企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與自愿性審計(jì)需求：抑制還是促進(jìn)*

王子宸 高思凡

(1.中國(guó)海洋大學(xué) 管理學(xué)院,山東 青島 266100;2.青島大學(xué) 商學(xué)院,山東 青島 266071)

一、引言

數(shù)字化正成為全球企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展的重要切入點(diǎn),數(shù)字經(jīng)濟(jì)正成為國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的核心驅(qū)動(dòng)力。2021年10月,習(xí)近平總書記強(qiáng)調(diào),要把握數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)和規(guī)律,推動(dòng)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。在此背景下,數(shù)字化轉(zhuǎn)型逐漸成為學(xué)術(shù)界關(guān)注的重點(diǎn),現(xiàn)有研究多從宏觀區(qū)域、中觀產(chǎn)業(yè)、微觀企業(yè)等不同層面展開(kāi),本文聚焦于微觀企業(yè)層面數(shù)字化轉(zhuǎn)型的影響,從自愿性審計(jì)需求這一獨(dú)特的角度透視數(shù)字化轉(zhuǎn)型的經(jīng)濟(jì)后果。

審計(jì)需求是審計(jì)職業(yè)存續(xù)的重要因素。數(shù)字化轉(zhuǎn)型正逐步映射在企業(yè)具體的生產(chǎn)行為變革中,企業(yè)業(yè)務(wù)流程、信息系統(tǒng)及相關(guān)內(nèi)部控制正逐步以數(shù)字技術(shù)為導(dǎo)向,[1]這可能會(huì)沖擊傳統(tǒng)環(huán)境下企業(yè)利益相關(guān)者的信息不對(duì)稱狀態(tài),進(jìn)而影響企業(yè)的自愿性審計(jì)需求。國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)企業(yè)自愿性審計(jì)需求的影響因素進(jìn)行了諸多探討,[2]然而數(shù)字化時(shí)代企業(yè)的自愿性審計(jì)需求可能呈現(xiàn)出新的發(fā)展趨勢(shì),目前尚未有學(xué)者結(jié)合企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的背景對(duì)此進(jìn)行系統(tǒng)研究?？紤]到自愿性審計(jì)需求在非上市私營(yíng)企業(yè)體現(xiàn)得最為純粹和典型,本文基于世界銀行2012年中國(guó)私營(yíng)企業(yè)調(diào)查數(shù)據(jù),利用問(wèn)卷中與數(shù)字化轉(zhuǎn)型相關(guān)的問(wèn)題綜合衡量企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的程度,并就企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)自愿性審計(jì)需求的影響機(jī)制及內(nèi)部條件進(jìn)行識(shí)別與檢驗(yàn),以期為理解我國(guó)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)后果和企業(yè)自愿性審計(jì)需求決策提供新的證據(jù),并為探尋審計(jì)職業(yè)未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)提供參考。

本文的主要研究貢獻(xiàn)在于：(1)豐富企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型微觀經(jīng)濟(jì)后果的研究,進(jìn)而為企業(yè)進(jìn)行數(shù)字化戰(zhàn)略決策、政府引導(dǎo)數(shù)字化政策制定、審計(jì)監(jiān)管部門調(diào)整監(jiān)管政策提供借鑒;(2)拓展了自愿性審計(jì)需求影響因素的文獻(xiàn),首次探究數(shù)字化時(shí)代企業(yè)自愿性審計(jì)需求的演變趨勢(shì),關(guān)注宏觀技術(shù)環(huán)境對(duì)企業(yè)微觀審計(jì)行為的影響,并為企業(yè)審計(jì)決策提供參考。

二、文獻(xiàn)綜述

追本溯源,審計(jì)最初并非是強(qiáng)制性的,[3]它經(jīng)歷了由自愿性的制度安排轉(zhuǎn)化為一種強(qiáng)制性制度安排的變遷過(guò)程。目前,法定的強(qiáng)制性審計(jì)是上市公司社會(huì)審計(jì)的主流,而非上市公司為了自身利益自愿聘請(qǐng)審計(jì)主體進(jìn)行的自愿性審計(jì)是對(duì)法定審計(jì)的有效補(bǔ)充。各國(guó)審計(jì)監(jiān)管的趨勢(shì)是不斷增加審計(jì)豁免程度,以減輕小微企業(yè)的強(qiáng)制審計(jì)負(fù)擔(dān),[4]這從側(cè)面提示學(xué)術(shù)界有必要進(jìn)一步探究企業(yè)自愿性審計(jì)需求的影響因素。在已有研究中,有學(xué)者發(fā)現(xiàn),公司規(guī)模越大,越有可能進(jìn)行自愿審計(jì),以緩解利益沖突;[5]行業(yè)特征、產(chǎn)權(quán)、市場(chǎng)和公司成長(zhǎng)性等因素也會(huì)對(duì)公司自愿審計(jì)產(chǎn)生影響。[6][7][8]

數(shù)字技術(shù)被視為信息、計(jì)算、溝通和連接技術(shù)的組合。[9]Chanias認(rèn)為,使用數(shù)字技術(shù)的企業(yè)轉(zhuǎn)型就可以被認(rèn)為是數(shù)字化轉(zhuǎn)型。[10]企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的經(jīng)濟(jì)后果呈現(xiàn)出復(fù)雜的態(tài)勢(shì),一方面能夠助力企業(yè)提升生產(chǎn)效率和組織績(jī)效,產(chǎn)生積極的賦能效應(yīng);[11][12]但另一方面數(shù)字化本身也孕育了潛在的威脅,給企業(yè)帶來(lái)了現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)。[13]近年來(lái),審計(jì)界強(qiáng)烈意識(shí)到企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型給審計(jì)活動(dòng)帶來(lái)的挑戰(zhàn)和機(jī)遇。[14]諸多學(xué)者聚焦企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)之間的關(guān)系,相關(guān)研究集中于以下三方面：第一,企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)定價(jià)或?qū)徲?jì)費(fèi)用的關(guān)系。部分學(xué)者認(rèn)為數(shù)字化轉(zhuǎn)型增加了審計(jì)費(fèi)用。如鄧芳等發(fā)現(xiàn),當(dāng)企業(yè)存在不恰當(dāng)?shù)男畔⒓夹g(shù)使用動(dòng)機(jī)和目的,以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師信息化審計(jì)專業(yè)勝任能力不足時(shí),企業(yè)信息化水平越高,審計(jì)收費(fèi)會(huì)越高;[15]楊德明等研究發(fā)現(xiàn),企業(yè)運(yùn)用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等數(shù)字技術(shù)將提高審計(jì)費(fèi)用。[16]然而,也有學(xué)者認(rèn)為,數(shù)字化轉(zhuǎn)型降低了審計(jì)費(fèi)用,如張永坤等發(fā)現(xiàn)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的程度與審計(jì)收費(fèi)顯著負(fù)相關(guān)。[17]第二,企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系。部分學(xué)者認(rèn)為,企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。例如,Han等探究企業(yè)IT投資與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系,發(fā)現(xiàn)IT投資與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)顯著正相關(guān);[18]部分學(xué)者則認(rèn)為企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),其可減少數(shù)據(jù)輸入過(guò)程中的人工錯(cuò)誤,進(jìn)而減少與人工錯(cuò)誤有關(guān)的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并提高審計(jì)人員感知內(nèi)部控制的質(zhì)量;[19]也有學(xué)者指出,企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型可通過(guò)內(nèi)控優(yōu)化和信息披露兩種渠道降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。[20]第三,企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)質(zhì)量或?qū)徲?jì)效率之間的關(guān)系。學(xué)者們普遍認(rèn)為企業(yè)數(shù)字化與審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)有效性和效率密切相關(guān)。[21]例如,Pincus等指出,企業(yè)系統(tǒng)(Enterprise Systems)的實(shí)施顯著改善了當(dāng)前和未來(lái)幾年審計(jì)工作的質(zhì)量和效率;[22]翟華云和李倩茹發(fā)現(xiàn),企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型可以通過(guò)提高信息透明度和降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)來(lái)提高審計(jì)質(zhì)量。[23]

總體來(lái)看,關(guān)于企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)的影響,近年來(lái)已有國(guó)內(nèi)外學(xué)者進(jìn)行了初步的有益探索,雖然得到的結(jié)論不盡相同,但這既顯示了學(xué)者們對(duì)此話題的不同視角和見(jiàn)解,也意味著有待進(jìn)一步拓展相關(guān)議題的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。筆者認(rèn)為,自愿性審計(jì)需求是審計(jì)職業(yè)存在和發(fā)展的動(dòng)因和基礎(chǔ),盡管目前已經(jīng)積累了不少關(guān)于自愿性審計(jì)需求影響因素的研究,但在數(shù)字技術(shù)的持續(xù)驅(qū)動(dòng)下,已有研究亟需緊密契合數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景的新環(huán)境。有鑒于此,筆者擬嘗試拓展“企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型+審計(jì)”研究的實(shí)證邊界,從自愿性審計(jì)需求的角度系統(tǒng)探討企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型影響審計(jì)活動(dòng)的機(jī)理和證據(jù)。

三、理論機(jī)制與假說(shuō)提出

企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)自愿性審計(jì)需求既可能產(chǎn)生抑制效應(yīng),也可能產(chǎn)生促進(jìn)效應(yīng),有必要將其納入統(tǒng)一的分析框架進(jìn)行全面、辯證的分析。

(一)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)自愿性審計(jì)需求的抑制效應(yīng)

在傳統(tǒng)意義上,審計(jì)作為一種治理機(jī)制能夠充當(dāng)三種角色,即監(jiān)督、信息鑒證和保險(xiǎn)。[24]從自愿性審計(jì)需求的角度出發(fā),審計(jì)發(fā)揮監(jiān)督作用所暗含的假設(shè)是企業(yè)存在信息不對(duì)稱現(xiàn)象,代理人易產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為傾向;審計(jì)發(fā)揮鑒證作用所暗含的假設(shè)是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量可能無(wú)法滿足信息使用者的要求;審計(jì)發(fā)揮保險(xiǎn)作用所暗含的假設(shè)是企業(yè)客觀上存在無(wú)法對(duì)沖的財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)。那么在數(shù)字化轉(zhuǎn)型的持續(xù)驅(qū)動(dòng)下,企業(yè)是否仍然需要審計(jì)充當(dāng)監(jiān)督、鑒證、保險(xiǎn)角色呢?

首先,數(shù)字化轉(zhuǎn)型有利于緩解企業(yè)信息不對(duì)稱程度和企業(yè)內(nèi)部的機(jī)會(huì)主義傾向。一方面,企業(yè)信息不對(duì)稱的程度與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)客觀存在的時(shí)間、空間以及條件約束密切相關(guān),源于委托人難以全面掌握企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的存在狀態(tài)及變化情況。數(shù)字技術(shù)具備虛擬化、場(chǎng)景化、網(wǎng)絡(luò)化、集成化、鏈接化、實(shí)時(shí)化、動(dòng)態(tài)化的特征,[25]而數(shù)據(jù)具有可存儲(chǔ)性、可傳輸性、可共享性、可重組性等屬性,企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型意味著委托人借助數(shù)字技術(shù)可以重組不同數(shù)據(jù),達(dá)到基于歷史數(shù)據(jù)預(yù)測(cè)未來(lái)、基于局部數(shù)據(jù)洞察整體的效果,由此大大緩解信息不對(duì)稱程度,繼而能夠抑制企業(yè)內(nèi)部的機(jī)會(huì)主義傾向。Morris和Laksmana指出,ERP系統(tǒng)創(chuàng)造了一個(gè)可以披露機(jī)會(huì)主義行為的信息環(huán)境。[26]另一方面,企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型通過(guò)業(yè)務(wù)流程自動(dòng)控制,能有效減少人為干預(yù),進(jìn)一步壓縮企業(yè)內(nèi)部的機(jī)會(huì)主義行為空間。從這個(gè)意義上說(shuō),企業(yè)通過(guò)數(shù)字化轉(zhuǎn)型降低了對(duì)審計(jì)這一監(jiān)督角色的需求。

其次,數(shù)字化轉(zhuǎn)型有利于提升企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。一方面,數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供了將部分內(nèi)部控制措施內(nèi)嵌于企業(yè)信息系統(tǒng)的平臺(tái),企業(yè)各關(guān)鍵環(huán)節(jié)和流程逐步轉(zhuǎn)向?qū)崟r(shí)監(jiān)控,這將促使內(nèi)部控制從事后核查向事前預(yù)防、事中控制轉(zhuǎn)變,進(jìn)而有利于提高企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行的效率和效果,Chen等發(fā)現(xiàn),企業(yè)信息化水平越高,內(nèi)部控制整體及各組成要素越有效,[27]而內(nèi)部控制的重要目標(biāo)之一正是保障財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠。另一方面,數(shù)字化轉(zhuǎn)型通過(guò)業(yè)務(wù)流程整合、數(shù)據(jù)共享,能夠提供更加及時(shí)、相關(guān)的決策信息,有利于提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告編制決策的效率和科學(xué)性。此外,數(shù)字化轉(zhuǎn)型催生的數(shù)字化財(cái)務(wù)報(bào)告也具有機(jī)器可讀性、信息標(biāo)簽化的特性,這些都為保障財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量奠定了內(nèi)部基礎(chǔ)。Dorantes等指出,企業(yè)上線信息系統(tǒng)后顯著改善了內(nèi)部信息環(huán)境,管理層對(duì)外發(fā)布的預(yù)測(cè)更為準(zhǔn)確。[28]因此,從審計(jì)充當(dāng)鑒證角色的角度來(lái)看,這同樣降低了企業(yè)的自愿性審計(jì)需求。

最后,就審計(jì)的保險(xiǎn)角色而言,一方面,企業(yè)財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)密切相關(guān),數(shù)字化轉(zhuǎn)型降低了企業(yè)合規(guī)成本,令企業(yè)更容易遵循監(jiān)管規(guī)定,[29]從而可能減少企業(yè)整體的合規(guī)及財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn);另一方面,如前所述,數(shù)字化轉(zhuǎn)型有利于緩解企業(yè)信息不對(duì)稱程度并優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量,利益相關(guān)者能夠更好地了解企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易、行為及事項(xiàng)的狀況,這在客觀上也減輕了待轉(zhuǎn)移至審計(jì)方以尋求保險(xiǎn)效用的財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)。另外,考慮到我國(guó)對(duì)審計(jì)師因客戶虛假陳述承擔(dān)民事連帶賠償責(zé)任的制度設(shè)置尚在起步階段,在此情境下,數(shù)字化轉(zhuǎn)型可能進(jìn)一步抑制企業(yè)財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移需求,上述方面最終都會(huì)削弱審計(jì)保險(xiǎn)角色所引致的企業(yè)自愿性審計(jì)需求。

基于以上分析,本文提出如下假設(shè)：

H1a：企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)自愿性審計(jì)需求具有抑制效應(yīng),數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越高,企業(yè)自愿性審計(jì)需求越弱。

(二)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)自愿性審計(jì)需求的促進(jìn)效應(yīng)

與前述觀點(diǎn)相對(duì)的是,部分學(xué)者堅(jiān)持認(rèn)為,數(shù)字化轉(zhuǎn)型將進(jìn)一步擴(kuò)大企業(yè)對(duì)審計(jì)的需求。[30]

一方面,企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型孕育了大量潛在風(fēng)險(xiǎn),而審計(jì)能夠在數(shù)字技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)治理中發(fā)揮重要作用。數(shù)字技術(shù)的潛在風(fēng)險(xiǎn)可劃分為三種：(1)安全風(fēng)險(xiǎn)。數(shù)字技術(shù)存在應(yīng)用的不穩(wěn)定性、組件的脆弱性等屬性,繼而引發(fā)技術(shù)故障和安全事故風(fēng)險(xiǎn)。(2)倫理風(fēng)險(xiǎn)。數(shù)字技術(shù)可能發(fā)生諸如歸責(zé)性困境、算法歧視等倫理負(fù)效應(yīng)。(3)隱私風(fēng)險(xiǎn)。數(shù)字技術(shù)涉及個(gè)人或組織信息的合理使用問(wèn)題,可能令侵犯隱私的行為更容易實(shí)現(xiàn)。事實(shí)上,數(shù)字化轉(zhuǎn)型背景下企業(yè)部分決策流程可能由數(shù)字技術(shù)直接決定結(jié)果,數(shù)字技術(shù)的潛在風(fēng)險(xiǎn)可能為企業(yè)決策行為帶來(lái)全新挑戰(zhàn),而審計(jì)有望在數(shù)字技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)治理中發(fā)揮關(guān)鍵而獨(dú)特的貢獻(xiàn)。具體來(lái)說(shuō),其一,審計(jì)可以將數(shù)字技術(shù)納入風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估項(xiàng)目并列入審計(jì)計(jì)劃之中,以充分評(píng)估其潛在風(fēng)險(xiǎn);其二,審計(jì)可以針對(duì)數(shù)字技術(shù)所依賴的數(shù)據(jù)、軟件、硬件、網(wǎng)絡(luò)環(huán)境等提供安全性、可靠性、持續(xù)性評(píng)估等鑒證服務(wù);其三,審計(jì)可以采用科學(xué)、系統(tǒng)的方法評(píng)估、改善企業(yè)與數(shù)字技術(shù)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理程序的有效性(1)盡管審查和評(píng)價(jià)組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的適當(dāng)性和有效性通常被視為內(nèi)部審計(jì)的工作內(nèi)容,但是對(duì)于外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言,他們可能承接企業(yè)外包的上述審計(jì)工作,也需要考慮相關(guān)事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響。。Appelbaum和Nehmer探討基于云的區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)系統(tǒng)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)并提出了相應(yīng)的審計(jì)思路。[31]部分行業(yè)自律性組織也持續(xù)關(guān)注數(shù)字技術(shù)風(fēng)險(xiǎn),并為其提供審計(jì)指引,例如,國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)2020年修訂了“三道防線模型”,明確審計(jì)應(yīng)針對(duì)數(shù)字技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)治理和控制的適當(dāng)性及有效性開(kāi)展客觀確認(rèn)和咨詢,出具審計(jì)意見(jiàn)和整改建議。[32]

另一方面,企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型有可能加劇人與技術(shù)之間的不信任程度,而審計(jì)作為一種增信服務(wù)能夠改善此種境況。數(shù)字技術(shù)雖然進(jìn)一步降低了披露或報(bào)告受托責(zé)任的成本,但也導(dǎo)致披露或報(bào)告受托責(zé)任要求的提高。具體來(lái)說(shuō),數(shù)字化轉(zhuǎn)型加劇了企業(yè)內(nèi)外部信息優(yōu)勢(shì)者與劣勢(shì)者之間無(wú)法逾越的信息鴻溝,甚至可能強(qiáng)化信息優(yōu)勢(shì)者(例如企業(yè)內(nèi)部的管理層)的機(jī)會(huì)主義傾向,信息優(yōu)勢(shì)者可能更容易憑借其掌握的數(shù)據(jù)作出更多有利于其自身的決策,而信息劣勢(shì)者往往只能被動(dòng)接受,各主體之間的不平等關(guān)系進(jìn)一步加劇,繼而相互之間的信任程度也隨之降低,為此需要更多的責(zé)任約束。[33]Albizri和Appelbaum強(qiáng)調(diào),人是所有內(nèi)部控制應(yīng)用(包括與數(shù)字技術(shù)有關(guān)的應(yīng)用)中的薄弱環(huán)節(jié),人容易受到串通、賄賂、錯(cuò)誤和欺詐的影響,而這些傾向無(wú)法完全為數(shù)字技術(shù)所緩解,故而難以存在完全的信任,仍需要鑒證服務(wù)。[34]作為一種增信服務(wù),審計(jì)能夠增強(qiáng)信息使用者的信任程度,使之“消除不信任感”,審計(jì)還可以通過(guò)創(chuàng)新自身的形式及種類進(jìn)一步控制利益相關(guān)者對(duì)數(shù)字技術(shù)的信任風(fēng)險(xiǎn)。Alles和Gray指出,區(qū)塊鏈難以完全實(shí)現(xiàn)“去信任”,而依靠審計(jì)人員的專業(yè)能力和職業(yè)精神,在一定程度上能解決區(qū)塊鏈的“第一英里問(wèn)題”。[35]另外,數(shù)字化轉(zhuǎn)型易受公司治理結(jié)構(gòu)或機(jī)制的影響,當(dāng)企業(yè)公司治理存在問(wèn)題或面臨內(nèi)外部壓力時(shí),數(shù)字技術(shù)可能為管理層盈余操縱甚至舞弊提供契機(jī)。陳宋生和賴嬌指出,當(dāng)管理層持股比例偏低、股權(quán)集中度較高、股權(quán)制衡能力較弱時(shí),企業(yè)實(shí)施ERP系統(tǒng)后將降低盈余質(zhì)量。[36]由此可見(jiàn),在公司治理機(jī)制不完善的情況下,審計(jì)充當(dāng)監(jiān)督、鑒證以及保險(xiǎn)角色的需求將進(jìn)一步增加。

基于以上分析,本文提出如下假設(shè)：

H1b：企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)自愿性審計(jì)需求具有促進(jìn)效應(yīng),數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越高,企業(yè)自愿性審計(jì)需求越強(qiáng)。

四、研究設(shè)計(jì)

(一)樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

本文的研究數(shù)據(jù)取自世界銀行2012年中國(guó)私營(yíng)企業(yè)問(wèn)卷調(diào)查數(shù)據(jù)。(2)詳細(xì)數(shù)據(jù)可見(jiàn)世界銀行官方網(wǎng)站(https：//microdata.worldbank.org/index.php/catalog/1559)。調(diào)查問(wèn)卷包括兩部分：第一部分主要調(diào)查企業(yè)所處的經(jīng)營(yíng)和投資環(huán)境;第二部分主要調(diào)查企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù),包括成本、現(xiàn)金流、員工、生產(chǎn)率等數(shù)據(jù)。這為本文的后續(xù)研究提供了寶貴的數(shù)據(jù)來(lái)源。世界銀行對(duì)樣本選擇和調(diào)研實(shí)施進(jìn)行了嚴(yán)格控制,調(diào)研對(duì)象鎖定為位于中國(guó)主要城市、雇用5個(gè)及以上全職員工的制造或服務(wù)企業(yè)。為獲得對(duì)私營(yíng)企業(yè)總體的無(wú)偏估計(jì)、減少估計(jì)誤差、保證樣本的足夠代表性與準(zhǔn)確性,世界銀行采用了嚴(yán)格的分層隨機(jī)抽樣,充分考慮了行業(yè)、企業(yè)、地區(qū)差異。調(diào)查數(shù)據(jù)包括11類制造業(yè)和7類服務(wù)業(yè)(3)11類制造業(yè)包括食物、紡織、服裝、化學(xué)、塑料和橡膠、非金屬礦物制品、基本金屬、金屬制品、機(jī)械設(shè)備、電子產(chǎn)品、機(jī)動(dòng)車;7類服務(wù)業(yè)包括建筑(F部分)、機(jī)動(dòng)車服務(wù)、批發(fā)、零售、酒店和餐廳(H部分)、運(yùn)輸、信息技術(shù)。,小型(5—19個(gè)員工)、中型(20—99個(gè)員工)、大型(99個(gè)員工以上)三種企業(yè)類型,覆蓋東、中、西部三個(gè)地區(qū)25個(gè)主要城市。(4)25個(gè)城市是合肥、北京、廣州、深圳、佛山、東莞、石家莊、唐山、鄭州、洛陽(yáng)、武漢、南京、無(wú)錫、蘇州、南通、沈陽(yáng)、大連、濟(jì)南、青島、煙臺(tái)、上海、成都、杭州、寧波和溫州。與簡(jiǎn)單隨機(jī)抽樣相比,該抽樣方法可以避免樣本過(guò)度集中于某些行業(yè)、企業(yè)或地區(qū),減少估計(jì)誤差、提高準(zhǔn)確性。此外,為了規(guī)避變換樣本對(duì)抽樣代表性的影響,調(diào)查者盡量避免由于拒絕采訪等原因更換樣本企業(yè)。調(diào)研過(guò)程基本分為兩個(gè)步驟：先通過(guò)電話確定樣本企業(yè)是否符合標(biāo)準(zhǔn),并預(yù)約正式訪談時(shí)間;如約對(duì)企業(yè)的高層管理者實(shí)施面對(duì)面訪談。正式訪談之前,世界銀行及委托的調(diào)研機(jī)構(gòu)會(huì)對(duì)調(diào)查人員和監(jiān)督人員進(jìn)行培訓(xùn)。經(jīng)過(guò)一年多的實(shí)地訪談,世界銀行完成了對(duì)2700家私營(yíng)企業(yè)的調(diào)查。在問(wèn)卷回收之后,世界銀行又進(jìn)行了1119個(gè)回訪,以確認(rèn)被訪者身份以及其是否參與調(diào)研、問(wèn)題回答是否可靠等。

目前,我國(guó)對(duì)上市公司、國(guó)有企業(yè)等的年度財(cái)務(wù)報(bào)告均具有法定審計(jì)的要求,扭曲了企業(yè)自愿性審計(jì)需求的外在表現(xiàn),而我國(guó)對(duì)非上市私營(yíng)企業(yè)是否接受外部審計(jì)無(wú)實(shí)質(zhì)性強(qiáng)制要求,故而世界銀行2012年中國(guó)私營(yíng)企業(yè)的調(diào)查數(shù)據(jù)為本文的研究提供了機(jī)會(huì)。需要說(shuō)明的是,盡管該調(diào)查問(wèn)卷及結(jié)果的發(fā)布距今已有10年,并且隨著信息通信技術(shù)(ICT)的進(jìn)步,數(shù)字化正向著“大智移云物區(qū)”等前沿領(lǐng)域發(fā)展,但是考慮到企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型屬于漸進(jìn)式創(chuàng)新而非顛覆性創(chuàng)新的范疇,而且數(shù)字化轉(zhuǎn)型的主要特征體現(xiàn)于企業(yè)借助ICT整合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn),因此,當(dāng)年調(diào)查的相關(guān)問(wèn)題對(duì)呈現(xiàn)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的基本特征仍頗具典型性。本文對(duì)原始數(shù)據(jù)進(jìn)行了如下篩選：(1)剔除了上市公司的樣本數(shù)據(jù);(2)剔除了關(guān)鍵變量存在缺失值的樣本數(shù)據(jù),最后得到2132個(gè)樣本數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)處理由Stata16.0完成。

(二)變量設(shè)定及定義

世界銀行的問(wèn)卷調(diào)查為驗(yàn)證企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)自愿性審計(jì)需求的影響提供了一套獨(dú)特?cái)?shù)據(jù)。筆者參考張峰、于文超、張三峰等學(xué)者的指標(biāo)構(gòu)建方法,[37][38][39]選取了部分調(diào)查問(wèn)卷的數(shù)據(jù)以構(gòu)建變量相應(yīng)指標(biāo)。主要變量及其說(shuō)明如表1所示,具體分析如下。

表1 主要變量及其說(shuō)明

1、被解釋變量：自愿性審計(jì)需求(Audit)。本文借助調(diào)查問(wèn)卷編號(hào)為k21的問(wèn)題“企業(yè)于2011年是否接受外部審計(jì)”的回答結(jié)果作為自愿性審計(jì)需求的衡量指標(biāo)。若企業(yè)在該年度接受了外部審計(jì)則認(rèn)為該非上市私營(yíng)企業(yè)存在自愿性審計(jì)需求,反之則認(rèn)為該企業(yè)不存在自愿性審計(jì)需求。

2、解釋變量：企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型指數(shù)(Digital)。企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度主要體現(xiàn)為數(shù)字技術(shù)與傳統(tǒng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)融合程度。調(diào)查問(wèn)卷編號(hào)為CNo11問(wèn)題“信息和通信技術(shù)(計(jì)算機(jī)、互聯(lián)網(wǎng)和軟件)在何種程度上被用于支持各業(yè)務(wù)流程中的關(guān)鍵業(yè)務(wù)活動(dòng)”的回答結(jié)果客觀反映了ICT與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的融合程度,據(jù)此可構(gòu)建衡量企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度的指標(biāo)。調(diào)查問(wèn)卷編號(hào)為CNo11的問(wèn)題包含五個(gè)子問(wèn)題(CNo11a-CNo11e),分別體現(xiàn)了ICT在企業(yè)合作伙伴關(guān)系、企業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)的改進(jìn)、企業(yè)生產(chǎn)和運(yùn)營(yíng)、企業(yè)市場(chǎng)和銷售以及企業(yè)客戶關(guān)系等五方面的融合程度?？紤]到采取單一指標(biāo)來(lái)衡量企業(yè)整體的數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度有可能造成估計(jì)的偏誤,并且鑒于世界銀行關(guān)于數(shù)字化的調(diào)查多為選擇“是”或“否”的虛擬變量,因此本文采用主成分分析法(PCA)衡量各單一指標(biāo)的權(quán)重并構(gòu)建綜合性指數(shù)。

調(diào)查問(wèn)卷編號(hào)為CNo11a-CNo11e問(wèn)題的回答選項(xiàng)分別為“從不使用”“很少使用”“有時(shí)使用”“經(jīng)常使用”和“一直使用”,本文借鑒易靖韜和王悅昊的研究,[12]將這些選項(xiàng)依次賦值為0、1、2、3、4,數(shù)值越大意味著數(shù)字技術(shù)與企業(yè)傳統(tǒng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)融合程度越高,即企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越高。[12]本文借助PCA主成分分析法整合這五個(gè)問(wèn)題的回答結(jié)果以構(gòu)建衡量企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度的指標(biāo),具體包括：ICT與企業(yè)合作伙伴(供應(yīng)商、承包商等)關(guān)系的融合程度(CNo11a)、ICT與企業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)的改進(jìn)的融合程度(CNo11b)、ICT與企業(yè)生產(chǎn)和運(yùn)營(yíng)的融合程度(CNo11c)、ICT與企業(yè)市場(chǎng)和銷售的融合程度(CNo11d)、ICT與客戶關(guān)系的融合程度(CNo11e),表2報(bào)告了使用stata16.0進(jìn)行主成分分析的結(jié)果。從表2中可以看出,第一主成分的方差貢獻(xiàn)率達(dá)到74.75%,故而采取第一主成分作為企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度的量化指標(biāo),將其定義為企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型指數(shù)(Digital)。

表2 企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型指數(shù)主成分分析結(jié)果

3、控制變量。除企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型外,已有研究結(jié)果表明,[40][41][42][43]企業(yè)的審計(jì)需求還會(huì)受到企業(yè)規(guī)模(Size)、企業(yè)年齡(Age)、高管經(jīng)驗(yàn)(Management)、員工受教育程度(Human)、非正規(guī)競(jìng)爭(zhēng)(Informal)、信貸獲得(Loan)、融資需求(Finance)、國(guó)有股權(quán)(State)、外資持股(Foreign)、分支機(jī)構(gòu)(Subsidiary)等因素的影響,因此,本文將上述因素納入控制變量。為了進(jìn)一步控制企業(yè)外部環(huán)境的影響,筆者還控制了企業(yè)面臨的法律保護(hù)(Legal)環(huán)境、稅率政策(Tax_Rate)環(huán)境以及稅收監(jiān)管政策(Tax_Adm)環(huán)境等因素以及行業(yè)和城市的固定效應(yīng),控制變量的度量亦來(lái)源于調(diào)查問(wèn)卷及其回答。

(三)回歸模型設(shè)定

為了檢驗(yàn)假設(shè)H1a和假設(shè)H1b,即企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)自愿性審計(jì)需求的抑制效應(yīng)或促進(jìn)效應(yīng),構(gòu)建模型(1)如下：

Auditi=α0+β1Digitali+β2Controli+ΣCityi+ΣSectori+εi

(1)

鑒于自愿性審計(jì)需求(Audit)是0—1啞變量,故而本文采取Probit模型回歸分析,另外,為減輕異方差問(wèn)題及可能的估計(jì)偏差的影響,本文在回歸時(shí)采用標(biāo)準(zhǔn)誤的穩(wěn)健估計(jì)量。

五、實(shí)證結(jié)果與分析

(一)基準(zhǔn)回歸

1、描述性統(tǒng)計(jì)。表3報(bào)告了全部變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。從表3中可以看出,70.5%的非上市私營(yíng)企業(yè)存在外部審計(jì)需求。這一比例較高的可能原因在于：受訪企業(yè)絕大多數(shù)為正規(guī)企業(yè),受制于信貸、稅務(wù)、工商年檢等監(jiān)管政策要求。另外,受主成分分析方法影響,企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型指數(shù)圍繞均值0上下分布。同時(shí),通過(guò)求解相關(guān)自然對(duì)數(shù)函數(shù)的逆函數(shù),各公司高管在相關(guān)行業(yè)平均工作時(shí)長(zhǎng)約16.38年,而完成中學(xué)學(xué)業(yè)的全職員工在全部員工中的占比約為59.2%。

表3 樣本的描述性統(tǒng)計(jì)

2、企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與自愿性審計(jì)需求的回歸結(jié)果。表4給出了模型(1)的多元回歸結(jié)果。表4中的(1)列到(4)列分別描述了是否控制城市效應(yīng)或行業(yè)效應(yīng)等不同情況下的回歸結(jié)果。結(jié)果顯示,企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型指數(shù)(Digital)的回歸系數(shù)在1%的水平上始終顯著為正。這意味著企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越高,企業(yè)自愿性審計(jì)需求越強(qiáng),換言之,企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)自愿性審計(jì)需求的促進(jìn)效應(yīng)明顯,這拒絕了H1a而支持了H1b。

表4 企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與企業(yè)自愿性審計(jì)需求的回歸結(jié)果

(二)穩(wěn)健性檢驗(yàn)

本文通過(guò)替代變量法、工具變量法以及PSM法進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)。

1、替代變量。本文的核心解釋變量以借助主成分分析法測(cè)算的綜合指標(biāo)“企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型指數(shù)(Digital)”來(lái)衡量,接下來(lái)本文又利用構(gòu)建Digital的五個(gè)細(xì)分指標(biāo)的平均值作為新的衡量指標(biāo)(Digital_Ave),Digital_Ave可以直接表現(xiàn)企業(yè)數(shù)字技術(shù)的應(yīng)用范圍。結(jié)果如表5中(1)列所示,回歸系數(shù)符號(hào)和顯著性均與基準(zhǔn)回歸結(jié)果保持一致,支持了研究結(jié)論的穩(wěn)健性。

表5 穩(wěn)健性檢驗(yàn)回歸結(jié)果

2、工具變量法。為保證實(shí)證結(jié)果的穩(wěn)健性,本文接下來(lái)采取工具變量法來(lái)克服內(nèi)生性問(wèn)題的影響。鑒于研發(fā)創(chuàng)新與企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的關(guān)系已經(jīng)得到諸多研究的支持,[11][44]而研發(fā)創(chuàng)新強(qiáng)度與企業(yè)自愿性審計(jì)需求并無(wú)直接關(guān)系,本文擬將研發(fā)創(chuàng)新強(qiáng)度作為研究企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的工具變量。關(guān)于研發(fā)創(chuàng)新強(qiáng)度(Rd)的衡量指標(biāo),本文擬利用調(diào)查問(wèn)卷中的問(wèn)題(CNo1)“企業(yè)是否推出新產(chǎn)品或服務(wù)(1是,0否)”構(gòu)建。表6給出了工具變量法的回歸結(jié)果。第一階段回歸結(jié)果中的研發(fā)創(chuàng)新強(qiáng)度(Rd)的回歸系數(shù)在1%的水平上顯著為正,這表明研發(fā)創(chuàng)新強(qiáng)度越高,企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度就會(huì)越高。第二階段結(jié)果表明,工具變量的回歸結(jié)果與前述研究結(jié)論一致。

表6 工具變量回歸結(jié)果

3、PSM檢驗(yàn)。由于數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度高的企業(yè)和數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度低的企業(yè)之間可能本身即存在較大差異,為了排除該差異對(duì)自愿性審計(jì)需求產(chǎn)生的影響,本文進(jìn)一步采取傾向得分匹配法(PSM)來(lái)克服內(nèi)生性問(wèn)題。通過(guò)將數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度高的企業(yè)與數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度低的企業(yè)進(jìn)行匹配,進(jìn)而對(duì)比兩者之間的自愿性審計(jì)需求差異,以進(jìn)一步驗(yàn)證本文的結(jié)論。本文將數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度高于中位數(shù)的企業(yè)定義為實(shí)驗(yàn)組,將數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度低于中位數(shù)的企業(yè)定義為控制組,如表7所示,將稅率政策(Tax_rate)、稅收監(jiān)管政策(Tax_Adm)、融資需求(Finance)、信貸獲得(Loan)、分支機(jī)構(gòu)(Subsidiary)、高管經(jīng)驗(yàn)(Management)、員工受教育程度(Human)作為協(xié)變量,采取1∶1近鄰匹配,匹配結(jié)果滿足傾向得分匹配的“平衡性假設(shè)”。配對(duì)后回歸結(jié)果如表5中(2)列所示,回歸系數(shù)依然顯著,進(jìn)而證實(shí)了本文研究結(jié)果的穩(wěn)健性。

表7 PSM配對(duì)平衡性分析

六、進(jìn)一步分析

前文的分析結(jié)果表明,企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型和自愿性審計(jì)需求之間存在促進(jìn)效應(yīng),數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越高,企業(yè)自愿性審計(jì)需求越強(qiáng),但兩者之間的內(nèi)在機(jī)理有待進(jìn)一步驗(yàn)證。本部分首先對(duì)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型影響自愿性審計(jì)需求的風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制及信任機(jī)制進(jìn)行識(shí)別;然后進(jìn)一步討論公司人力資源的異質(zhì)性對(duì)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與自愿性審計(jì)需求關(guān)系的影響,關(guān)注和考察高管經(jīng)驗(yàn)和員工受教育程度的重要性,以期為企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型和審計(jì)決策提供更豐富、更具針對(duì)性的借鑒。

(一)機(jī)制檢驗(yàn)

如前所述,企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型通過(guò)“孕育數(shù)字技術(shù)的潛在風(fēng)險(xiǎn)”以及“加劇人與技術(shù)的不信任程度”促進(jìn)企業(yè)的自愿性審計(jì)需求,接下來(lái),我們檢驗(yàn)這兩種作用機(jī)制是否成立。

在風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制方面,鑒于企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型孕育了大量潛在風(fēng)險(xiǎn),而審計(jì)能夠在數(shù)字技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)治理中發(fā)揮重要作用,故而本文比較在不同經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)情況下企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)自愿性審計(jì)需求的影響差異,并從非正規(guī)競(jìng)爭(zhēng)(Informal)以及信貸獲得(Loan)兩個(gè)層面檢驗(yàn)。一般認(rèn)為,企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)越大,越依賴科學(xué)的決策行為,而數(shù)字化轉(zhuǎn)型孕育的潛在風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)的不利影響也越大,在這種情況下,企業(yè)更加需要通過(guò)外部審計(jì)開(kāi)展數(shù)字技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)治理。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)用非正規(guī)競(jìng)爭(zhēng)以及信貸獲得來(lái)衡量。一方面,非正規(guī)企業(yè)可以通過(guò)規(guī)避稅收、監(jiān)管以及雇傭非正規(guī)員工等獲取相較于正規(guī)企業(yè)的不公平競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),威脅正規(guī)企業(yè)金融、經(jīng)濟(jì)資源的獲得,乃至對(duì)正規(guī)企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效造成不利影響,故而非正規(guī)競(jìng)爭(zhēng)壓力越大,企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)一般越高;另一方面,信貸獲得因素阻礙企業(yè)經(jīng)營(yíng)的程度越高,企業(yè)面臨的融資約束越強(qiáng),經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)一般也隨之增加。在這兩種情況下,由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)更大,其對(duì)自身數(shù)字化轉(zhuǎn)型所孕育的邊際潛在風(fēng)險(xiǎn)也往往會(huì)更為重視、敏感或?qū)徤?而為了進(jìn)一步控制該風(fēng)險(xiǎn),經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)高的企業(yè)將更傾向于引入外部審計(jì)。表8中(1)列、(2)列分別報(bào)告了模型(1)引入企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型指數(shù)與非正規(guī)競(jìng)爭(zhēng)的交互項(xiàng)Digital*Informal以及企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型指數(shù)與信貸獲得的交互項(xiàng)Digital*Loan后的回歸結(jié)果。結(jié)果顯示,Digital*Informal在10%的顯著性水平上顯著為正,而Digital*Loan在5%的顯著性水平上顯著為正。上述結(jié)果表明,在經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)越大的情況下,企業(yè)越傾向于通過(guò)自愿性審計(jì)來(lái)應(yīng)對(duì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的挑戰(zhàn),可見(jiàn),數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度會(huì)通過(guò)“孕育數(shù)字技術(shù)的潛在風(fēng)險(xiǎn)”繼而促進(jìn)企業(yè)自愿性審計(jì)需求。

在信任機(jī)制方面,鑒于企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型有可能加劇人與技術(shù)之間的不信任程度,而審計(jì)作為一種增信服務(wù)能夠改善此種境況,故而本文比較不同信任環(huán)境下企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)自愿性審計(jì)需求的影響差異,并從企業(yè)規(guī)模(Size)以及分支機(jī)構(gòu)(Subsidiary)兩個(gè)層面檢驗(yàn)。一般認(rèn)為,組織信任環(huán)境或氛圍越差,數(shù)字化轉(zhuǎn)型越有可能加劇組織中各主體的不平等關(guān)系,企業(yè)則越需要借助外部審計(jì)以“消除不信任感”。企業(yè)的信任環(huán)境用企業(yè)規(guī)模以及分支機(jī)構(gòu)來(lái)衡量。委托代理中的信息不對(duì)稱是委托人與代理人間難以跨越的信任鴻溝。[45]一方面,企業(yè)規(guī)模越大,其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)更為復(fù)雜,代理問(wèn)題可能更為嚴(yán)重;另一方面,企業(yè)是否存在分支機(jī)構(gòu)在一定程度上能夠體現(xiàn)企業(yè)復(fù)雜性及代理問(wèn)題的嚴(yán)重程度,企業(yè)分支機(jī)構(gòu)越多,代理問(wèn)題一般越嚴(yán)重。在這兩種情況下,由于委托人與代理人之間的代理問(wèn)題較為嚴(yán)重,組織內(nèi)部信任環(huán)境將更為惡劣,委托人與代理人之間可能更加缺乏信任,而由數(shù)字化轉(zhuǎn)型所加劇的邊際不信任的后果可能更嚴(yán)重,為進(jìn)一步緩釋數(shù)字技術(shù)所帶來(lái)的不信任程度,信任環(huán)境更為惡劣的企業(yè)也將更加傾向于引入外部審計(jì)。表8中(3)列、(4)列分別報(bào)告了模型(1)引入企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型指數(shù)與企業(yè)規(guī)模的交互項(xiàng)Digital*Size以及企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型指數(shù)與分支機(jī)構(gòu)的交互項(xiàng)Digital*Subsidiary后的回歸結(jié)果。結(jié)果顯示,Digital*Size在10%的顯著性水平上顯著為正,而Digital*Subsidiary在1%的顯著性水平上顯著為正。上述結(jié)果表明,在信任環(huán)境越惡劣的情況下,企業(yè)越傾向于通過(guò)自愿性審計(jì)來(lái)應(yīng)對(duì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的挑戰(zhàn)?？梢?jiàn),數(shù)字化轉(zhuǎn)型會(huì)通過(guò)“加劇人與技術(shù)的不信任程度”進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)自愿性審計(jì)需求。

表8 進(jìn)一步分析回歸結(jié)果

(二)公司內(nèi)部層面的異質(zhì)性：基于人力資源的視角

企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型不單需要外部經(jīng)濟(jì)、技術(shù)條件的支持,更需要內(nèi)在驅(qū)動(dòng)支持。當(dāng)公司高管和員工充分意識(shí)到數(shù)字化時(shí)代企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)和機(jī)遇時(shí),數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)需求的促進(jìn)效應(yīng)會(huì)更加明顯,這顯然與公司高管和員工的觀念或認(rèn)知能力密不可分。從這個(gè)意義上說(shuō),在企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的背景下,當(dāng)公司高管和員工對(duì)數(shù)字化時(shí)代的觀念或認(rèn)知能力越強(qiáng)時(shí),企業(yè)的自愿性審計(jì)需求越強(qiáng)。公司高管和員工的觀念或認(rèn)知能力用高管經(jīng)驗(yàn)(Management)和員工受教育程度(Human)來(lái)衡量。我國(guó)正處于數(shù)字化轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵階段,這種帶有未知性與不確定性的變革對(duì)企業(yè)高管和員工提出了更高的要求,而人力資源的積累是社會(huì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展的重要依賴,同樣是推進(jìn)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的重要支撐。因此,企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型成功與否依賴于兩項(xiàng)重要的人力資源因素,即高管經(jīng)驗(yàn)和員工受教育程度。在高管經(jīng)驗(yàn)較為豐富或員工受教育程度較高的企業(yè),一方面人們?cè)谟^念層面對(duì)數(shù)字技術(shù)的理解通常更為深刻,會(huì)更為勤勉、有效地貫徹落實(shí)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的各項(xiàng)措施,從而數(shù)字化轉(zhuǎn)型的經(jīng)濟(jì)后果更為明顯;另一方面,人們也更能充分意識(shí)到數(shù)字化轉(zhuǎn)型所帶來(lái)的潛在風(fēng)險(xiǎn)、不信任現(xiàn)象等負(fù)面影響,更能認(rèn)識(shí)到審計(jì)在數(shù)字技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)治理與增信服務(wù)過(guò)程中發(fā)揮的重要作用,進(jìn)而增加企業(yè)自愿性審計(jì)需求。從這個(gè)意義上說(shuō),企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)自愿性審計(jì)需求促進(jìn)效應(yīng)的發(fā)揮與高管經(jīng)驗(yàn)與員工受教育程度密切相關(guān)。

1、高管經(jīng)驗(yàn)。本文通過(guò)驗(yàn)證高管經(jīng)驗(yàn)是否具有正向調(diào)節(jié)效應(yīng)進(jìn)而基于人力資源的視角剖析公司層面的異質(zhì)性,為此主要關(guān)注企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型指數(shù)(Digital)與高管經(jīng)驗(yàn)的交互項(xiàng)Digital*Management的系數(shù)。如表8中(5)列所示,回歸結(jié)果在5%的顯著性水平上顯著,表明高管經(jīng)驗(yàn)可以強(qiáng)化企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)自愿性審計(jì)需求的促進(jìn)效應(yīng)。

2、員工受教育程度。本文通過(guò)考察員工受教育程度是否具有調(diào)節(jié)效應(yīng)進(jìn)而基于人力資源的視角分析公司層面的異質(zhì)性,為此主要關(guān)注企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型指數(shù)(Digital)與員工受教育程度的交互項(xiàng)Digital*Human的系數(shù)。如表8中(6)列所示,回歸結(jié)果在5%的顯著性水平上顯著,表明員工受教育程度同樣可以強(qiáng)化企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)自愿性審計(jì)需求的促進(jìn)效應(yīng)。

七、結(jié)論與建議

本文基于世界銀行2012年中國(guó)私營(yíng)企業(yè)的調(diào)查數(shù)據(jù),實(shí)證檢驗(yàn)了企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)自愿性審計(jì)需求的影響。研究結(jié)果表明,企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)自愿性審計(jì)需求具有顯著的促進(jìn)效應(yīng),數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越高,企業(yè)自愿性審計(jì)需求越強(qiáng)。在此基礎(chǔ)上,本文進(jìn)一步驗(yàn)證了企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型通過(guò)“增加數(shù)字技術(shù)的潛在風(fēng)險(xiǎn)”以及“加劇人與技術(shù)的不信任程度”繼而影響自愿性審計(jì)需求。同時(shí)發(fā)現(xiàn),良好的公司內(nèi)部人力資源條件對(duì)“企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型—自愿性審計(jì)需求”的關(guān)系具有正向調(diào)節(jié)效應(yīng)。

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代,企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的趨勢(shì)不可逆轉(zhuǎn),其對(duì)自愿性審計(jì)需求的促進(jìn)效應(yīng)表明,審計(jì)的重要性與日俱增,企業(yè)界、審計(jì)界、政府部門有必要對(duì)此予以充分重視,深度剖析企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來(lái)的全方位影響,以適應(yīng)數(shù)字技術(shù)的沖擊與改變,積極迎接新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。具體來(lái)說(shuō)：(1)對(duì)于非上市私營(yíng)企業(yè)來(lái)說(shuō),強(qiáng)制其接受審計(jì)并不符合成本效益原則,但數(shù)字化轉(zhuǎn)型可能是影響其自愿性審計(jì)需求的重要因素,企業(yè)應(yīng)充分意識(shí)到數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下審計(jì)的重要性,并不斷完善公司人力資源條件,提升公司高管經(jīng)驗(yàn)與員工受教育程度,為審計(jì)功能的有效發(fā)揮奠定制度基礎(chǔ)。(2)對(duì)于審計(jì)行業(yè)來(lái)說(shuō),會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)努力把握數(shù)字化時(shí)代的機(jī)遇,推動(dòng)審計(jì)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)體系走向規(guī)范化、協(xié)同化、體系化,增強(qiáng)審計(jì)組織方式的柔性與敏捷性,為更好地發(fā)揮自身功能奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ);審計(jì)監(jiān)管部門則應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)行業(yè)的質(zhì)量管控,建立與數(shù)字化時(shí)代相適應(yīng)的審計(jì)質(zhì)量管理體系,切實(shí)防范審計(jì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。(3)對(duì)于政府部門來(lái)說(shuō),應(yīng)主動(dòng)順應(yīng)數(shù)字技術(shù)迅猛發(fā)展的浪潮,積極引導(dǎo)企業(yè)抓住數(shù)字化轉(zhuǎn)型的機(jī)遇,鼓勵(lì)數(shù)字技術(shù)與企業(yè)在產(chǎn)品、組織結(jié)構(gòu)上的深度融合,助力企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

本文的局限性體現(xiàn)在：一方面,本文只獲取了我國(guó)非上市私營(yíng)企業(yè)1年的數(shù)據(jù),無(wú)法排除當(dāng)年特殊情況對(duì)結(jié)論產(chǎn)生的影響;另一方面,基于世界銀行調(diào)查問(wèn)卷的原始數(shù)據(jù)可能存在樣本選擇偏誤,這可能會(huì)影響本文研究結(jié)論的可靠性。放眼未來(lái),學(xué)術(shù)界有必要從不同維度進(jìn)一步探究企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的經(jīng)濟(jì)后果,包括數(shù)字化轉(zhuǎn)型如何影響上市公司自愿性審計(jì)需求、如何影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策等。