市場經(jīng)濟(jì)離不開稅收經(jīng)濟(jì)性原則

◎ 翁 一 劉林鵬

提 要:揆諸市場經(jīng)濟(jì)的核心要義，即在法治框架下，給予市場主體(納稅人)充分的自主權(quán)，以“看不見的手”的激勵(lì)機(jī)制充分激活市場。

納稅行為發(fā)生于納稅人（公民）與政府（國家）之間，公眾對(duì)其財(cái)政意義有所了解，對(duì)其更深層次的依憲執(zhí)政意義則無從知曉。筆者看來，恰恰是對(duì)前者未盡全盤掌握，導(dǎo)致對(duì)后者極度生疏。中國改革開放逾四十載，市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展亦來到縱深水域，但是，公眾對(duì)稅收基本原則的討論卻是付之闕如。

事實(shí)上，經(jīng)濟(jì)學(xué)鼻祖亞當(dāng)·斯密在《國富論》中提出了非常知名的稅收四原則，分別是：公平原則、便利原則、確定性原則和經(jīng)濟(jì)性原則。筆者結(jié)合當(dāng)下宏觀經(jīng)濟(jì)，重新梳理斯密稅收四原則；本文將闡述經(jīng)濟(jì)性原則，并以此來判定何為良好的稅收制度。

產(chǎn)業(yè)政策背景下的稅收政策困境

近三年來，國務(wù)院陸續(xù)出臺(tái)多項(xiàng)減稅降負(fù)的稅收優(yōu)惠政策。有專門針對(duì)中小微企業(yè)的企業(yè)所得稅、增值稅優(yōu)惠;有專門為疫情期間受影響最大的服務(wù)行業(yè)推出的增值稅優(yōu)惠;為增加企業(yè)流動(dòng)性進(jìn)行增值稅留抵稅額退稅的優(yōu)惠（增值稅留抵稅額是企業(yè)在一次性投入固定資產(chǎn)、購進(jìn)大量庫存原材料或商品等經(jīng)營活動(dòng)中取得增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額，在短期不能通過銷售收入的銷項(xiàng)稅額完全抵減而留存在未來進(jìn)行抵扣的未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）等幾十項(xiàng)稅收優(yōu)惠。

在此不可能細(xì)說每一項(xiàng)政策，但它們有如下共同特征:首先，現(xiàn)在所有的納稅申報(bào)業(yè)務(wù)均通過金稅三期（或四期）系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)，每一項(xiàng)政策的推出，都需要對(duì)系統(tǒng)進(jìn)行修改和升級(jí)，不僅需要投入大量的系統(tǒng)開發(fā)和維護(hù)成本，而且也給系統(tǒng)的穩(wěn)定性造成諸多風(fēng)險(xiǎn)。其次，每一項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的落實(shí)，無論是稅務(wù)人員，還是納稅人，都需要進(jìn)行新的學(xué)習(xí)和理解。實(shí)踐中，多變的政策不僅導(dǎo)致難以適應(yīng)，還非常容易發(fā)生失誤。再者，享受了稅收優(yōu)惠（或應(yīng)當(dāng)享受而不享受優(yōu)惠）的企業(yè)，都會(huì)成為稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象——尤其是那些符合享受留抵退稅政策的企業(yè)，由此引發(fā)的稅收風(fēng)控管理和檢查大大增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本和企業(yè)的納稅成本。在國家稅務(wù)總局網(wǎng)站的“稅案通報(bào)”中可以看到，近幾個(gè)月的案件幾乎全部都是騙取留抵退稅案。

稅收作為財(cái)政收入和公共支出的主要來源，于今卻被政府當(dāng)作一項(xiàng)經(jīng)常采納的產(chǎn)業(yè)政策。產(chǎn)業(yè)政策系政府針對(duì)它認(rèn)為重要的產(chǎn)業(yè)所制定的特殊政策，通常而言是優(yōu)惠政策。政府制定的產(chǎn)業(yè)政策，有突出重點(diǎn)，必有為其不突出甚至抑制的非重點(diǎn)，嚴(yán)格意義上講，此種厚此薄彼、非一視同仁的干預(yù)行為是對(duì)未享受者的歧視，違背市場經(jīng)濟(jì)公平競爭的法則，扭曲市場經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行。毋庸置疑，稅收作為產(chǎn)業(yè)政策的重要組成部分，也存在上述問題。

稅收經(jīng)濟(jì)性原則

一套稅收制度是否為利國利民的好制度，亞當(dāng)·斯密的稅收四原則是非常有效的判斷標(biāo)準(zhǔn)，其中的經(jīng)濟(jì)性原則也極其重要。

稅收是對(duì)以企業(yè)家為核心的市場主體所創(chuàng)造財(cái)富的征收。筆者主張最低程度實(shí)施對(duì)民間財(cái)富的征收，并認(rèn)為這種征收本身包含著天然正義:一方面，這是對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的尊重，這對(duì)于保護(hù)市場主體的信心和積極性有著不可忽視的重要意義;另一方面，能夠真正實(shí)現(xiàn)藏富于民，系良序社會(huì)持續(xù)健康發(fā)展的題中應(yīng)有之義。而亞當(dāng)·斯密稅收四原則之經(jīng)濟(jì)性原則所主張的稅收應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)的，正是上述價(jià)值的集中體現(xiàn):每一種稅都應(yīng)該有妥適的征收規(guī)劃，應(yīng)該使它除了挹注給國庫的那些錢財(cái)之外，盡可能少從人民的口袋里掏出錢財(cái)，同時(shí)也盡可能少阻擋錢財(cái)流入人民的口袋。

所謂稅收的經(jīng)濟(jì)性原則，即指稅收成本——包括征收成本和繳納成本——程序簡單、可預(yù)期、安全，成本可負(fù)擔(dān)（包括時(shí)間成本、人力成本），特別是對(duì)納稅人不得有不恰當(dāng)?shù)姆恋K和刁難。斯密具體羅列了以下四種稅收不經(jīng)濟(jì)的情況:一，征收成本過高;二，對(duì)納稅人的經(jīng)濟(jì)行為，特別是生計(jì)和就業(yè)造成負(fù)面影響;三，逃稅失敗者所遭受的財(cái)產(chǎn)及其他懲罰常常遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其逃稅的罪惡，即罪不當(dāng)罰;四，稅吏經(jīng)常登門檢查，給納稅人帶來諸多不便。

對(duì)于斯密所述經(jīng)濟(jì)原則的理解，核心在于突出稅收的效率問題。降低稅收征收成本，既著眼于征稅方的成本和效率，更關(guān)注繳稅方的成本和效率。從方法論個(gè)人主義出發(fā)，應(yīng)使納稅人真正成為市場主體，不讓稅收影響乃至扭曲其選擇、行動(dòng)等任一環(huán)節(jié)的市場行為，進(jìn)而形成市場主體均能利用分散信息的發(fā)現(xiàn)機(jī)制及最終的競爭性市場過程。

市場經(jīng)濟(jì)是由無數(shù)個(gè)體匯集而成，正所謂涓滴（個(gè)人）入海（市場），假如一味干預(yù)涓滴，勢必影響市場海洋的形成?，F(xiàn)實(shí)中，政府征稅通常只考慮自己的成本和效率，而忽視納稅人的成本和效率。于是乎，造成了一種一味強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)卻鮮有提及納稅人權(quán)利的輿論氛圍。如果將經(jīng)濟(jì)性原則上升到稅收正義的高度，那么，此原則必然與財(cái)產(chǎn)分配正義聯(lián)系在一起。關(guān)于財(cái)產(chǎn)分配正義，經(jīng)典闡釋來自于大衛(wèi)·休謨現(xiàn)代文明三原則之私有財(cái)產(chǎn)的確立與穩(wěn)定和同意的轉(zhuǎn)讓，這其中自然涵括對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的保護(hù)。

稅收的效率問題，簡言之，即“不同意，不納稅”。征稅原則的前提是合理的財(cái)政預(yù)算，在預(yù)算過程中要特別自律，確保盡量少征收稅款;另一方面就是征稅程序的效率，這與便利性原則（斯密所言之稅收四原則，相互之間交織頗深，你中有我，我中有你，不可截然分離）有重合，但簡明的稅收政策和征稅程序的確是稅收經(jīng)濟(jì)性原則不可或缺的部分。

以土地增值稅為反例

眾所周知，當(dāng)下中國房地產(chǎn)行業(yè)來到了重大拐點(diǎn)時(shí)刻。究其原因，除過度金融杠桿等諸多因素之外，按稅收經(jīng)濟(jì)性原則分析，一個(gè)稅種——土地增值稅，其設(shè)計(jì)和執(zhí)行已然成為阻礙該行業(yè)健康發(fā)展的重要因素。

《土地增值稅暫行條例》于1994年開始實(shí)施。當(dāng)時(shí)的房地產(chǎn)市場，無論是房企規(guī)模、房地產(chǎn)項(xiàng)目規(guī)模，還是房地產(chǎn)項(xiàng)目物業(yè)類型，比照今日，不可同日而語。條例實(shí)施近三十年，特別是過去二十年房地產(chǎn)市場高歌猛進(jìn)，30%-60%的高稅率造成房地產(chǎn)交易的稅收負(fù)擔(dān)無比沉重，同時(shí)，在對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)缺乏基于統(tǒng)一規(guī)則的計(jì)算方法。

土地增值稅的課稅對(duì)象不是以企業(yè)（法人）為單位，而是以房地產(chǎn)項(xiàng)目為單位。如何準(zhǔn)確定義一個(gè)清算單位的房地產(chǎn)項(xiàng)目，因國土、房地產(chǎn)、城市規(guī)劃、物權(quán)等相關(guān)法律規(guī)定的變化和交叉，對(duì)于房地產(chǎn)清算項(xiàng)目的確定在不同省份、不同地區(qū)、不同時(shí)期都有不同的標(biāo)準(zhǔn)。隨著房地產(chǎn)市場的高速發(fā)展，商品房類型也琳瑯滿目——普通住宅、公寓、別墅、寫字間、商場、停車場……各地對(duì)于如何分類核算收入也有著巨大差別。通常而言，在土地增值稅清算中，核算收入的類別越多，稅負(fù)便越高。有的地區(qū)采納“兩分法”（普通住宅和其他類型商品房分別核算收入），有的地區(qū)則將不同類型商品進(jìn)行分類，采取“三分法”甚至“四分法”等更為細(xì)致的分類方法，如此便導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在遵照國家統(tǒng)一的《土地增值稅條例》的情況下，在不同地區(qū)經(jīng)營將承擔(dān)不同的稅負(fù)。成本核算方面，對(duì)于學(xué)校、消防、全體業(yè)主物業(yè)、無產(chǎn)權(quán)車位等如何在房地產(chǎn)清算項(xiàng)目中進(jìn)行合理分?jǐn)?，方法更是五花八門，差異不僅發(fā)生于不同地區(qū)，有時(shí)在同一地區(qū)的不同項(xiàng)目中都會(huì)產(chǎn)生諸多歧義。在此，不一一列舉該稅種設(shè)計(jì)之缺陷，而上述幾點(diǎn)足以得出如下結(jié)論:首先，在現(xiàn)行土地增值稅清算過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間必然產(chǎn)生諸多爭議，時(shí)間、人力、溝通成本高企，無形中對(duì)征納雙方均造成不經(jīng)濟(jì)的后果;其次，土地增值稅稅負(fù)重，不僅加重企業(yè)開發(fā)成本，也因政策的上述不確定性，造成企業(yè)在經(jīng)營過程中難以對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確預(yù)算，對(duì)企業(yè)能否在開發(fā)項(xiàng)目取得合理利潤的同時(shí)及時(shí)繳納稅款產(chǎn)生極大困惑。在現(xiàn)有的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中，超過十年未完成土地增值稅清算的比比皆是。

過高的稅負(fù)、復(fù)雜的計(jì)算方式以及不確定的核算政策，導(dǎo)致土地增值稅的征收效率極低。這是一種完全不符合經(jīng)濟(jì)性原則的稅種設(shè)計(jì)，也系違背該原則的典型反例。

單一稅收制度

現(xiàn)行稅收體制最能夠體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)性原則的是核定征收。

核定征收系稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)有納稅義務(wù)的納稅人征稅時(shí)，由于收入、價(jià)格、成本等計(jì)稅依據(jù)存在不確定性而難以準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)交稅金時(shí)所采取的一種征收手段，其法律依據(jù)源于《稅收征收管理法》第三十五條：“納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額:（一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的;（二）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿但未設(shè)置的;（三）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的;（四）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的;（五）發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的;（六）納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定?！睆纳鲜龇l不難看出，核定征收對(duì)于納稅義務(wù)人具有一定程度的懲罰性。然而，在實(shí)際操作過程中，無論是稅務(wù)機(jī)關(guān)，還是納稅人，只要在合規(guī)的前提下，都愿意利用核定征收的方式來計(jì)算繳納稅款。這又是何故呢?

核定征收，按照字面理解，是一種例外條款，有“簡單粗暴”之嫌，其實(shí)質(zhì)就是在稅款征收過程中，不過多考慮企業(yè)發(fā)生的成本費(fèi)用是否符合規(guī)定，而是以企業(yè)取得的收入按照一個(gè)比例稅率進(jìn)行征收的方式。實(shí)施核定征收的初衷，一方面基于一種補(bǔ)救措施，另一方面則對(duì)企業(yè)具有一定懲罰性。但稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人在實(shí)踐中都更偏愛這一“簡單粗暴”的征收模式。原因如下:首先，比例稅率能讓納稅人準(zhǔn)確計(jì)算每一項(xiàng)應(yīng)稅行為產(chǎn)生的稅負(fù)，而不會(huì)因是否取得合法票據(jù)、是否準(zhǔn)確核算等受稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整的因素產(chǎn)生不確定性;其次，因其簡單的計(jì)算方法，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人雙方，既能降低稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，又能有效提升納稅人納稅準(zhǔn)確性和遵從度，從而大大降低征納雙方管理成本。這充分說明，復(fù)雜稅制會(huì)同時(shí)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人雙方成本，很不經(jīng)濟(jì)，進(jìn)而產(chǎn)生稅收計(jì)算不確定性風(fēng)險(xiǎn)。這種不確定性，對(duì)于納稅人而言，有時(shí)候是致命的?？梢姡硕ㄕ魇找砸环N無心插柳的方式體現(xiàn)了符合稅收經(jīng)濟(jì)性原則的思想。

當(dāng)然，要提高稅收經(jīng)濟(jì)性，最有效的方法還是降低稅負(fù)、簡化稅制。具體而言:首先，減少稅種。與其制定疊床架屋、紛繁復(fù)雜的稅收優(yōu)惠，不如直接減少征收的稅種。目前，不包括非稅政府性收入，納入國家稅務(wù)總局管理的稅收達(dá)16種之多。其中，增值稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅計(jì)稅依據(jù)和方法均有很多重復(fù)之處;其次，對(duì)存在大量稅收優(yōu)惠的增值稅和企業(yè)所得稅核心稅種，在充分考慮稅收減免額度的情況下，應(yīng)取消稅收優(yōu)惠政策，直接降低名義稅率，從而實(shí)現(xiàn)稅制更加中性，使納稅人能夠站在同一稅負(fù)起跑線上公平競爭。其次，如斯密所言，“每一個(gè)國家的國民，應(yīng)該盡可能按照他們個(gè)別的能力，比例奉獻(xiàn)維持政府所需的收入”，在稅收的計(jì)算方式上，應(yīng)盡量采用比例稅率，減少累進(jìn)稅率等復(fù)雜方法，惟此方能增強(qiáng)納稅的公平性，又能減少征納雙方管理成本。最后，簡化稅制能夠極大激發(fā)企業(yè)家潛能。奧地利經(jīng)濟(jì)學(xué)家熊彼特認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)增長的關(guān)鍵動(dòng)力在于企業(yè)家的創(chuàng)新活動(dòng)。然而，現(xiàn)行稅制對(duì)企業(yè)家的創(chuàng)新活動(dòng)，某種程度上實(shí)施的是“沒收性”稅收，給企業(yè)家的創(chuàng)新活動(dòng)以致命打擊。因?yàn)楝F(xiàn)行高企的公司所得稅和企業(yè)家個(gè)人所得稅，再加股東分紅，使得企業(yè)家收益所剩無幾。如果是在單一稅制下，較低的比例稅率將極大促進(jìn)企業(yè)家的創(chuàng)新活動(dòng)。

揆諸市場經(jīng)濟(jì)的核心要義，即在法治框架下，給予市場主體（納稅人）充分的自主權(quán)，以“看不見的手”的激勵(lì)機(jī)制激活市場。無論經(jīng)濟(jì)飛躍時(shí)期，還是蕭條時(shí)期，政府都須去除干預(yù)思維，努力踐履稅收的經(jīng)濟(jì)性原則等一系列基本原則。政府對(duì)稅收制度的優(yōu)化需要保持高度自律，絕不可以隨意和任性。應(yīng)積極探索稅制改革方向，減少稅種，降低稅率，取消（或減少）稅收優(yōu)惠，簡化稅制，建立一套穩(wěn)定的、經(jīng)濟(jì)的稅收制度。