企業(yè)破產(chǎn)重整中的稅務風險及對策研究

常飛

（國民信托有限公司，北京 100011）

一、我國企業(yè)破產(chǎn)重整中存在的稅務風險

（一）重整方案未考慮企業(yè)破產(chǎn)重整程序中產(chǎn)生的巨額稅費

企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，處置資產(chǎn)清償債權時，根據(jù)不同的資產(chǎn)類別和交易結構，可能會產(chǎn)生大量的增值稅、土地增值稅等高額稅款。同時由于債務豁免，尤其是嚴重資不抵債的企業(yè)會因重組利得產(chǎn)生高負荷的企業(yè)所得稅。上述稅負會給“新生”的企業(yè)經(jīng)營造成沉重的負擔。雖然在實踐中，國家和當?shù)卣雠_了多部規(guī)范性文件和“一案一議”形式的批復，給予了多項適用于破產(chǎn)重整程序的稅后優(yōu)惠，但對于已近資金枯竭的企業(yè)，需繳納的巨額稅費仍是一個巨大的難題，甚至會因新債務的產(chǎn)生導致企業(yè)重整失敗。

（二）債務重組日難以明確界定可能導致企業(yè)故意延遲繳納相關稅費

根據(jù)國家稅務總局公告2015年第48號文件《國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》第三條規(guī)定：財稅〔2009〕59號文件第十一條指出重組業(yè)務完成年度就是重組日所屬的企業(yè)所得稅納稅年度，……企業(yè)重組日的確定根據(jù)債務重組、股權收購、資產(chǎn)收購、合并和分立等五種交易行為確定。如：債務重組以合同（協(xié)議）或法院裁定書生效日為重組日，股權收購以協(xié)議生效且完成股權交割日為重組日，資產(chǎn)收購以協(xié)議生效且相關方已對該事項進行會計處理的日期為重組日，合并、分立以相關方已進行會計處理且完成工商新設登記日為重組日。

從上述的規(guī)定看，不同的交易行為的重組日有不同的判斷標準。企業(yè)破產(chǎn)重整包括上述部分甚至全部交易行為，但不同的交易行為重組日期大多數(shù)情況下不一致。實踐中，法院裁定重整計劃生效后，因沒有明確針對企業(yè)破產(chǎn)重整的制度要求，很多破產(chǎn)企業(yè)并未及時進行相應的會計和稅務處理，其主要目的是逃避因巨額的重組利得需繳納的企業(yè)所得稅。同時，因管理人缺乏相關財稅知識，而稅務咨詢機構、稅務機關又對破產(chǎn)重整業(yè)務層面不熟悉，相互之間溝通不暢，導致管理人和稅務機關無法對破產(chǎn)企業(yè)進行有效的財稅管理和監(jiān)督。

模糊界定債務重組日不但可能會導致企業(yè)偷稅漏稅，從長遠看，也會造成破產(chǎn)企業(yè)喪失利用國家和地方政府部門出臺的一些稅收優(yōu)惠政策減輕稅務負擔的機會，重則或會致使企業(yè)破產(chǎn)重整失敗。如稅法規(guī)定：企業(yè)當年度發(fā)生的虧損可以用未來5年利潤逐年延續(xù)彌補，再如《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第十一條：“企業(yè)發(fā)生符合規(guī)定條件的可選擇特殊性稅務處理，但是當事各方應在完成重組業(yè)務當年申報企業(yè)所得稅時，及時將能夠證明符合特殊性稅務處理的相關的書面?zhèn)浒纲Y料向主管稅務機關提交。否則不能進行特殊性稅務處理。”

（三）企業(yè)內(nèi)控缺失致使短期內(nèi)很難查清企業(yè)所有欠稅

除了正常地跟蹤破產(chǎn)重整企業(yè)需要繳納的稅金以外，在破產(chǎn)重整企業(yè)無力支付稅款的情況下，稅務機關需要參與相關的債權申報。稅務機關的稅款債權在償還順序上是優(yōu)于普通債權，在企業(yè)破產(chǎn)重整成功后全部受償?shù)目赡苄暂^大。但是破產(chǎn)重整企業(yè)往往存在內(nèi)控管理嚴重缺失，企業(yè)賬目繁雜混亂，員工大量辭職，眾多原始憑證缺失等問題，甚至部分企業(yè)不配合接管、三無企業(yè)“人去樓空”，致使管理人無法掌握企業(yè)的任何稅務資料，難以順利查詢債務人企業(yè)稅務信息，上述情況可能導致遺漏申報稅款債權的風險。

（四）稅收債權的申報范圍和清償順位尚未明確

稅務機關有權申報的稅收債權包括企業(yè)所欠稅款（含教育費附加、地方教育附加）、滯納金、罰款，以及因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息。2019年國家稅務總局發(fā)布的2019年第48號公告《國家稅務總局關于稅收征管若干事項的公告》明確了破產(chǎn)清算中稅收債權的申報范圍和清償順位，即：欠繳稅款作為優(yōu)先債權、破產(chǎn)申請前發(fā)生的滯納金和利息作為普通債權、破產(chǎn)申請前發(fā)生的稅收罰款作為劣后債權、破產(chǎn)申請受理后產(chǎn)生的滯納金和利息不予確認的順序予以明晰。但是，根據(jù)2018年《全國法院破產(chǎn)審判工作會議紀要》中懲罰性債權劣后的原則，很多學者主張將滯納金作為懲罰性債權予以劣后處理。由于沒有企業(yè)破產(chǎn)重整的相關稅收制度，近3年大型的企業(yè)（如天津渤鋼、天津物產(chǎn)、海航集團等）破產(chǎn)重整計劃中未見對稅收債權的歸類整理和安排。

二、我國企業(yè)破產(chǎn)重整中存在稅務風險的成因分析

（一）企業(yè)破產(chǎn)重整的會計核算和稅收政策缺失

作為對債務人企業(yè)有效的保護機制，當破產(chǎn)企業(yè)進入重整程序后，即法院受理企業(yè)破產(chǎn)重整之日起，企業(yè)的所有債務將停止計息，并按照破產(chǎn)程序依法上報。涉及企業(yè)的所有訴訟應立即中止審理，資產(chǎn)保全也會根據(jù)重整計劃相應的進行解除。雖然上述措施能夠使破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)和生產(chǎn)經(jīng)營得到充分保護，但這些措施仍缺乏相關稅收政策的指導和管理。另外，企業(yè)進行破產(chǎn)重整后，經(jīng)濟活動的目的，債權人、戰(zhàn)略投資者對會計處理結果的信息需求等都發(fā)生了較大改變，因此，需要對會計核算的目的和要求進行重大調(diào)整，這與企業(yè)進入破產(chǎn)清算的核算要求有著本質(zhì)上的區(qū)別?！镀飘a(chǎn)清算會計處理規(guī)定》是財政部基于當時的社會經(jīng)濟和企業(yè)情況發(fā)布的，是對企業(yè)在破產(chǎn)清算階段的會計核算給予的指導意見和要求，但截至目前對于企業(yè)破產(chǎn)重整，會計實務中存在各種不同的觀點和做法，相關的會計政策也較為零散，針對性不強，還沒有與之配套的、完整明確系統(tǒng)的會計政策，上述會計核算與稅收政策的缺失也不利于規(guī)范企業(yè)的納稅行為。

（二）企業(yè)流動資金緊張，無力支付破產(chǎn)重整產(chǎn)生的稅費

能夠進入破產(chǎn)重整程序的企業(yè)，一般具有一定的優(yōu)良資產(chǎn)和繼續(xù)維持其經(jīng)營的價值。但作為瀕臨破產(chǎn)的企業(yè)肯定面臨著極大的經(jīng)營風險，其中現(xiàn)金流斷裂是企業(yè)經(jīng)營困難的核心因素，具體表現(xiàn)為以下兩點。

1．受限資產(chǎn)占比高，企業(yè)資產(chǎn)很難快速變現(xiàn)

企業(yè)的貨幣資金以及應收賬款的受限程度較大，名下資產(chǎn)管理混亂且不能實際控制。即使企業(yè)資產(chǎn)總量很大，但由于大部分資產(chǎn)不能快速變現(xiàn)或變現(xiàn)成本很高，導致企業(yè)自身能夠用于支付稅費的資金很少，甚至清償順位較高的破產(chǎn)費用在重整程序結束后相當長的時間里都無法支付。

2．企業(yè)管理效率極低，經(jīng)營業(yè)務幾近停止

企業(yè)進入破產(chǎn)重整程序之前，一般都會出現(xiàn)連年虧損，官司纏身，負債累累，內(nèi)控嚴重缺失等問題。這些問題又會導致公司絕大部分資產(chǎn)、賬戶被司法凍結，業(yè)務停滯，大量員工離職，員工工資停發(fā)等延伸問題。即使企業(yè)重整成功，短期內(nèi)很難正常開展經(jīng)營業(yè)務，且企業(yè)的信用恢復也需要一個長期過程。在經(jīng)營效率極低的重整初期，企業(yè)支付辦公場地租賃費、員工工資、法律服務等基本費用都已非常困難，更別提繳納新產(chǎn)生的高額稅費。

（三）企業(yè)重組相關各方稅務風險意識不強

1．企業(yè)沒有樹立正確的稅務管理理念

公司管理層沒有清晰地認識到稅務風險管理的重要性，納稅意識淡薄。底下員工缺乏專業(yè)素質(zhì)，沒有全面的財稅專業(yè)知識，不能準確理解國家稅收立法制度和最新的稅務政策，導致公司面臨不同程度的稅務風險。

2．管理人、稅務咨詢機構和稅務機關業(yè)務能力不足

管理人可以由清算組或者律師事務所、會計師事務所、資產(chǎn)管理公司等機構擔任。近幾年破產(chǎn)重整案例的管理人大部分由律師事務所擔任，由于部分律所缺乏破產(chǎn)重整經(jīng)驗、稅務籌劃意識淡薄，甚至在重整計劃制定前沒有聘請會計師事務所等中介機構對重整計劃進行稅務籌劃，導致法院批準的重整計劃可執(zhí)行性較差，甚至直接導致重整失敗。

稅務咨詢機構和稅務機關對破產(chǎn)重整業(yè)務不熟悉，尤其是自2018年渤海鋼鐵企業(yè)破產(chǎn)重整案件開始引入信托架構以來，大多數(shù)大型企業(yè)的破產(chǎn)重整采用了此模式，進一步增加了上述機構對業(yè)務的理解難度。稅務咨詢機構、稅務機關在企業(yè)破產(chǎn)重整中不能有效指導企業(yè)進行稅務籌劃和依法納稅，進而增加了企業(yè)重整過程中的稅務風險，大大降低了企業(yè)破產(chǎn)重整的成功率。

三、完善企業(yè)破產(chǎn)重整中稅務風險的防控措施

（一）相關部門出臺企業(yè)破產(chǎn)重整的會計和稅收政策

針對破產(chǎn)重整程序，相關部門應統(tǒng)一會計、稅收實務中的各項觀點和做法，建立針對性強，與之配套的會計和稅收政策。同時，相關部門應當在實操中給予企業(yè)詳細完善的指導細則，節(jié)省重組各方的溝通協(xié)調(diào)成本。這樣既能給予真正需要挽救的企業(yè)政策保證，又能有效避免因誤用、濫用、擅用相關會計制度，給企業(yè)留下偷稅漏稅的空間。

（二）將企業(yè)因破產(chǎn)重整產(chǎn)生稅費的償還方案納入重整計劃

破產(chǎn)法第四十四條中規(guī)定：在法院受理破產(chǎn)申請時，對債務人企業(yè)享有債權的債權人才能依照本法行使權利。也就是說，企業(yè)未來包括破產(chǎn)重整程序中產(chǎn)生的債權不能在此時申報。破產(chǎn)重整產(chǎn)生的處置稅費是不同于歷年欠稅、普通債權的特殊債權，《企業(yè)破產(chǎn)法》沒有將其納入破產(chǎn)債權，因此，稅務部門無法在法院受理破產(chǎn)申請時申報此類債權。

鑒于這部分稅收債權金額較大，在一定程度上能夠影響企業(yè)破產(chǎn)重整能否成功，且根據(jù)重整計劃，相應的稅種、金額、發(fā)生時間等屬性比較確定，可以在重整計劃制定階段對上述債權的償還計劃進行安排，確保破產(chǎn)重整后的企業(yè)在合理的經(jīng)營階段，合法合規(guī)地繳納稅費。這樣既可以確保企業(yè)不因在短時間內(nèi)沉重的稅務負擔造成重整失敗，保證企業(yè)未來健康發(fā)展，又可以保證國家稅款不會流失，進一步完善了國家稅收體系。

（三）樹立稅務風險管理理念，加強破產(chǎn)重整相關方的專業(yè)人才培訓

首先，破產(chǎn)重整相關方——破產(chǎn)重整企業(yè)、管理人、稅務咨詢機構和稅務機關等應該提高稅務風險管理的意識，在企業(yè)破產(chǎn)重整中提前依法進行稅務籌劃，謹慎處理重大的審批事項。只有管理人員足夠注重稅務風險，才可以在決策過程中考慮風險發(fā)生的概率，才會做好對風險的預判，采取行之有效的措施來規(guī)避風險，最大限度地提升決策的有效性，從戰(zhàn)略高度上把控稅務風險。

其次，破產(chǎn)重整相關方要對自身專業(yè)短板加強復合型人才培訓，逐步提高業(yè)務水平和工作效率。管理人（律師事務所）應加強稅務相關培訓，充分了解國家相關的稅收法律法規(guī)，依法納稅，規(guī)范管理，實現(xiàn)破產(chǎn)重整企業(yè)經(jīng)濟效益最大化。稅務咨詢機構、稅務機關應加強法律知識、重整業(yè)務的相關培訓，熟悉業(yè)務背景和操作模式，依法管理、指導和監(jiān)督企業(yè)破產(chǎn)重整中納稅事項，協(xié)助企業(yè)有序開展經(jīng)營活動。

最后，破產(chǎn)重整企業(yè)自身要加強依法誠信納稅的道德培訓。誠實守信是社會文明的重要標志，也是中華民族長久以來的傳統(tǒng)美德，企業(yè)應充分意識到誠信納稅是每家企業(yè)和公民必須履行的義務，是促進企業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展的重要保障。企業(yè)全體員工要有高度的道德責任感幫助企業(yè)有效控制稅務風險，防止偷稅漏稅。

四、結束語

作為一種較好的救助制度，破產(chǎn)重整程序通過債務重組等一系列方式給予債權人較高的清償率和清償效率，有效地保護了債權人權益，保證了企業(yè)未來能夠持續(xù)經(jīng)營的良好環(huán)境，對社會發(fā)展和人民生活都起到了極大的積極作用。但我們也應該看到，企業(yè)的破產(chǎn)重整中的債務重組、資產(chǎn)交割、債權債務剝離、引入戰(zhàn)略投資者等措施往往涉及較多的應稅事項，產(chǎn)生新的納稅義務，形成新的稅務負擔。鑒于現(xiàn)行稅法和破產(chǎn)法存在著一些難以融合的問題以及產(chǎn)生的稅務風險，我們希望通過建立與破產(chǎn)重整相適應的完整統(tǒng)一的稅收制度，通過樹立稅務風險管理理念以及加強人才培養(yǎng)的方式，使企業(yè)破產(chǎn)重整的稅務行為有規(guī)范性、統(tǒng)一性的處理方式。這既加大了企業(yè)破產(chǎn)重整的執(zhí)行力度，促進了經(jīng)濟發(fā)展，維護了社會穩(wěn)定，同時又能規(guī)避企業(yè)因政策漏洞的逃稅漏稅的不法行為，保證了國家的稅收收入。