淺談按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入在公路工程咨詢企業(yè)財務(wù)核算中的問題和對策

龔玉 中公高科養(yǎng)護(hù)科技股份有限公司

引言

隨著國家公路網(wǎng)絡(luò)大規(guī)模的建設(shè)，特別是智慧交通的迅速發(fā)展，為公路工程咨詢服務(wù)帶來了新機(jī)遇，行業(yè)規(guī)模日益增長。公路工程咨詢服務(wù)覆蓋公路建設(shè)規(guī)劃、施工、養(yǎng)護(hù)、管理全過程，包括勘察設(shè)計、施工圖設(shè)計、路面檢測、養(yǎng)護(hù)管理咨詢、移動互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)服務(wù)，等等。

在新收入準(zhǔn)則頒布之前，公路工程咨詢服務(wù)企業(yè)如果采用完工百分比法確定收入，一般按照《建造合同》準(zhǔn)則的規(guī)定，按咨詢服務(wù)完工進(jìn)度確認(rèn)收入。新規(guī)要求將原收入及建造合同兩項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行合并，不再以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為確認(rèn)依據(jù)，進(jìn)一步加強(qiáng)了風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的關(guān)注度。新準(zhǔn)則同時要求將合同約定的標(biāo)的按時間段履行的和按時點(diǎn)履行的業(yè)務(wù)分別確認(rèn)收入，對于按時間段內(nèi)履行業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該時間段內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入（履約進(jìn)度不能合理確定的除外）。

為了科學(xué)合理地反應(yīng)權(quán)利義務(wù)情況，新準(zhǔn)則制定了“產(chǎn)出法”與“投入法”。對比兩種方法的異同不難發(fā)現(xiàn)兩種方法的根本區(qū)別在于確定履約進(jìn)度的指標(biāo)各有不同。產(chǎn)出法主要指標(biāo)包括：按照合同要求并經(jīng)甲方確認(rèn)的工作任務(wù)分解結(jié)構(gòu)、驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)以及與合同約定對照核準(zhǔn)的確認(rèn)驗(yàn)收項(xiàng)；相比于產(chǎn)出法注重結(jié)果驗(yàn)收，投入法則更加關(guān)注項(xiàng)目開展情況。指標(biāo)主要涵蓋已發(fā)生耗材的使用數(shù)量、項(xiàng)目關(guān)聯(lián)人員工時和機(jī)器損耗，以及上述人、物、料等消耗與時間進(jìn)度的關(guān)系等方面。

盡管新準(zhǔn)則不再使用“完工百分比法”的提法，而是采用“按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入”（以下簡稱“履約進(jìn)度法”）的方式。但除了適用條件有所變化外，確定履約進(jìn)度的具體方法與完工百分比法對比沒有大的差異。

在公路工程咨詢行業(yè)中的部分企業(yè)采用終驗(yàn)法這一收入確認(rèn)方法，即平時不確認(rèn)收入，等甲方終驗(yàn)簽字過關(guān)后再一次性確認(rèn)收入。從謹(jǐn)慎性原則的角度，終驗(yàn)法在會計核算上是沒有問題的。但這一收入確認(rèn)方法也存在明顯的不足之處。公路咨詢工程企業(yè)財務(wù)核算采用履約進(jìn)度法與終驗(yàn)法相比，各期財務(wù)數(shù)據(jù)更具有可比性，能相對穩(wěn)定、均衡反映企業(yè)的財務(wù)狀況。

但是，我們也必須看到，履約進(jìn)度法在公路工程咨詢企業(yè)的實(shí)際應(yīng)用，也存在一些突出的問題。

一、公路工程咨詢企業(yè)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入存在的主要問題

公路工程咨詢企業(yè)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入存在一些問題，主要體現(xiàn)在如下幾個方面。

（一）履約進(jìn)度如何確定

公路工程咨詢服務(wù)行業(yè)業(yè)務(wù)多樣，不同咨詢業(yè)務(wù)在具體實(shí)施上也有很大的差異性，通常沒有直觀的公認(rèn)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)化流程，相關(guān)成果不是肉眼可見，行業(yè)未形成具有指導(dǎo)性質(zhì)的協(xié)會等機(jī)構(gòu)，因此也難以形成行業(yè)普遍認(rèn)可的第三方進(jìn)度確認(rèn)評價資質(zhì)。其咨詢服務(wù)的履約進(jìn)度的確認(rèn)也無法獲得獨(dú)立第三方的履約進(jìn)度確認(rèn)資料。外部證據(jù)只能是與客戶商議由客戶確認(rèn)出具，缺乏獨(dú)立性和權(quán)威性，這也是公路工程咨詢服務(wù)類企業(yè)與公路施工類企業(yè)的主要不同之處。

履約進(jìn)度的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)由公路工程咨詢服務(wù)企業(yè)根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)、流程、關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)自行確定，很容易成為操縱利潤的工具，容易招致外部機(jī)構(gòu)的質(zhì)疑。因此，其應(yīng)用在該行業(yè)更要強(qiáng)調(diào)可控和謹(jǐn)慎。使用什么方法合理確定履約進(jìn)度，成為是否能使用按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入核算的關(guān)鍵因素。在實(shí)務(wù)中，有按合同付款進(jìn)度確定、按履約時間直線法確定、按項(xiàng)目實(shí)施關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)確定、按項(xiàng)目累計支出成本占預(yù)估總成本的比例確定等，具體采用哪種方法能更準(zhǔn)確地體現(xiàn)財務(wù)數(shù)據(jù)的配比性、可靠性、謹(jǐn)慎性；相關(guān)配套資料完善程度、內(nèi)控制度能否支持財務(wù)采用履約進(jìn)度法進(jìn)行財務(wù)核算。這都是企業(yè)在使用履約進(jìn)度法所需要考慮的關(guān)鍵問題。

（二）履約成本與履約進(jìn)度匹配的問題

公路工程咨詢項(xiàng)目業(yè)主需求多樣，實(shí)施由技術(shù)團(tuán)隊(duì)完成，屬于典型的技術(shù)密集型業(yè)務(wù)。履約進(jìn)度法要求權(quán)責(zé)發(fā)生制，咨詢項(xiàng)目收入、成本按項(xiàng)目進(jìn)度匹配存在諸多困難。這類項(xiàng)目一般無大額、無需履行義務(wù)的初始外購不增值成本，主要為人員、外包、差旅、會議等費(fèi)用投入，實(shí)施成本投入低，成本與收入沒有標(biāo)準(zhǔn)的對應(yīng)進(jìn)度關(guān)系，如果按成本投入金額預(yù)估完工進(jìn)度容易出現(xiàn)較大偏差。

（三）分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)是否合理影響履約進(jìn)度的核算

公路工程咨詢服務(wù)行業(yè)屬于典型的人力資本及技術(shù)密集型行業(yè)，相關(guān)勘察設(shè)計、施工圖設(shè)計、路面檢測、養(yǎng)護(hù)管理咨詢等業(yè)務(wù)對員工的專業(yè)技術(shù)能力和管理經(jīng)驗(yàn)具有較高要求。這類業(yè)務(wù)通常是人才技術(shù)密集型業(yè)務(wù)。當(dāng)項(xiàng)目組成員中高技能、高水準(zhǔn)的專業(yè)技術(shù)人員較多時，人工成本在項(xiàng)目成本中占有較高比例，特別是設(shè)計、咨詢行業(yè)的人均薪酬標(biāo)準(zhǔn)屬于公路工程咨詢服務(wù)行業(yè)的頂尖部分，人工成本是該業(yè)務(wù)最主要的成本支出。項(xiàng)目組成員往往流動性大，一人負(fù)責(zé)多個項(xiàng)目的情況非常普遍。除人工成本外，公路工程咨詢服務(wù)項(xiàng)目成本通常還有外包成本、差旅成本、會議費(fèi)等，項(xiàng)目成本的財務(wù)核算需要進(jìn)行大量分?jǐn)偅謹(jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的合理與否將直接影響履約進(jìn)度的核算。

二、產(chǎn)生相關(guān)問題的原因分析

（一）行業(yè)特點(diǎn)

公路工程咨詢企業(yè)通常屬于智力密集型、高附加值、輕資產(chǎn)的現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)。在項(xiàng)目實(shí)施過程中，由技術(shù)人員運(yùn)用專業(yè)知識結(jié)合相關(guān)技術(shù)，依據(jù)客戶需求提供服務(wù)。與公路施工企業(yè)項(xiàng)目按工程公里數(shù)投入鋼筋、水泥、人工，根據(jù)已建成公里數(shù)占合同總里程數(shù)的比重確定履約進(jìn)度不同，公路工程咨詢企業(yè)很難直觀明確地確定項(xiàng)目履約進(jìn)度。

（二）項(xiàng)目管理水平

公路工程咨詢企業(yè)項(xiàng)目管理的能力和水平，在很大程度上決定了按履約進(jìn)度確認(rèn)收入的準(zhǔn)確性。一個完整的項(xiàng)目管理周期主要包括：可研性分析——項(xiàng)目立項(xiàng)——項(xiàng)目實(shí)施——項(xiàng)目驗(yàn)收——項(xiàng)目總結(jié)歸檔這幾個主要管理階段。企業(yè)應(yīng)該通過嚴(yán)密的可研報告確定項(xiàng)目是否可以參與，通過項(xiàng)目預(yù)算對項(xiàng)目的收支情況進(jìn)行全過程管控，合同實(shí)施過程中出現(xiàn)偏差需要及時進(jìn)行調(diào)整。如果企業(yè)項(xiàng)目管理水平較差，對咨詢項(xiàng)目的產(chǎn)出和投入水平必然會出現(xiàn)較大的偏差，按照履約進(jìn)度法來確認(rèn)收入也難以達(dá)到可靠性的要求。

（三）人工成本工時管理

公路工程咨詢業(yè)務(wù)主要以人力資源投入為主。與上述情況此相對應(yīng)的，履約發(fā)生的主要成本都密切與人工相關(guān)，如咨詢?nèi)藛T工資薪酬、差旅費(fèi)、外部顧問費(fèi)，等等。如果企業(yè)未能對人員在項(xiàng)目間的調(diào)度、在項(xiàng)目上的投入工時進(jìn)行良好的管理和數(shù)據(jù)統(tǒng)計，那么對于人工成本的分配必然會出現(xiàn)缺少客觀依據(jù)的問題，從而導(dǎo)致履約進(jìn)度無法合理確定。

三、上述問題的應(yīng)對措施

（一）加強(qiáng)內(nèi)控管理

有效的內(nèi)部控制是確保企業(yè)財務(wù)規(guī)范與準(zhǔn)確核算的基礎(chǔ)。因此，公路工程咨詢類企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合相關(guān)法律法規(guī)的要求，并根據(jù)公司的實(shí)際情況，建立、完善與咨詢項(xiàng)目核算相關(guān)的內(nèi)控制度和財務(wù)制度，并努力確保內(nèi)控制度及財務(wù)制度得到有效運(yùn)行，為企業(yè)按照履約進(jìn)度開展收入核算奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（二）合同管理

首先，新收入準(zhǔn)則明確要求根據(jù)和客戶所訂立的合同對收入進(jìn)行確認(rèn)。企業(yè)所約定的交易價格、付款方式、單項(xiàng)履約義務(wù)等的識別都會對項(xiàng)目完成進(jìn)度評估和收入確定產(chǎn)生重大影響。這就要求企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)營行為時將約定的服務(wù)內(nèi)容與驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行細(xì)化對齊，能夠有效降低合同風(fēng)險，起到促進(jìn)有序經(jīng)營，規(guī)范合同管理的作用。合同的相關(guān)條款，需切合新規(guī)的確認(rèn)要素，針對公路工程咨詢服務(wù)的特點(diǎn)，需要充分符合按時段確認(rèn)的條件。同時，企業(yè)應(yīng)依據(jù)新規(guī)對合同模板進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，財務(wù)管理者需對公司的服務(wù)性項(xiàng)目進(jìn)行歸納總結(jié)，從稅率、結(jié)算條件、服務(wù)的提供、進(jìn)度的確認(rèn)依據(jù)等多維度進(jìn)行考量，編制新的模板以供各業(yè)務(wù)部門使用。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)實(shí)際推行效果的迭代調(diào)整，使企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)基于合同，為按照履約進(jìn)度法確認(rèn)收入提供有力的支持。

其次，公路工程咨詢類企業(yè)需要完善并嚴(yán)格執(zhí)行合同管理相關(guān)制度。在制定合同前，企業(yè)應(yīng)做好項(xiàng)目情況摸底，對項(xiàng)目的可行性、難易程度、咨詢期間長短等進(jìn)行全面了解。在有條件的情況下，合同制定可以聘請專業(yè)法律顧問進(jìn)行審核。合同中對于咨詢完成進(jìn)度，計量要求，收款條件等進(jìn)行規(guī)定，嚴(yán)格按履約進(jìn)度作為付款條件。在合同執(zhí)行過程中，業(yè)務(wù)部門應(yīng)做好咨詢履約進(jìn)度的計量，及時將履約進(jìn)度反饋給合同管理人員，合同管理人員按照合同約定的計量方式、結(jié)算方法、付款條款等信息，合理算出履約進(jìn)度并及時告知財務(wù)、預(yù)算等管理部門，并對合同進(jìn)行合理拆分或合并。在服務(wù)履約過程中，業(yè)務(wù)部門應(yīng)對經(jīng)確認(rèn)的范圍的完成情況進(jìn)行跟蹤，設(shè)置必要的變更審批條件要求，當(dāng)對合同約定的基準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整時，需與業(yè)主進(jìn)行溝通并及時提交變更申請至相關(guān)部門審批，獲得通過后同步變更或補(bǔ)充合同，以實(shí)現(xiàn)動態(tài)設(shè)定合理的確認(rèn)履約進(jìn)度，更好地為確認(rèn)收入而服務(wù)。

最后，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)合同管理，有賴于財務(wù)人員與業(yè)務(wù)部門需對服務(wù)計量、結(jié)算、付款等詳細(xì)情況了然于胸；企業(yè)應(yīng)健全預(yù)算結(jié)算制度，從項(xiàng)目到項(xiàng)目集，再到公司統(tǒng)籌管理，清晰明確的預(yù)算是對項(xiàng)目熟悉的基本表征屬性；企業(yè)應(yīng)健全相關(guān)部門有效溝通協(xié)調(diào)制度，是上下一體有效降低風(fēng)險、提高效率的基礎(chǔ)；企業(yè)應(yīng)建立健全定期檢查稽核制度，是財務(wù)管理的要求，同時也是通過反復(fù)迭代，從而制定科學(xué)合理管理制度的根本保障。

（三）提高人力資源管理水平

為了保證核算人工成本分?jǐn)偟臏?zhǔn)確性，公路工程咨詢服務(wù)企業(yè)需要提升人力資源的管理水平。企業(yè)應(yīng)建立人員的項(xiàng)目調(diào)配、工時記錄、人員多項(xiàng)目復(fù)用時工時分配、薪酬分配等一整管理制度和管理方法，并執(zhí)行到位，以便于為財管部門提供人力成本分配的合理的依據(jù)。

（四）提高財務(wù)管理水平

為了提升履約進(jìn)度法的運(yùn)用效果，公路工程咨詢服務(wù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)從如下幾個方面著手提高財務(wù)管理水平。首先，財務(wù)管理水平的提高建立在規(guī)范的項(xiàng)目預(yù)算管理制度上。財務(wù)應(yīng)根據(jù)歷史項(xiàng)目的成本發(fā)生情況以及同行業(yè)類似項(xiàng)目的成本情況，合理確定預(yù)計總成本的金額，提升項(xiàng)目預(yù)計總成本的準(zhǔn)確性。其次，對項(xiàng)目當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的成本企業(yè)應(yīng)該準(zhǔn)確歸集分?jǐn)?，分?jǐn)傄罁?jù)應(yīng)清楚、明確且保持一貫性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求進(jìn)行成本核算，對于已確認(rèn)收入的項(xiàng)目，未簽訂合同未取得發(fā)票但實(shí)際已取得服務(wù)的事項(xiàng)應(yīng)合理預(yù)估成本，特別是技術(shù)服務(wù)外包采購，應(yīng)合理預(yù)估準(zhǔn)確入賬，保證項(xiàng)目累計已發(fā)生成本的準(zhǔn)確性和完整性，確保收入與成本在相同會計期間內(nèi)能夠相互匹配。最后，在實(shí)務(wù)中，財務(wù)人員按發(fā)票開具確認(rèn)收入較為普遍，如果采用按履約進(jìn)度確認(rèn)收入，會計和稅務(wù)必然會社會納稅時點(diǎn)差異，這就對財務(wù)人員的綜合專業(yè)能力提出了更高的要求?？傊?，財務(wù)人員需要提高職業(yè)判斷能力，按照一貫性原則進(jìn)行財務(wù)核算，不隨意調(diào)節(jié)經(jīng)營成果，避免外部監(jiān)管和稅務(wù)風(fēng)險。

（五）加強(qiáng)財務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門的信息溝通

項(xiàng)目財務(wù)管理是一項(xiàng)專業(yè)性工作，對于項(xiàng)目開發(fā)、項(xiàng)目實(shí)施過程中各種管理細(xì)節(jié)，一般公司財務(wù)人員不是太了解，財務(wù)工作和業(yè)務(wù)工作脫節(jié)，往往在項(xiàng)目執(zhí)行完畢，事后體現(xiàn)在財務(wù)數(shù)據(jù)上時才發(fā)現(xiàn)各種不合理。所以財務(wù)管理和業(yè)務(wù)有必要做好融合工作，財務(wù)人員應(yīng)深入業(yè)務(wù)部門項(xiàng)目組，通過參與到從項(xiàng)目開發(fā)到項(xiàng)目落地實(shí)施的業(yè)務(wù)全過程，擴(kuò)展知識面，提升自身管理能力。結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際管理情況，解決財務(wù)管理要求和業(yè)務(wù)活動的矛盾，找出關(guān)系到內(nèi)部控制、風(fēng)險管理的薄弱環(huán)節(jié)加以改進(jìn)。財務(wù)管理應(yīng)與業(yè)務(wù)工作協(xié)同管理，有效溝通，融合過程中出臺的相關(guān)制度要合理易操作，推動業(yè)務(wù)人員規(guī)范執(zhí)行。財務(wù)和業(yè)務(wù)應(yīng)相互促進(jìn)，形成符合公司業(yè)務(wù)特點(diǎn)的新的管理模式。財務(wù)人員應(yīng)安排專門團(tuán)隊(duì)或人員，根據(jù)立項(xiàng)資料，制定項(xiàng)目進(jìn)度表，定期了解項(xiàng)目進(jìn)行情況，更準(zhǔn)確地確定項(xiàng)目履約進(jìn)度。

結(jié)語

在全面實(shí)行收入新準(zhǔn)則的情況下，如果公路工程咨詢服務(wù)企業(yè)以履約進(jìn)度確認(rèn)收入，該方法存在一些需要注意的問題，否則將無法正確核算不同會計分期之間的收入、成本和利潤。因此，在財務(wù)核算過程中，要通過采取各種有效措施減少這種影響，包括加強(qiáng)內(nèi)部控制、加強(qiáng)合同管理、提高人力資源管理水平、提高財務(wù)管理水平、加強(qiáng)財務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門的信息溝通等方式，以保證會計信息的真實(shí)性、可行性，而不是利用其缺陷，隨意調(diào)節(jié)經(jīng)營成果，誤導(dǎo)會計信息使用者。