàn)，財政部應(yīng)自己整合現(xiàn)有的研究力量，包括相關(guān)咨詢機構(gòu)、高等院校、科研機構(gòu)、行業(yè)協(xié)會等，利用互聯(lián)網(wǎng)信息化技術(shù)建立跨部門行業(yè)的協(xié)同研究平臺，為我國政府及行政事業(yè)單位的管理會計應(yīng)用工程添磚加瓦。除此之外，有關(guān)部門應(yīng)圍繞我國政府會計體系開展改革與完善工作。在權(quán)責(zé)發(fā)生制會計背景下，政府應(yīng)積極建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計系統(tǒng)，擴大政府會計核算范圍，使其包括全部財務(wù)收支活動、全部公共受托資源等方面，確保管理會計能夠?qū)φF(xiàn)階段的財務(wù)活動結(jié)果與財務(wù)狀況予以反饋，同時監(jiān)控政府債務(wù)規(guī)模，為政府資源配置、決策等提供有效支持，實現(xiàn)政府債務(wù)規(guī)模的有效控制，提高資產(chǎn)負債、預(yù)算、績效、風(fēng)險等方面的管理水平[5]。

2.加強人才體系建設(shè)

財務(wù)人員作為政府及行政事業(yè)單位應(yīng)用管理會計的基礎(chǔ)，政府與單位均應(yīng)積極開展管理會計人才體系建設(shè)工作，以此提升其專業(yè)素養(yǎng)與職業(yè)能力，使其匹配工作崗位。在建設(shè)管理會計人才體系時，行政事業(yè)單位應(yīng)以資格認證制度為基礎(chǔ)，圍繞管理會計制定培訓(xùn)推廣計劃，整合大專院校、高等院校的教育力量，加強我國管理會計專業(yè)人才隊伍建設(shè)。以大專院校為例，其應(yīng)推動管理會計專業(yè)課程設(shè)置與招生，大力建設(shè)課程體系和師資隊伍，為管理會計專業(yè)人才的培養(yǎng)提供支持，滿足當前社會對管理會計人才的需求。政府內(nèi)部也應(yīng)定期開展有關(guān)管理會計知識的培訓(xùn)工作，以此保證管理會計工作人員的專業(yè)性。此外，組織專業(yè)人員利用現(xiàn)代手段技術(shù)，優(yōu)化管理流程，提高管理會計工作效率。

結(jié)語

綜上所述，政府及行政事業(yè)單位應(yīng)用管理會計時，應(yīng)樹立整體、長遠的觀念，明確認識內(nèi)外環(huán)境對管理會計應(yīng)用的限制及其自身的局限性，以此為基礎(chǔ)分別開展人才、法律制度、管理體系等方面的建設(shè)優(yōu)化工作，推動財務(wù)會計向管理會計的積極轉(zhuǎn)變。