集成電路設計企業(yè)光罩的會計核算及審計關注點

徐 平

一、引言

集成電路產業(yè)是國民經濟支柱性產業(yè)之一，其發(fā)展程度也是一個國家科技發(fā)展水平的核心指標之一，因此受到各國政府的大力支持。近年來，我國政府頒布了一系列政策法規(guī)，將集成電路芯片設計及服務列為戰(zhàn)略性新興產業(yè)重點產品和服務，促進集成電路產業(yè)高質量發(fā)展，并支持符合條件的半導體芯片企業(yè)上市融資。隨著芯片國產化的浪潮，集成電路設計企業(yè)IPO或上市公司越來越多。目前我國集成電路設計企業(yè)多采用Fabless模式，即只從事集成電路設計和銷售，而將晶圓制造、封裝和測試環(huán)節(jié)分別委托給專業(yè)廠商完成。集成電路設計企業(yè)為保持核心競爭力，需要持續(xù)的研發(fā)投入，而芯片的研發(fā)具有投資金額大、研發(fā)周期長、風險高等特點。隨著先進工藝制程的不斷提高，流片光罩成本可能高達數(shù)千萬元，而一個產品的最終成型往往需要進行多次流片試驗。實務中，F(xiàn)abless集成電路設計企業(yè)采購的光罩大概有三種會計核算方法：計入固定資產、計入長期待攤費用、一次性計入研發(fā)費用。不同的會計核算方法導致在對比分析各集成電路設計企業(yè)的財務數(shù)據時會存在一些偏差。本文旨在、分析Fabless集成電路設計企業(yè)光罩的會計核算及審計關注點，以期為對比分析、理解Fabless集成電路設計企業(yè)的財務數(shù)據提供幫助，并為集成電路設計企業(yè)的審計提供思路。

二、光罩的概述

（一）光罩的含義

光罩又稱光掩膜版、掩膜版（英文名為Mask），是制造半導體芯片時，將電路印制在硅晶圓上所使用的模具。

（二）光罩在業(yè)務流程中所處的環(huán)節(jié)

光罩的制作發(fā)生在芯片研發(fā)階段，光罩的使用在芯片研發(fā)階段和晶圓制造環(huán)節(jié)均存在。

根據《財產保險危險單位劃分方法指引第9號：半導體制造企業(yè)》（保監(jiān)發(fā)〔2006〕124號），光罩（光掩膜）制造（mask making） 是指將集成電路設計中心已設計好的電路版圖以同樣比例或減小比例轉化到一塊玻璃板上。

在芯片研發(fā)階段，需通過流片驗證集成電路設計是否成功。在流片之前，公司研發(fā)中心將設計完成的電路布圖資料和生產加工標準以電子化的方式傳給晶圓廠（晶圓廠通過自身或再委托掩膜版制造廠商）進行光罩的制作。光罩制作完成后，公司委托晶圓廠進行工程流片，若流片成功，則可以進入量產階段；否則需要對光罩不斷進行改版，以滿足設計要求。在工程流片環(huán)節(jié)，光罩用于工程批晶圓生產。

在晶圓制造環(huán)節(jié)，需采用光刻工藝，而光罩為光刻工藝中所必需的生產物料，即利用光罩將電路圖案復刻到硅片上。

（三）光罩的工作原理

光罩是晶圓制造過程中所使用的模具，其原理類似于通過底片沖洗照片。光罩以石英玻璃為襯底，在上面鍍上一層金屬鉻和感光膠，使其成為一種感光材料，然后把已設計好的電路圖案通過電子激光設備曝光在感光膠上，被曝光的區(qū)域會被顯影出來，在金屬鉻上形成電路圖案，類似曝光后的底片，然后應用于對集成電路進行投影定位，通過集成電路光刻機對所投影的電路進行光蝕刻。

三、光罩計入固定資產核算

（一）會計核算依據

根據《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》的規(guī)定，固定資產的確認應當符合以下要求：“第三條 固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產：（一）為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；（二）使用壽命超過一個會計年度。第四條 固定資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：（一）與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業(yè)；（二）該固定資產的成本能夠可靠地計量?！?/p>

集成電路設計企業(yè)所擁有的光罩系為生產商品而持有，具有單位價值大、使用期限長的特征，預期能夠為公司帶來較長期的經濟利益流入，且相關制造成本能夠可靠計量。因此，公司將光罩作為固定資產核算并根據實際制造取得成本作為入賬價值。

（二）審計關注點

1.光罩轉入固定資產的時點。在光罩達到可使用狀態(tài)之前，公司向晶圓廠支付的光罩采購費計入預付賬款或在建工程核算，期末在其他非流動資產列報。通常情況下，當光罩同時滿足以下三個條件時達到可使用狀態(tài)：（1）光罩制作完成；（2）光罩達到設計要求；（3）光罩對應的芯片能夠實現(xiàn)量產。此時，公司將光罩結轉至固定資產。對于新增計入固定資產的大額光罩，應取得證明其達到設計要求、能夠實現(xiàn)量產的文件依據，確保光罩轉固時點的準確性。

2.光罩的折舊方法。實務中，集成電路設計企業(yè)的光罩主要采用年限平均法進行折舊，個別公司也采用工作量法計提折舊。

3.光罩折舊期限的確定。實務中，集成電路設計企業(yè)的光罩折舊年限主要集中在3—5年，個別企業(yè)折舊年限為8年。光罩的折舊期限與其所生產的產品生命周期有關，同行業(yè)集成電路設計企業(yè)因其具體產品的應用領域不同，其產品的生命周期不同，光罩的折舊年限也有所不同。

首先，應關注光罩的折舊年限與公司產品迭代周期的匹配關系。訪談公司技術人員、查閱同行業(yè)可比公司招股說明書及年度報告等，了解公司產品生命周期及市場上類似產品生命周期情況；獲取公司主要產品型號各年度銷售明細表，分析其生命周期存續(xù)期間。由于光罩的物理可使用時間通常長于其所生產產品的生命周期，基于謹慎性原則，可以按照公司產品平均生命周期作為光罩的折舊期限。

其次，關注公司與同行業(yè)可比公司折舊年限是否存在重大差異，如果公司的光罩折舊年限與同行業(yè)可比公司顯著不同，應測算按照行業(yè)平均年限折舊對公司財務數(shù)據的具體影響，并判斷其折舊年限是否審慎。

4.光罩折舊金額的計提、分配。實務中，集成電路設計企業(yè)光罩折舊金額主要分配計入營業(yè)成本。光罩是晶圓制造過程中所使用的模具，專用程度高。根據光罩的用途，公司將光罩的折舊先計入制造費用歸集，每月末按照各型號晶圓的出庫量分攤計入各晶圓成本。獲取期末公司光罩明細表，復核光罩折舊金額的準確性，并與主營業(yè)務成本進行勾稽。

5.以工作量法計提折舊。實務中，個別公司也采用工作量法對光罩計提折舊。工作總量為光罩所對應的產品預計可實現(xiàn)的有效產出總量，對工作總量的預計由公司在芯片研發(fā)項目立項時根據市場預期確定，項目結項前可能會根據市場情況的變化進行修正。

單位工作量折舊額=光罩入賬原值/工作總量，當期折舊額=單位工作量折舊額＊當期有效晶粒入庫量，有效晶粒為晶圓制作后通過晶圓測試的、未經封裝的集成電路。通常公司以有效晶粒為采購付費標準，因此公司以當期有效晶粒入庫量占工作總量的比例作為光罩折舊金額的分配系數(shù)。

針對工作量法，應了解光罩的工作總量及單位工作量的認定標準，并參考公司光罩生產晶圓的歷史數(shù)據，或與公司已折舊完畢光罩的歷史工作總量進行比對，判斷公司制定的預計可實現(xiàn)的有效產出總量是否合理。

6.光罩采購金額的合理性。光罩采購金額的合理性包括采購單價的合理性和采購數(shù)量的合理性。光罩是根據集成電路設計企業(yè)設計的集成電路版圖生產制作的，一套光罩按照芯片的復雜程度通常有幾層到幾十層不等。芯片工藝制程越先進，內部結構越復雜，光罩層數(shù)越多，光罩的采購單價金額就越大。通常光罩價格系根據光罩的工藝制程、光罩層數(shù)、光罩層材料介質、光罩層加工精度及光罩產能等因素由公司與晶圓廠協(xié)商確定。對于新增大額光罩，應訪談公司主要管理人員及技術人員，了解光罩采購報價機制以及光罩價格主要影響因素；取得采購合同、采購發(fā)票、付款銀行回單等支持性憑證，確認光罩設備初始入賬金額的準確性；查詢集成電路設計企業(yè)公開披露資料，獲取可比公司披露的不同工藝制程光罩價格，對比分析公司光罩采購價格的公允性、合理性。

光罩費系公司在晶圓流片環(huán)節(jié)所必須的投入，主要在開發(fā)新型號產品時進行采購，應關注光罩采購金額的變動與新產品流片之間的匹配性。光罩模具與產品系列為一一對應的關系，即每個光罩模具專門用于生產特定產品系列的晶圓。光罩模具在使用期限內，不受生產使用次數(shù)的限制，通常情況下，在同一個晶圓廠一個系列的產品需要一套光罩。獲取公司光罩模具的明細構成情況，關注公司光罩套數(shù)與公司目前正在研發(fā)、生產的芯片產品類型是否相匹配。

因為光罩模具與產品系列為一一對應的關系，在某一產品系列芯片對應的光罩模具采購之后，該系列芯片產量的增加只會使其對應的光罩模具的使用次數(shù)增加，而光罩模具的金額不會隨著該芯片產品的產量及收入規(guī)模的增長而增加，所以光罩模具的金額與對應芯片的產量及收入規(guī)模不存在明顯的匹配關系。

7.光罩的減值、報廢。關注公司光罩減值相關的會計政策。公司應于資產負債表日判斷光罩是否存在可能發(fā)生減值的跡象，存在減值跡象的，進一步估計其可回收金額，并進行減值測試。

每個光罩模具專門用于生產特定產品系列的晶圓，因此，公司主要根據各光罩模具所對應芯片產品的目前產銷情況、未來銷售情況的預計及對應芯片產品的減值情況對光罩模具進行減值測試。如果光罩模具使用狀況正常、各系列芯片產品整體未來預測銷售情況良好，通常認為光罩不存在明顯的減值跡象。在產品更新?lián)Q代較快的情況下，如果部分光罩模具對應的芯片產品銷售持續(xù)下滑，或者芯片存貨發(fā)生了較大比例的減值，則應結合該系列產品未來預計銷售情況，對該光罩模具進行減值測試。雖然每個光罩模具可用于生產唯一對應的產品系列晶圓，但每個產品系列可能包含多個具體的產品型號，因此，在部分產品型號的存貨發(fā)生減值而該系列其他型號產品仍銷售較好的情況下，該光罩模具不一定存在減值。

關注是否存在閑置的光罩，其減值準備計提是否充分。針對閑置的光罩，了解其閑置的原因、閑置的年限，如果系公司調整產品結構，停止生產其對應的產品，該光罩應進行減值或直接報廢處理。如果系晶圓廠產能緊張，公司策略性調整芯片生產計劃，導致部分光罩對應的晶圓暫時未生產，從而使得光罩閑置，應結合該芯片的未來銷售預計情況、公司的業(yè)務規(guī)劃等判斷光罩是否存在減值。

向第三方晶圓廠對光罩資產進行函證，對光罩的存在性及狀態(tài)進行確認，并結合其對應產品的產銷情況，判斷光罩是否存在減值。

針對尚未達到轉固條件的光罩，即光罩支出尚在預付賬款或在建工程核算的情形，若光罩未達到設計要求，且公司也無法通過調整和修改部分光罩層使其滿足設計要求，或者其對應的芯片未實現(xiàn)量產，則考慮對預付賬款或在建工程計提減值。

8.光罩的保管。光罩主要用于晶圓制造環(huán)節(jié)，且需要保持潔凈和干燥，因此公司將光罩等生產專用設備主要存放于第三方晶圓廠的無塵車間保管和使用。Fabless集成電路設計企業(yè)具有輕資產的特點，故光罩通常為固定資產中主要的機器設備。因晶圓廠內部管理要求，通常無法對代保管的光罩進行實物盤點，因此需通過函證程序，確認各期末光罩的結存數(shù)量及使用狀態(tài)情況。

四、光罩計入長期待攤費用核算

（一）會計核算依據

根據《企業(yè)會計準則附錄——會計科目和主要賬務處理》(財會〔2006〕18號)，“長期待攤費用科目核算企業(yè)已經發(fā)生但應由本期和以后各期負擔的分攤期限在1年以上的各項費用?！惫庹謱⒊掷m(xù)用于晶圓的生產，使用期限在1年以上，因此公司將光罩支出計入長期待攤費用核算。

（二）審計關注點

公司購入光罩時按實際發(fā)生額計入長期待攤費用，在根據歷史經驗估計的平均產品生命周期內按照直線法攤銷計入主營業(yè)務成本或研發(fā)費用。部分集成電路設計企業(yè)也采用工作量法進行攤銷。實務中，計入長期待攤費用核算的光罩攤銷年限主要集中在2—5年，攤銷金額的分配存在三種情形：（1）光罩攤銷分別計入研發(fā)費用和產品成本，即光罩對應的芯片量產前的攤銷費用計入研發(fā)費用，光罩對應的芯片量產后的攤銷費用計入產品成本；（2）光罩攤銷全部計入產品成本；（3）光罩攤銷全部計入研發(fā)費用。

針對集成電路設計企業(yè)將光罩計入長期待攤費用核算的情形，其審計關注點與光罩計入固定資產核算類似，此處不再贅述。

五、光罩一次性計入研發(fā)費用核算

（一）會計核算依據

光罩的設計和定型是集成電路設計的核心環(huán)節(jié)和主要難點，集成電路設計企業(yè)通常在仿真驗證后進行流片試產，以驗證光罩是否能夠達到研發(fā)目標。光罩的使用是芯片研發(fā)過程中不可或缺的一環(huán)，但從采購光罩到能否流片成功，以及能否實現(xiàn)產品量產均存在較高的不確定性，上述不確定性主要體現(xiàn)在兩個方面：（1）公司自購入光罩至流片成功，需經歷多種驗證、測試、試生產及設計修改等工作環(huán)節(jié)，光罩僅在流片成功后方可用于后續(xù)生產環(huán)節(jié)，否則將作報廢處理。完成上述工作的時間跨度通常在幾個月甚至一年以上，且流片能否成功具有較高的不確定性。（2）流片成功后，公司開始生產樣品并寄送給潛在客戶，樣品需滿足潛在客戶的質量標準及市場需求后方可獲取訂單，進而安排量產。完成上述工作的時間跨度通常在幾個月甚至一年左右，且能否實現(xiàn)量產亦存在較高的不確定性。

根據企業(yè)會計準則，公司發(fā)生的支出應當資本化為一項資產還是計入當期損益，判斷的依據在于該項支出是否符合資產的定義以及資產的確認條件?！镀髽I(yè)會計準則——基本準則》中資產的定義以及資產的確認條件如下：“第二十條 資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。第二十一條 符合本準則第二十條規(guī)定的資產定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認為資產：（一）與該資源有關的經濟利益很可能流入企業(yè)；（二）該資源的成本或者價值能夠可靠地計量?！被谏鲜龇治觯怨举徣牍庹种磷罱K使用光罩實現(xiàn)量產的過程中，能否流片成功并取得量產存在很大的不確定性，即無法確定其未來是否很可能給企業(yè)帶來經濟利益的流入。即使當光罩生產的樣片經檢測合格可安排量產，亦無法準確估計光罩的實際使用周期。由于光罩支出為公司研究階段不可或缺的一環(huán)，光罩系研發(fā)階段形成的成果，因此，結合企業(yè)會計準則的相關規(guī)定，基于謹慎性原則，公司將光罩的采購成本一次性計入研發(fā)費用，而非計入資產類科目進行折舊或攤銷。

（二）審計關注點

針對集成電路設計企業(yè)將光罩支出一次性計入研發(fā)費用的情形，主要關注以下幾點：

1.光罩采購金額與新產品流片之間的匹配性。取得光罩采購明細表、光罩與產品的對應關系表，分析光罩采購金額與新產品流片之間的匹配性。

2.光罩的采購單價受定制化程度、工藝、層數(shù)等多種因素影響，另外，光罩費包括首次流片光罩費、改版流片光罩費，首次流片需制作對應晶圓的完整光罩，因此光罩支出相對較高；而改版流片則僅需制作一層或數(shù)層光罩，對應光罩支出相對較低?？赏ㄟ^訪談公司技術人員，了解光罩采購層數(shù)、對應的產品制程、對應的流片系首次流片還是改版流片，分析光罩采購單價的合理性。

3.針對IPO集成電路設計企業(yè)，如光罩支出金額較大或占研發(fā)費用的比例較高，應模擬測算如果將光罩計入固定資產或長期待攤費用，報告期各期的研發(fā)費用情況，調整后是否仍符合監(jiān)管對研發(fā)費用金額、研發(fā)費用率的要求。

六、不同會計核算方式的比較

由于光罩采購金額較大，不同的會計核算方式會導致集成電路設計企業(yè)之間部分財務數(shù)據不具有可比性，進而影響報告使用者對集成電路設計企業(yè)財務報告的閱讀和理解。

將光罩支出一次性計入研發(fā)費用，會導致公司研發(fā)費用支出金額較大，研發(fā)費用率偏高，同時因為產品成本中不包含光罩成本，導致各產品的毛利率相對較高。將光罩支出計入固定資產或長期待攤費用，會導致公司研發(fā)費用率偏低，同時因為產品成本中包含光罩成本，導致各產品的毛利率相對較低。光罩支出一次性計入研發(fā)費用和計入資產類科目進行折舊/攤銷，對當期利潤總額也會產生影響。即使可比公司均將光罩支出計入固定資產或長期待攤費用，但各公司的折舊/攤銷年限不一致，或者折舊/攤銷金額分配計入營業(yè)成本還是研發(fā)費用，也可能不一致。因此在比較各集成電路設計企業(yè)的研發(fā)費用率、毛利率、資產周轉率等財務指標時，應先充分了解各可比公司對光罩的會計核算方式是否一致，如果不一致，應對相關數(shù)據進行模擬調整后，再進行對比。

由于各集成電路設計企業(yè)在發(fā)展階段、企業(yè)規(guī)模和技術積累等方面存在差異，從而對于購買光罩后是否能夠流片成功并取得量產的判斷也不同，因此對光罩的會計處理也會存在差異。例如某些集成電路設計企業(yè)成立時間短、進入相關市場領域的時間相對較晚、技術積累不夠深厚，歷史上也存在流片失敗或量產失敗的情形，該類公司結合實際情況，將光罩支出一次性計入研發(fā)費用具備一定的合理性。綜上，各集成電路設計企業(yè)應結合自身實際情況，并參考與公司規(guī)模、技術、產品應用領域類似的可比公司，審慎選擇光罩的會計核算方法。