民辦高校教學(xué)活動成本核算框架設(shè)計(jì)
——以S學(xué)院為例

何亭 廣西中醫(yī)藥大學(xué)賽恩斯新醫(yī)藥學(xué)院

引言

隨著時代的變革，社會賦予了民辦高校高要求和新期待，既希望民辦高校能穩(wěn)步發(fā)展，又能發(fā)揮教學(xué)資源的優(yōu)勢，培養(yǎng)出多才多藝、為社會所用的大學(xué)生。民辦高校為了滿足社會需求，不斷深化教學(xué)改革，調(diào)整教學(xué)戰(zhàn)略目標(biāo)，努力創(chuàng)造濃厚的教學(xué)氛圍，這一切的教學(xué)投入離不開充足的資金支持。民辦高校與公辦高校一樣具有教學(xué)活動成本信息需求，期待通過教學(xué)活動成本進(jìn)行核算，掌握教學(xué)活動成本信息，當(dāng)高校管理者在權(quán)衡資金投入成本與創(chuàng)造價值關(guān)系時，能作出合理的判斷，有效控制教學(xué)活動成本，合理配置教學(xué)資源。

一、教學(xué)活動成本信息的需求

S 學(xué)院是一所全日制本科醫(yī)藥學(xué)院，自2002 年起創(chuàng)辦，至今已超20 年，隨著校園硬件設(shè)施逐漸完善，其發(fā)展的焦點(diǎn)逐漸傾向于教學(xué)業(yè)務(wù)的提升，逐漸增加教學(xué)活動資金的投入，引進(jìn)優(yōu)質(zhì)的師資隊(duì)伍，更新教學(xué)儀器設(shè)備，開展豐富多彩的教學(xué)活動等。對此，S 學(xué)院也開始關(guān)注教學(xué)活動資金的情況，如教學(xué)活動資金來源是否充裕、教學(xué)活動成本分布是否均勻、教學(xué)資源是否得到合理配置等問題。目前，S 學(xué)院辦學(xué)資金來源僅依靠舉辦方投資、學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)收入及少量的財(cái)政撥款，資金來源是有限的，即便它具有類似企業(yè)的獨(dú)立法人權(quán)，可以自由選擇資金投向，不受財(cái)政預(yù)算控制，但自負(fù)盈虧，不允許無節(jié)制地鋪張浪費(fèi)，此時，科學(xué)獲取教學(xué)活動成本信息，然后對教學(xué)活動成本進(jìn)行合理控制成了S 學(xué)院的內(nèi)部需求。

2022 年，財(cái)政部為了促進(jìn)會計(jì)改革，規(guī)范高等學(xué)校成本核算工作，發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！罚ㄒ韵潞喎Q高校指引）[1]，要求符合條件的公立學(xué)院執(zhí)行成本核算工作，也即是成本核算是公辦高校的必然需求。S 學(xué)院作為一所民辦高校，雖不在高校指引的要求范圍內(nèi)，但其與公辦高校擁有同樣的上級主管部門，如教育廳、物價局等。隨著公立學(xué)院普遍展開成本核算工作，一旦上級部門將成本信息作為評估或衡量各學(xué)院教學(xué)質(zhì)量的指標(biāo)數(shù)據(jù)，要求各學(xué)院按照固定的成本報(bào)表格式對外報(bào)送成本數(shù)據(jù)時，或會對S 學(xué)院推送同樣格式的成本報(bào)表要求填報(bào)，屆時S 學(xué)院才開始籌備成本核算工作顯然有些滯后，為了避免倉促核算，造成成本核算數(shù)據(jù)誤差大的現(xiàn)象發(fā)生，S 學(xué)院可與公辦高校同步，順勢展開成本核算工作，以滿足外部對成本信息的需求。

二、教學(xué)活動成本核算的現(xiàn)狀問題

深入高校指引研究，發(fā)現(xiàn)成本核算并不是一項(xiàng)簡單的數(shù)據(jù)歸集、匯總平均計(jì)算的工作，而是一項(xiàng)煩瑣、精細(xì)、耗時長、關(guān)聯(lián)性強(qiáng)的工作。但目前，S 學(xué)院還存在整體成本核算意識淡薄、核算基礎(chǔ)薄弱等問題，制約著成本核算工作的開展。

（一）成本核算意識淡薄

目前，正處于高校指引實(shí)施的初期階段，S 學(xué)院對成本核算的關(guān)注度并不高，整體意識比較淡薄，對成本核算的概念也很模糊，認(rèn)為S 學(xué)院與公立學(xué)院同屬于非營利性性質(zhì)，不像企業(yè)那樣追求投入產(chǎn)出效益，成本核算顯然沒那么重要，且認(rèn)為成本核算是財(cái)務(wù)與資產(chǎn)管理處的工作，與其他內(nèi)部部門觀念關(guān)聯(lián)不大，對成本核算支持力度低。S 學(xué)院人員少，且身兼多職的現(xiàn)象普遍存在，教師除教學(xué)外，還有科研任務(wù)，行政崗位人員除行政工作還有可能承擔(dān)教學(xué)任務(wù)，一旦學(xué)院組織全員參與成本核算，員工們勢必對新任務(wù)產(chǎn)生排斥行為，參與積極性欠佳，易將工作直接推回財(cái)務(wù)與資產(chǎn)管理處，但財(cái)務(wù)與資產(chǎn)管理處掌握的成本具體信息并不全面，核算起來較費(fèi)勁，且核算結(jié)果不完整，且誤差大。畢竟教學(xué)活動成本涉及的范圍廣，不僅要收集資源的耗費(fèi)信息，還需要考慮資源分配的影響動因，這些數(shù)據(jù)來源需要相關(guān)部門配合完成。

（二）成本核算基礎(chǔ)薄弱

S 學(xué)院是處于轉(zhuǎn)設(shè)過渡期的獨(dú)立學(xué)院，出于其他因素考慮，暫時仍執(zhí)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的《高校會計(jì)制度》，即對本期發(fā)生但未支付的費(fèi)用不予以確認(rèn)，不利于真實(shí)地反映當(dāng)年的收入與費(fèi)用，在財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)中存在許多歷史遺留問題，包括未對應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、未對保險(xiǎn)和租金等“待攤類”費(fèi)用進(jìn)行攤銷，為后續(xù)成本的歸集帶來了困難，導(dǎo)致會計(jì)信息不真實(shí)、成本核算數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性差[2]。

S 學(xué)院內(nèi)部機(jī)構(gòu)多，但工作人員少，平均每個員工分擔(dān)的工作量大且雜碎。為了簡化員工們的工作，例如部門預(yù)算工作，S學(xué)院會籠統(tǒng)地將工資薪金、津貼補(bǔ)貼、社保費(fèi)用、工會費(fèi)、辦公費(fèi)、通信費(fèi)等費(fèi)用直接歸集在“學(xué)?！边@個預(yù)算部門中核算，產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)耗費(fèi)時，學(xué)院會計(jì)為了匹配預(yù)算安排也選擇“學(xué)?！弊鳛楹怂悴块T，沒有細(xì)化具體部門核算，這不利于后續(xù)收集及獲取教學(xué)活動相關(guān)成本信息。

三、教學(xué)活動成本核算框架設(shè)計(jì)

為了解決成本核算意識淡薄、核算基礎(chǔ)薄弱的問題，S 學(xué)院可先從組建人才隊(duì)伍開始，通過集中學(xué)習(xí)培訓(xùn)，提高他們成本核算意識，并落實(shí)他們成本核算的任務(wù)，推進(jìn)成本核算工作的進(jìn)展；然后，沿著高校指引提供的思路，確定成本核算對象、核算周期和方法；接著，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會計(jì)制度，設(shè)置成本核算項(xiàng)目及經(jīng)濟(jì)科目；最后，從財(cái)務(wù)管理軟件中獲取和收集成本信息，編制教學(xué)活動成本報(bào)表，滿足S 學(xué)院成本信息需求。

（一）組建人才隊(duì)伍，落實(shí)成本核算工作任務(wù)

在激烈的社會競爭中，S 學(xué)院認(rèn)真履行教書育人、服務(wù)社會的職責(zé)，在追求高質(zhì)量、高標(biāo)準(zhǔn)發(fā)展時，嚴(yán)控成本，實(shí)現(xiàn)資源的有效配置，而嚴(yán)控成本必須依靠人才隊(duì)伍推進(jìn)完成，可以說人才隊(duì)伍建設(shè)是成本核算工作的第一步。首先，財(cái)務(wù)管理部門領(lǐng)導(dǎo)與學(xué)院管理層與會傳達(dá)高校指引文件精神，討論成本核算的意義及需求，征得管理層認(rèn)可與支持；管理層組織成立成本核算領(lǐng)導(dǎo)小組，由財(cái)務(wù)管理部門人員和其他部門優(yōu)秀代表組成成本核算人才隊(duì)伍，他們率先學(xué)習(xí)成本核算相關(guān)文件，領(lǐng)悟文件精神，探討成本核算的需求及重要性，意在提高成本核算意識和達(dá)成共同參與的目的。其次，成本核算小組初步形成核算工作方案，探討方案的可行性，具體劃分工作事項(xiàng)。再次，組織學(xué)院全員召開成本核算動員會，明確工作目標(biāo)，落實(shí)工作責(zé)任，下達(dá)核算任務(wù)。最后，各成員參與核算工作，各司其職，配合整理和收集成本核算工作，推動工作有效進(jìn)行。

（二）劃分核算部門，確定成本核算對象、周期、方法

為了進(jìn)一步深化部門預(yù)算，扎實(shí)成本核算基礎(chǔ)，參考高校指引，可將S 學(xué)院18 個內(nèi)部機(jī)構(gòu)分三類部門進(jìn)行成本核算：1.教學(xué)部門：醫(yī)學(xué)系、藥學(xué)系、公共管理系；2.教輔部門：圖書館、網(wǎng)絡(luò)中心、檔案管理中心、教學(xué)實(shí)驗(yàn)中心；3.行政后勤管理部門：黨政辦、人力資源管理處、審計(jì)處、采購處、招標(biāo)管理處、學(xué)工處、教務(wù)處、財(cái)務(wù)與資產(chǎn)管理處、后勤保衛(wèi)中心、附屬門診、基建處。

按業(yè)務(wù)活動性質(zhì)劃分，業(yè)務(wù)活動一般分為教學(xué)活動、科研活動，但因?yàn)镾 學(xué)院是全日制的本科院校，以教學(xué)活動為主，科研活動極少，暫不考慮科研活動，可直接以教學(xué)活動為核算對象，考慮到財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表、年度預(yù)決算均以公歷年為報(bào)送期限，擬以公歷年為核算周期，以業(yè)務(wù)活動費(fèi)用與單位管理費(fèi)用中教學(xué)相關(guān)部分作為教學(xué)活動成本核算范圍，采用完全成本法[1]，將教學(xué)活動相關(guān)部分費(fèi)如教師薪酬福利、五險(xiǎn)一金、師資培訓(xùn)費(fèi)、外聘教師課酬、教學(xué)實(shí)驗(yàn)耗費(fèi)、教輔管理費(fèi)、學(xué)生管理費(fèi)、學(xué)籍管理費(fèi)、行政及后勤管理費(fèi)、資產(chǎn)折舊費(fèi)等歸集分配至教學(xué)活動成本。

（三）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，規(guī)范設(shè)置成本項(xiàng)目及經(jīng)濟(jì)科目

無論是為了滿足成本核算的需求，還是為今后轉(zhuǎn)設(shè)做前期準(zhǔn)備工作，當(dāng)前形勢下，S 學(xué)院都有必要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，執(zhí)行《政府會計(jì)制度》或《民間非營利組織會計(jì)制度》等會計(jì)制度，規(guī)范設(shè)置成本項(xiàng)目及經(jīng)濟(jì)科目。根據(jù)高校指引，S 學(xué)院設(shè)置業(yè)務(wù)活動費(fèi)、單位管理費(fèi)、經(jīng)營管理費(fèi)、所得稅費(fèi)用等成本項(xiàng)目，在各項(xiàng)目下再分別設(shè)置工資福利費(fèi)用、商品服務(wù)費(fèi)用、對個人和家庭補(bǔ)助費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷等科目及相應(yīng)的明細(xì)經(jīng)濟(jì)科目，因經(jīng)營管理費(fèi)、所得稅費(fèi)用與教學(xué)活動不掛鉤，不納入核算范圍。業(yè)務(wù)活動下明細(xì)經(jīng)濟(jì)科目可如下設(shè)置：

1.業(yè)務(wù)活動費(fèi)——工資福利費(fèi)用——工資/績效/津貼補(bǔ)貼/五險(xiǎn)一金/外聘教師課酬/教師獎勵等；

2.業(yè)務(wù)活動費(fèi)——商品服務(wù)費(fèi)用——本科業(yè)務(wù)費(fèi)/教學(xué)耗材/實(shí)驗(yàn)耗材/資源共享費(fèi)/教師培訓(xùn)費(fèi)/教學(xué)設(shè)備維修費(fèi)等；

3.業(yè)務(wù)活動費(fèi)——固定資產(chǎn)折舊費(fèi)——教學(xué)用房折舊費(fèi)/教學(xué)儀器設(shè)備折舊費(fèi)等；

4.業(yè)務(wù)活動費(fèi)——無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)——教學(xué)軟件攤銷費(fèi)等。

同理，單位管理費(fèi)的經(jīng)濟(jì)科目也可以如上設(shè)計(jì)，可適當(dāng)補(bǔ)充一些與教學(xué)活動相關(guān)的管理費(fèi)用，如在商品服務(wù)費(fèi)項(xiàng)目下增加學(xué)生管理費(fèi)、學(xué)生活動費(fèi)、交通車輛使用費(fèi)、校園意外險(xiǎn)等，在對個人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用下增加學(xué)生獎助學(xué)金、勤工儉學(xué)工資等費(fèi)用。

（四）各部門配合細(xì)化部門預(yù)算，便于會計(jì)做成本核算

完成經(jīng)濟(jì)科目設(shè)置后，S 學(xué)院已初步搭建了成本核算框架，接下來需要各部門配合完成成本核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的采集工作。目前，S 學(xué)院采用的是內(nèi)部控制財(cái)務(wù)管理軟件，各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)開支需在部門預(yù)算安排下進(jìn)行，然而現(xiàn)仍有部分開支歸于“學(xué)?！边@個預(yù)算部門核算，顯然不利于教學(xué)活動相關(guān)成本信息的收集。由此，需要各部門配合細(xì)化部門預(yù)算，協(xié)助收集教學(xué)活動相關(guān)成本信息。具體操作如下：人力資源部編制工資福利費(fèi)用部門預(yù)算時，將教職員工分教學(xué)、教輔及行政后勤部門三類部門做預(yù)算安排，在編制工資福利費(fèi)用發(fā)放表時匹配預(yù)算安排，將費(fèi)用歸集分類于相應(yīng)部門核算；后勤管理處在收集水、電表數(shù)據(jù)時，分別對教學(xué)、教輔及行政后勤部門實(shí)際用水、用電量進(jìn)行劃分，計(jì)算相應(yīng)部門耗費(fèi)；資產(chǎn)管理處在計(jì)提固定折舊費(fèi)時，也能根據(jù)教學(xué)、教輔及行政后勤部門三類部門分別統(tǒng)計(jì)相應(yīng)部門的折舊費(fèi)用等；

之后，財(cái)務(wù)會計(jì)可以根據(jù)各部門提供的發(fā)票、報(bào)銷單及清單數(shù)據(jù)，將相應(yīng)的教學(xué)耗費(fèi)直接歸于預(yù)算部門核算，如教學(xué)實(shí)驗(yàn)中心采購實(shí)驗(yàn)耗材時，會計(jì)記業(yè)務(wù)活動費(fèi)-商品服務(wù)支出-專用材料費(fèi)-實(shí)驗(yàn)耗材（預(yù)算部門-醫(yī)學(xué)系/藥學(xué)系）；發(fā)放工資時，根據(jù)不同核算部門，記業(yè)務(wù)活動費(fèi)-工資福利支出-基本工資（預(yù)算部門-醫(yī)學(xué)系/藥學(xué)系），或單位管理費(fèi)-工資福利支出-基本工資（預(yù)算部門-后勤保衛(wèi)處/圖書館/人事處）等。

（五）從部門明細(xì)賬中讀取成本數(shù)據(jù)，設(shè)計(jì)并填報(bào)教學(xué)活動成本報(bào)表

完成預(yù)算部門核算后，S 學(xué)院可通過財(cái)務(wù)管理軟件“部門明細(xì)賬”讀取教學(xué)部門、教輔部門相關(guān)的教學(xué)活動耗費(fèi)，直接計(jì)入教學(xué)活動成本。對歸于行政、后勤管理部門核算，但又間接影響教學(xué)活動的耗費(fèi)，簡稱間接費(fèi)用，包括行政后勤人員的工資福利支出、辦公費(fèi)、教學(xué)用水電費(fèi)、學(xué)生宿舍管理費(fèi)、交通車輛的運(yùn)行保養(yǎng)費(fèi)等，因它們無法直接歸于教學(xué)、教輔部門核算，需要先從行政、后勤管理部門中提取耗費(fèi)數(shù)據(jù)，再經(jīng)過數(shù)據(jù)分配、歸集才能計(jì)入教學(xué)活動成本。研究發(fā)現(xiàn)間接費(fèi)用的分配可采用參數(shù)分配法，參數(shù)根據(jù)高校實(shí)際情況，協(xié)同業(yè)務(wù)部門討論后確定[3]，而間接費(fèi)用占比大、動因復(fù)雜，現(xiàn)行理論研究側(cè)重于用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算，通過整理成本項(xiàng)目，確定作業(yè)中心，分配耗費(fèi)至作業(yè)中心，分配作業(yè)成本至成本對象的方式，將耗費(fèi)逐步分配計(jì)入成本核算對象[4]。

為了讓管理者更直觀、更清晰地掌握教學(xué)活動成本信息，S學(xué)院依托財(cái)務(wù)管理管理軟件，先分類、歸集教學(xué)部門、教輔部門、行政后勤管理部門相關(guān)的教學(xué)活動成本，如下歸集：

1.教學(xué)部門的成本，分專任教師工資福利費(fèi)用、教學(xué)活動耗費(fèi)、教學(xué)儀器設(shè)備、教學(xué)軟件折舊費(fèi)等；

2.教輔部門的成本，分教輔人員工資福利費(fèi)用、圖書館管理費(fèi)、網(wǎng)絡(luò)中心管理費(fèi)、教室實(shí)驗(yàn)室管理費(fèi)等；

3.行政后勤部門教學(xué)相關(guān)成本：分行政后勤部門人員福利費(fèi)用、學(xué)籍管理費(fèi)、學(xué)生管理費(fèi)、教學(xué)用水電費(fèi)、教學(xué)行政用房折舊費(fèi)等。

加計(jì)匯總上述三類部門的成本，即可計(jì)算得出教學(xué)活動成本，然后，設(shè)計(jì)教學(xué)活動成本報(bào)表，報(bào)表含單位名稱、核算周期、核算部門、成本項(xiàng)目、相應(yīng)經(jīng)濟(jì)科目、成本金額等內(nèi)容，待將相應(yīng)的成本數(shù)據(jù)填制在成本報(bào)表后，S 學(xué)院即可從報(bào)表中獲取到教學(xué)活動成本信息，包括教學(xué)活動項(xiàng)目、成本金額、成本分布情況等數(shù)據(jù)。

結(jié)語

S 學(xué)院開展教學(xué)活動成本核算，最終目標(biāo)是為了核算院系教學(xué)成本、各專業(yè)學(xué)生成本，滿足多維度的成本信息需求。而成本核算工作是一項(xiàng)長期的、綜合性強(qiáng)的工作，S 學(xué)院今后還需不斷深入實(shí)踐工作，逐步完善成本核算框架設(shè)計(jì)。隨著成本核算框架的不斷完善，S 學(xué)院可高效、便捷地采集到準(zhǔn)確的、全面的成本信息，這為優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)、合理配置教學(xué)資源提供有力的數(shù)據(jù)依據(jù)。