“一帶一路”倡議下國際工程稅務籌劃研究

梁紅星

（北京稅海之星稅務咨詢有限責任公司）

一、國際工程EPC項目商務特點及發(fā)展狀況簡介

國際工程EPC是指設計—采購—施工（Engineering—Procurement—Construction）模式，一般由于資質、融資、信保、國際市場分工等因素，由中國企業(yè)集團總部投標境外國際工程項目，與東道國的業(yè)主簽訂總承包協(xié)議，承擔境外工程項目的設計、采購、施工及、試運行，最終以“交鑰匙”方式交付工程的項目管理模式。具體執(zhí)行總承包合同時，中國總承包商會將采購部分分包給其中國境內的集團成員企業(yè)或是中國境內的貿易公司進行設備、材料采購和出口；將設計部分分包給其集團內的成員設計單位或是第三方設計公司：因東道國的投標法、建筑法和公司法的要求，中國總承包方必須要在東道國(項目所在國)設立法律主體（如項目公司或子公司等形式），注冊當?shù)氐亩愄?，履行施工部分的合同約定。而出于具體業(yè)務分工或成本節(jié)約等考慮，中國總承包商會將境外項目的施工部分再分包給其集團內若干個子公司（成員單位）及獨立的第三方合作公司，在很多特定情況下，這些分包商或合作方并不在東道國注冊公司和申請獨立的稅號，而是借用總承包商在東道國的法律身份和注冊稅號，進行相應標段的施工，即提供境外的建筑服務。由此構成境外施工的“隱性”分包商和合作方特點。

2023年正值我國“一帶一路”倡議十年周年。十年來，我國在“一帶一路”沿線國家堅持共商、共建、共享原則，推動構建人類命運共同體，促進國內、國際雙循環(huán)，取得了舉世矚目的成就。其中，我國海外建設積極對接“一帶一路”沿線國家的基礎設施發(fā)展規(guī)劃，中國對外承包工程合同額由2013年的715.7億美元增加到2022年的1 296.2億美元，占中國對外承包工程新簽合同總額比重由41.7%上升至51.2%。“中國建造”已經成為一個炫麗的世界品牌。但是，近些年來，全球經濟復蘇緩慢，尤其是后疫情時期，“一帶一路”沿線國家的財政困難，投資減緩。俄烏沖突更是引起世界地緣政經的改變，美歐打壓遏制中國，各國貿易保護主義抬頭，大國博弈相互抗衡。而我國的對外承包工程項目金額大、工期長，在當?shù)氐纳鐣绊懨鎻V，各國工程承包商壓價競標，競爭異常激烈。另外，中國的國際工程項目也成為東道國的重點稅源和稅收稽查補稅的大戶。近些年來，國際工程的利潤日趨攤?。ㄉ踔林挥?%～6%的利潤率），稅負卻在不斷加大（大約平均占整體項目成本費用的13%～18%），若是“走出去”企業(yè)不進行稅務籌劃，稅負陡增將直接導致國際工程項目利潤下降甚至虧損，若是稅務籌劃不當，甚至觸犯東道國當?shù)囟惙ǎ瑢⒁l(fā)大額補稅和罰款，甚至影響“走出去”企業(yè)在東道國的持續(xù)經營。

因此，總結十年來我國國際工程稅務管理的經驗和教訓，防范境外稅務風險，做好國際工程項目稅務籌劃就顯得格外重要和迫切。筆者根據(jù)自身多年對國際工程EPC項目稅務籌劃的實操經驗，特別是對總承包合同下的分包合同分拆稅務籌劃，做以下較系統(tǒng)的梳理和總結提示，希望能給與中國“走出去”建筑企業(yè)一些參考與借鑒。

二、國際工程稅務籌劃的制定方式、專業(yè)依據(jù)和具體落實方

（一）稅收籌劃方案制定方式及專業(yè)依據(jù)

一般來說，國際工程EPC項目的稅務籌劃涉及眾多相關部門，專業(yè)性強，影響重大，其制定與形成的方式是：由“走出去”企業(yè)集團總部的財稅專業(yè)部門牽頭、組織，如由集團總部的稅務部負責，組成某境外項目稅務籌劃小組，稅務專家及財務、資金、法務、商務、人力資源、項目市場和物流等相關部門的負責人為小組成員，集體討論，研討提出稅務籌劃方案初稿。由于稅務籌劃方案需要對相關東道國稅制充分了解，以及參考同行業(yè)的通行做法及以往案例，因此還需要以外部權威財稅中介的專項報告為專業(yè)依據(jù)。由于境外項目涉稅的復雜性和專業(yè)性，甚至需要咨詢不同涉稅細分專業(yè)領域的外部專家，除了所得稅和流轉稅外，還需要有轉讓定價、關稅的關務專家，以及人力資源的個稅和社保專家等。目前，在大型跨國央企和民企集團內部的內控制度和內審流程中，外部專業(yè)報告和意見也是依法合規(guī)，防范境外稅務風險，企業(yè)高層集體決策，最終通過稅務籌劃方案的重要依據(jù)和必經程序。但是，由于外部財稅專業(yè)中介的職業(yè)謹慎及風險防控，其專業(yè)報告只會根據(jù)東道國的稅法規(guī)定對相應稅務籌劃作風險提示，但對具體實操的“灰色”地帶，或變通處理不做任何建議和提示。例如，對稅務籌劃的可選若干方案只做優(yōu)缺點的比較陳述，而不會做最終決策的論斷，更不會負責推進相關稅務籌劃方案的具體落實以及具體跟進修正。為了使稅務籌劃方案更好符合“走出去”特定行業(yè)和在東道國的業(yè)務運作，對東道國當?shù)囟愂辗ㄒ?guī)和征管的實操更好把握，境外項目公司或相關參與方也必須要直接參與，不斷討論，論證稅務籌劃方案。隨后還要根據(jù)境外項目進展變化和東道國相關稅法和征管的變化不斷細化完善，甚至修正既定的稅務籌劃方案。筆者在此建議：一是稅務籌劃一定要提早策劃，在市場開發(fā)階段就做好稅務籌劃的頂層設計，比如對簽約主體的選擇、清稅主體的確定、合同拆分的可行性、項目實施模式的影響、稅務優(yōu)惠政策享受等方面做好管理策劃，為中標后細化籌劃方案提供更多便利和空間。二是“走出去”集團總部的財稅負責人要負責帶領企業(yè)內部的財稅團隊及相關參與方，全面推進落實,最終實現(xiàn)既定的稅務籌劃方案，這是企業(yè)內部財稅負責人的職責所在和價值的體現(xiàn)。三是對于既定稅務籌劃方案，還需要有替代方案或應急方案，如日后東道國的稅法和征管發(fā)生巨大變化，原既定稅務籌劃方案所依據(jù)條件發(fā)生根本的變化，若再繼續(xù)執(zhí)行原稅務籌劃方案就變得不可能或是代價很高，因此，為了適應企業(yè)的業(yè)務繼續(xù)運營，要及時調整或切換到備選替代稅收方案或應急方案，以此減少或避免相應的資源再投入，或使得企業(yè)的損失降到最低。

（二）稅務籌劃的基礎為滾動預算的細化及更新

國際工程EPC項目稅務籌劃方案，必須依賴于盡量詳細和準確的境外項目滾動預算，“走出去”企業(yè)往往在投標中標并簽訂總承包協(xié)議后，才開始啟動境外項目的稅務籌劃。此時，相應的預算大多憑借以前的經驗，以及大致資源（人、財、機）投入的估算再做項目預算。這樣的項目粗略預算也是必須的，但是筆者提示：切忌稅務籌劃初稿只做定性分析，不做定量測算。因為只有在預算定量估算條件下，其重要性才值得有對應性的稅務籌劃方案，該稅務籌劃才有量化的對應意義。隨著境外EPC項目的推進和項目任務的落實，項目預算將越來越貼近現(xiàn)實，越來越細化和準確?？梢?，稅務籌劃方案也是一個不斷細化、完善和量化的過程，只有境外EPC項目滾動預算做的越細致、越準確，其相應的稅務籌劃方案才越可行、越有效。

（三）稅務籌劃方案的任務分解及相關落實方

在境外EPC項目稅務籌劃方案制定后，執(zhí)行更加重要。一如，要求法務部將稅務籌劃方案的要點落實在相關商務子合同、分包協(xié)議、合作協(xié)議的涉稅條款中，甚至需要與業(yè)主和相關利益方進行相關合同協(xié)議、補遺和附件補充約定；二如，要求財務或賬務部門將稅務籌劃方案相關設計點，要在相應的賬務處理中體現(xiàn)，要在憑證審核中把關；筆者特別提醒：因稅務籌劃方案的具體落實，還要關鍵依賴相關分包商或合作方的齊心合力、精誠合作來最終實現(xiàn)。因此，具體細化和分解相關分包商或合作方的稅務籌劃配合責任，是實現(xiàn)稅務籌劃的關鍵所在。在很多情況下，“走出去”企業(yè)集團總部（總承包方）只提取境外EPC項目的管理費用或是只實施境外項目的關鍵和核心部分，其并沒有具體落實稅務籌劃的手段或抓手，因此，總承包商就必須肩負起統(tǒng)領、協(xié)調、督進、監(jiān)管相關分包商或合作方的責任，讓相關分包商或合作方各司其職，全力完成稅務籌劃方案的分解任務。同時總承包商也要肩負承擔其牽頭方的配合責任和舉證的義務，配合和促進分包商或合作方的稅務籌劃方案的有效落實。如在中國的采購合同中，部分的貨物采購是由中國的分包商辦理，隨之也由其具體辦理出口退稅。但是總承包協(xié)議中供貨(設備、材料)合同是由總承包商與境外業(yè)主簽訂并從境外業(yè)主收匯。因此，中國分包商由于缺乏申請部分貨物出口退稅合法身份和稅務要求的前提條件（如合同、收匯、發(fā)票等稅務條件），因此總承包商就必須替分包商提供所有出口退稅所要求的文件與資料，但可以授權分包商代理辦理出口退稅事宜，隨后將貨物出口退稅款項合理分配給分包商。還要避免“隱性”分包商和合作方在東道國沒有法律身份和注冊稅號，由此產生的眼前利益和本位主義，總承包商還要在分包協(xié)議或合作協(xié)議中明確界定“隱性”分包商和合作方落實稅務籌劃方案的具體措施和責任，同時也要明確與節(jié)稅利益相關方的分享機制和分享方式，這樣才能既充分調動其落實稅務籌劃方案的責任心，也能激發(fā)其分享稅務籌劃方案節(jié)稅收益的積極性。

三、國際工程EPC項目合同分拆及相關稅務籌劃的關注點

（一）國際工程EPC項目合同分拆的稅務籌劃總體思路

一般來說，對于國際工程EPC項目總承包合同，從稅務籌劃角度考慮，會對總承包合同再進行的合法合理的分拆: 即對于中國總承包商與東道國（項目所在國）業(yè)主簽訂的總承包合同再進行分拆。分拆為離岸貨物（設備與材料）采購合同、跨境設計合同，以及在岸的施工合同，共三個分包子合同。其稅務籌劃的總體思路是：將貨物采購合同設計為一個純粹的離岸國際貿易交易，其稅收管轄權屬于居民國，即貨物的出口商只在中國繳稅（或享受出口退稅），使得來源國無法或很難主張稅收管轄權，即在東道國（項目所在國）不繳稅,或在東道國享受減免關稅和進口環(huán)節(jié)的增值稅，同時規(guī)避構成當?shù)氐某ＴO機構，而被核定征稅。同理，充分利用遠程的電子商務，將跨境設計為一個離案服務，避免東道國行使來源地管轄權，讓跨境設計服務專享中國的跨境設計服務的零增值稅（或免增值稅），力爭限制或不在東道國提供在岸的設計現(xiàn)場服務，最大限度規(guī)避在東道國構成常設機構，進而被核定征稅。為了實施在東道國現(xiàn)場的施工合同，通過相關貨物進口關稅和增值稅的籌劃，相關費用、成本“硬缺口”的稅務籌劃，特殊制度的完善與改變（如外派人員工薪發(fā)放制度）及地方稅費的籌劃，使得境外項目中的所有相關費用、成本都得以在企業(yè)所得稅稅前列支且使得相關稅種的稅負最輕。另外，在EPC的總承包合同金額分拆時，也是盡可能依法、合規(guī)、合理地將附加值或增值額向貨物采購合同及跨境設計合同分割，只將東道國在岸的施工合同適度留存合理的施工利潤，進而嚴格遵從當?shù)丶{稅申報和繳納，最終達到整體稅務籌劃方案下總體稅負最輕。但是在實際操作中仍然需要克服很多限制，一如，需要東道國業(yè)主愿意配合，這一點就非常艱難，需要與業(yè)主艱苦談判，甚至需要總承包商在其他關鍵商務條款上做出實質的讓步，才能換得業(yè)主在形式上的配合。二如，目前有一些國家的稅務機關，對于合同分拆并不認可，甚至專門修訂稅務法規(guī)，進行反避稅的納稅調整，如印度尼西亞、印度、埃塞爾比亞等國。因此該合同分拆的稅務籌劃，必須是針對某些特定國家的現(xiàn)行稅法規(guī)定才適用，而且必須密切關注該稅務籌劃適用的國別的稅法變化，并不能推廣通用。

圖1 EPC合同分析稅務籌劃示意圖

（二）采購合同下貨物進出口的稅務籌劃要點

對于從中國境內采購的貨物（如永久性設備、材料）以及企業(yè)自身自帶的貨物（施工設備、運輸工具等）要進行出口退稅和海關報關相關籌劃，還要相應考慮送達到東道國進口報關相關的關稅和進口環(huán)節(jié)增值稅的籌劃。具體來說，涉及到中國出口和東道國進口貨物的海關商品歸類（HS code）和海關協(xié)調制度的合理運用，盡可能多地享受相關的中國的出口退稅，以及東道國的進口關稅和進口環(huán)節(jié)增值稅的減免稅或低稅率。一如，海外燃煤電站項目，涉及到“蒸汽鍋爐四大管道”的出口。要準確海關歸類“蒸汽鍋爐四大管道”，而不是習慣性的，錯誤的按照“鋼管”申報出口?！颁摴堋钡脑鲋刀惓隹谕硕惵蕿?%，而“蒸汽鍋爐四大管道”的出口退稅率為13%。二如，在阿根廷，增值稅稅率一般為21%，但對于水電設備中的渦輪機、發(fā)電機、起重機橋則可享受10.5%的進口環(huán)節(jié)增值稅優(yōu)惠稅率。因此，合理進行貨物海關歸類，相關稅負影響差異巨大，籌劃意義凸顯。三如，對于臨時進出口的海關監(jiān)管類貨物（退運貨物），如境外項目的施工機械、運輸工具、臨建設施等，在中國出口時，不能申請出口退稅，境外項目結束時，需要單證齊全，原樣返回，也無需繳納進口環(huán)節(jié)的關稅和增值稅。在東道國入境時，需要提供銀行保函，無需繳納關稅和進口環(huán)節(jié)的增值稅，但是必須在境外項目結束時，原樣離境。如何處理和安排那些不能離開東道國關境，或是無法在重新運回中國關境的這類臨時保稅的貨物，也是關稅籌劃的關注點，其涉及到的關稅和增值稅及企業(yè)現(xiàn)金流也同樣意義重大。或是充分利用同一關稅同盟的海關監(jiān)管，轉移到關稅同盟的另外一個國家的項目使用。或是暫時轉移到臨近的第三國保稅區(qū)或保稅倉庫，進行境內關外的暫存待用。

在價值鏈分割上，將EPC的總價值，盡可能地分割到貨物采購合同中，也就是說要將從中國境內的原始采購價中合理適度的加價（如組裝，配置，整合進而合理增值），然后從中國出口報關，再到東道國進行進口報關。為了使得采購合同價更加合理和符合國際慣例，甚至可以進行國際轉口貿易的安排，如從中國采購，然后在從香港、新加坡或阿聯(lián)酋迪拜進行轉口貿易，最終銷售到東道國。特別是在還有第三國采購（如從歐洲采購的相關設備）情況下，在轉口貿易國的組裝、配置、整合以及地方化的設置，進而合理增加整體供貨合同的價值。

為了最大限度地規(guī)避東道國稅務機關判斷國際貿易下的貨物銷售構成當?shù)爻ＴO機構（PE），需要采取相應的應對措施，如供貨的國際貿易術語應采用C組或F組術語，盡量不采用D組貿易術語（即貨物要最終送達到業(yè)主的指定的東道國施工現(xiàn)場），或必須采用D組術語，也力爭采用DAP或DAT術語（即東道國業(yè)主繳納進口環(huán)節(jié)的關稅與增值稅）。特別是對貨物在東道國進口報關模式的選擇與籌劃至關重要，如采用東道國的業(yè)主作為進口貨物的形式進口方，接貨人進行進口報關，清關和繳納相關的關稅和進口環(huán)節(jié)的增值稅，委托東道國當?shù)匚锪鞴净蚯尻P公司（獨立代理人）進行貨物的進口報關、清關、倉儲、運輸?shù)仍诎斗?，甚至改變直銷模式，轉為與東道國當?shù)仃P聯(lián)公司（如項目公司、子公司）的買斷模式（如由中國的母公司銷售給東道國的子公司），即由當?shù)毓咀鳛樨浳锏倪M口方，進行報關、清關，進而繳納相關的關稅和進口環(huán)節(jié)的增值稅，最終再轉銷售給東道國的業(yè)主。筆者特別提示：在獲得永久性設備（或稱對外承包貨物）在東道國的免稅前提下（如在兩優(yōu)貸款或買方信貸前提下），以及在中國與東道國簽有雙邊貿易協(xié)定或有多邊區(qū)域貿易協(xié)定（如RCEP）的條件下，一定要充分利用好在東道國關稅減免（或低稅率）優(yōu)惠待遇，進而達到合理的、較高的海關報關估值，從而隨后可以在東道國就進口貨物（設備、材料）進行較多的折舊、攤銷，進行企業(yè)所得稅前的合法抵扣，達到少繳納企業(yè)所得稅稅的目標。也就是說，在一般情況下，關稅平均稅率（1%～13%）低于企業(yè)所得稅平均稅率（25%～35%），以較低的關稅稅負來平衡企業(yè)所得稅稅負，達到蹺蹺板的節(jié)稅效果。

（三）設計合同下跨境設計服務的稅務籌劃要點

對于跨境設計，一般是由中國的設計單位完成主要設計工作，最終將設計方案交付給東道國業(yè)主。對于在中國跨境設計服務，要充分享受中國對于跨境設計服務的零增值稅優(yōu)惠待遇（即不僅是對于跨境設計服務的銷項增值稅是免稅，還要對于對應跨境設計服務的進項增值稅進行申請退稅），有的中國設計單位退而求其次，僅僅采用的是對銷項增值稅免稅，對進項增值稅作轉出的處理。由于跨境設計服務不能根本免除在東道國的在岸服務，（即服務的目的地或勞務的發(fā)生地在東道國），如前期的選址與調研，中期的方案優(yōu)化，后期的現(xiàn)場測試與驗收等活動，若在東道國的上述在岸設計服務不可避免，則中國的設計單位要注意派人到東道國臨時駐留時間，特別是要將派往東道國現(xiàn)場的工程師人員集中、成批，而不是零散，分別入境東道國工作，盡量控制在與中國簽訂的雙邊稅收協(xié)定約定的時限以內（比如6個月），同時，要保存好簽證（旅游簽或商務簽），出入境及在當?shù)伛v留（酒店入?。┑脑敿氂涗浐拖嚓P證據(jù)，力爭享受雙邊稅收協(xié)定下，不構成東道國常設機構的免稅待遇。當然，為了最大限度避免構成東道國的常設機構，可以考慮“貼牌運作”，即中國設計單位只做“純粹的”的中國境內設計服務，將在東道國境內的在岸服務，特別是將中國設計的中國標準轉換為東道國業(yè)主認可的設計標準，如歐標、美標的服務，全部轉包或分包給東道國有資質的第三方設計公司。在此離岸設計服務的前提下，也可以合理、適度將相應的價值多分割到中國跨境設計合同價款中，也充分體現(xiàn)國際工程EPC項目中設計的重要性和價值所在。進而以跨境設計在中國境內的零增值稅或免稅，東道國的少稅，達到設計服務稅負最輕。

（四）施工合同下在東道國施工的相關稅務籌劃要點

對于在東道國當?shù)厥┕ぃㄍ两ǎ┑亩悇栈I劃，首先，要考慮東道國當?shù)厥┕し芍黧w的選擇，如項目公司、分公司、子公司、聯(lián)營體等的選擇，甚至在某些國家現(xiàn)存有不同法律關聯(lián)主體的情況下，申請聯(lián)合報稅（consolidated tax filing），以達到各個聯(lián)合申報的參與方之間盈虧互抵，匯總繳稅，現(xiàn)金流最省。各種法律主體的選擇要根據(jù)企業(yè)業(yè)務需求，當?shù)胤ㄒ?guī)要求以及稅務優(yōu)惠的特點來綜合考慮，最終選擇最適合的法律主體。其次，要提前考慮在境外項目中實際發(fā)生的成本、費用，但是依據(jù)東道國當?shù)叵嚓P的財稅法規(guī)，無法在外賬入賬，不能在企業(yè)所得稅稅前列支的相關成本、費用的“硬缺口”，如投標前期的調研費，外派中方人員在中國境內的部分工資和社保費，中國總部為境外項目的墊資費用，境外項目公關代理費、中國總部的部分管理服務費等等，一些在東道國外賬中不能列支的費用、成本“硬缺口”，都需要進行提前的整體稅務籌劃，往往不可能一一對應地稅收籌劃，而是零星互補，綜合替代，交錯安排的設計，因此也必須精細安排。再次，相關的稅務籌劃方案可能還會涉及到集團公司相關制度或以往慣例的改變或完善，如為了讓境外項目更真實地體現(xiàn)中方外派人員的人力成本，避免中國與東道國就中方外派人員個稅的雙重征稅，特別是中國外派人員在中國境內發(fā)放工資不能在境外項目所得稅前列支，虛增當?shù)仄髽I(yè)所得稅，就需要改變中方外派人員工薪發(fā)放及相關的附加福利制度。簡言之，就是要“名義工資實體化”，即在中國境內盡量少發(fā)工資，而在東道國盡量多發(fā)工資，把東道國的公司“附加福利”，如免費的住宿、伙食、交通等生活補貼，進行現(xiàn)金發(fā)放，當然還要力爭“非直接受益、非現(xiàn)金化、集體共享”部分的附加福利享受東道國個稅免稅待遇。甚至在有些國別(如中東國家)，還需要委托當?shù)赜匈Y質的國際勞務派遣公司進行中方人員的“國際派遣雇傭”安排，以此，綜合增加中方外派人員在東道國的工薪個人所得稅，進而增加可稅前列支的人力成本，降低企業(yè)所得稅稅負。也就是說，要發(fā)揮個人所得稅“蹺蹺板”作用，來降低較高的企業(yè)所得稅，使得境外項目綜合稅負降低。大多數(shù)東道國個人所得稅實行超額累進稅率，往往個稅中低檔稅率的平均稅負低于企業(yè)所得稅。因此，具體平衡個稅與企業(yè)所得稅時，還需要作實際的稅負比較測算。相關的還有社保費，也同樣存在中國和派駐國雙重繳費的現(xiàn)狀，一方面，要充分利用中國與12個國家已經簽訂的雙邊社保協(xié)定，申請豁免相應的在派駐國的相關社保費用；另一方面，要力爭籌劃好對中方外派人員有利的當?shù)厣绫５倪x擇處理。一如：對于臨時派駐時間較短的外派中方人員，在其離開派駐國時，或是申請返還已經繳納的相關當?shù)厣绫ＹM；或是申請免交當?shù)氐囊恍┨囟ㄉ绫ＹM。二如：對于常駐東道國的中方人員，可以進行自主選擇合適的、經濟的當?shù)厣虡I(yè)保險的費率、險種和保障形式。最后，相關的稅務籌劃還將涉及到東道國的各種地方稅費，由于很多東道國地方政府有很大的相對獨立立法、征稅的權力，其地方分級預算也各不相同，靈活性也較大。因此相關的地方稅費的稅務籌劃就更具挑戰(zhàn)，節(jié)稅效果也更顯著，其稅務籌劃不能僅僅依據(jù)東道國地方稅法的形式規(guī)定，還要具體把握實際征管的程度，甚至要力爭獲得有利企業(yè)利益的務實處理。例如在安哥拉，按地方政府的印花稅規(guī)定，外國承包商需將建筑承包合同在該國的地方法院備案，并繳納建筑合同金額1%的印花稅，由地方法院征收，才能獲得地方司法機關認可的合同有效性。在與前期進入的中資了解并得到相關專業(yè)機構的論證下，某“走出去”中資企業(yè)與地方法院多次協(xié)商，按建筑工程的收入及費用確認國際會計準則及相關稅法通行規(guī)定，最終說服了地方法院，按建筑合同約定的支付節(jié)點或工程完工的不同階段的實際支付時點，分階段來繳納建筑合同印花稅，而不是就建筑合同簽署的大額金額一次繳納。由此制定了務實的稅務籌劃方案，達到了明顯節(jié)稅的效果。在土耳其、澳大利亞等很多國家都有建筑合同的印花稅，其一般屬于地方稅種且有地方政府來征收，其地方稅費籌劃就可窺一斑，以此類推。

（五）境外項目融資的稅務籌劃要點

對于國際工程（EPC+F）模式下的融資的稅務籌劃，就要充分享受與中國簽訂的雙邊稅收協(xié)定下的稅收優(yōu)惠，或是利用雙邊稅收協(xié)定下的措施機制。如對于國際金融組織（亞投行、絲路基金）中國政策性銀行的優(yōu)惠貸款（兩優(yōu)貸款），以及出口信貸-買方信貸就要力爭雙邊稅收協(xié)定下或特殊免稅的優(yōu)惠，力爭貨物在東道國進口關稅、進口環(huán)節(jié)增值稅免稅，以及貸款利息預提所得稅的免稅。尤其是近些年，純粹的EPC項目競爭日趨激烈且招標減少，更多是“投、建、營”一體化，要求中國總承包商以“小股權”，拉動“大基建”。也就是說，需要中國總承包商在境外設立項目公司（如水電站，高速公路），以境外項目公司的資產或為了盈利模式來進行融資貸款，因此要力爭相關的免稅優(yōu)惠或稅收優(yōu)惠保障就至關重要，其將直接影響境外項目公司的定價和盈虧。在此，筆者提醒：一定要力爭獲取東道國相關權威政府機構特批，走完東道國的法定審批程序，如獲取議會提案、總理令、財政部免稅函等形式，以此根本保障相關免稅或稅收優(yōu)惠的待遇，或是申請享受雙邊稅收協(xié)定下利息的優(yōu)惠預提所得稅稅率。對于無法享受雙邊稅收協(xié)定下“利息”定義的相關融資費用，即與貸款相關的“中間費用”或“衍生費用”，如承諾費、前端費、律師費、管理費等，力爭與中資商業(yè)銀行總行與在東道國分行協(xié)調合作，將貸款協(xié)議“一分為二”；純粹“利息”部分仍然與中資商業(yè)銀行總行簽約，享受雙邊稅收協(xié)定的優(yōu)惠（如利息預提所得稅的免稅或優(yōu)惠稅率），而對于貸款的“中間費用”則與中資商業(yè)銀行在東道國的分行簽約，這樣可以使得貸款“中間費用”在東道國分行和項目公司之間安排，其“中間費用”的服務費可以合法、合理地在東道國項目中進行增值稅進項稅額抵扣，也可以合法的在企業(yè)所得稅稅前列支，降低境外項目稅負。

在設計上述EPC合同分拆或分別對具體項目或稅種設計稅務籌劃方案時，還必須從EPC整體價值鏈客觀分割或分布，或從轉讓定價的功能、風險、資產的相應合理匹配角度綜合考量，還要有一定行業(yè)規(guī)律（如建筑業(yè)的人、財、機的客觀比例）及實際客觀、歷史可比數(shù)據(jù)作依據(jù)，來支持。例如，采購合同（設備，材料）在總價中占比在60%～75%之間,設計合同在10%～15%之間，施工在30%～40%之間。以上是國際工程建筑行業(yè)多年歷史經驗數(shù)據(jù)的大致參考區(qū)間，而近些年來，采購合同價款的占比在減少，設計和施工部分價款的占比在增大，這是國際工程EPC項目價值鏈分割變化的一個明顯變化趨勢。若是企業(yè)合同分拆的稅務籌劃方案過于激進，如將EPC的價值極大地分割到采購合同中，而只留下很少部分在施工合同，甚至導致東道國施工部分虧損，這將引發(fā)東道國稅務機關的質疑和轉讓定價的大額納稅調整，現(xiàn)實中也的確有越來越多這樣的案例教訓。上述貨物國際貿易及跨境服務的稅務籌劃中，涉及的關稅、出口和進口環(huán)節(jié)增值稅、企業(yè)所得稅及東道國地方稅費的分別籌劃，也要緊密關聯(lián)業(yè)務實質，綜合平衡總體稅負，且不可片面只追求個別稅案的節(jié)稅效果，做出激進的稅務籌劃方案，甚至突破依法合規(guī)的紅線，丟失大局，最終得不償失。

上述稅務籌劃整體方案還需兼顧中國、東道國的稅務機關及國際間的聯(lián)合反避稅的措施和大趨勢。如根據(jù)BEPS行動計劃有關要求，“走出去”企業(yè)需要按要求每年向中國稅務機關提供三級轉讓定價文檔，還需向東道國稅務機關提供國別報告等相關資料。中國與很多國家的雙邊稅收協(xié)定中都有互換情報的約定，在多邊合作下CRS的銀行信息的交換等等。因此，上述EPC整體項目的稅務籌劃方案，還要特別注意：與中國集團總部的全球轉讓定價政策，母公司的轉讓定價文檔應與東道國國別報告內容和披露相關聯(lián)、相協(xié)調，要保持中國總部在東道國之間的轉讓定價資料舉證保持一致性和穩(wěn)定性，避免因稅務籌劃方案不當或激進，造成相關內容沖突或矛盾，進而引發(fā)中國或東道國稅務機關的大額納稅調整。

總之，上述稅務籌劃的制定方式、專業(yè)依據(jù)和具體落實方的總結闡述，對于“走出去”企業(yè)是具有通用性的參考價值，也希望相關“走出去”企業(yè)根據(jù)自身特定情況，可以不斷完善和補充相關規(guī)定和操作。但是對于國際工程（EPC+F）模式下合同分拆的稅務籌劃具體分項提示，卻是有針對性，可能只能適用個別的項目所在國。筆者希望中國“走出去”的建筑企業(yè)，一定要根據(jù)項目所在國的特定現(xiàn)實情況，特別是當?shù)囟惙ê头幢芏惖囊?guī)定，謹慎評估與判斷，最終選擇和制定合法的、適合自身的稅務籌劃方案。