審計管理體制改革對國家審計質量的影響研究
——基于國家審計結果生產(chǎn)和運用的視角

濮 楠 楊金寶

（作者單位：1.上海立信會計金融學院會計學院；2.國家稅務總局丹陽市稅務局）

一、引言

2015 年中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》以及配套文件《關于省以下地方審計機關人財物管理改革試點方案》，明確給出省以下地方審計機關人財物管理體制改革（以下簡稱“審計管理體制改革”）的總體方案，并選擇在江蘇、山東等七個省份開展改革試點工作，開啟了維護國家審計獨立性的新篇章。2021 年中央審計委員會辦公室、審計署印發(fā)《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》，明確指出要深化審計制度改革；2023 年全國審計工作會議強調(diào)，要鞏固和拓展審計體制改革成果；2023 年二十屆中央審計委員會第一次會議也強調(diào)，要深入推進審計管理體制改革，這為本文的研究提供了契機。那么審計管理體制改革是否發(fā)揮了實際效果？這是本文想要探討和驗證的問題。

現(xiàn)有文獻以國家審計揭示問題金額為視角，研究了審計管理體制改革的實施效果，具有一定的參考意義，但尚未考慮國家審計結果運用的維度[1-2]。2023 年二十屆中央審計委員會第一次會議強調(diào)，審計整改“下半篇文章”與審計揭示問題“上半篇文章”同樣重要，必須一體推進。鑒于此，本文基于國家審計結果生產(chǎn)和運用兩個維度，全面評估了審計管理體制改革對國家審計質量的影響，豐富了審計管理體制改革實施效果的相關研究。

二、理論分析與研究假設

從國家審計結果生產(chǎn)的維度來看，在審計管理體制改革后，地方審計機關的機構編制管理不再受制于本級人民政府，取而代之的是，全省新進審計人員均由省級統(tǒng)一招錄，且在面試階段組織專業(yè)加試，加試內(nèi)容為履行審計職責必需的相關專業(yè)知識和技能，國家審計人員的專業(yè)勝任能力自此從源頭上得到了提高。專業(yè)勝任能力的提高使得國家審計人員在審計實施階段從容不迫，充分利用好自己豐富的知識結構和充足的知識儲備[4]，更為全面地尋找出被審計單位在財政財務信息是否真實可靠、財政財務相關政策的執(zhí)行是否規(guī)范、領導干部是否有效履行財政財務公共受托經(jīng)濟責任等方面中存在的問題，并有針對性地提出高質量建議，從而提高了國家審計結果生產(chǎn)水平，進而提高了國家審計質量。

從國家審計結果運用的維度來看，在審計管理體制改革后，地方審計機關的干部人事管理和經(jīng)費資產(chǎn)管理不再受制于本級人民政府，國家審計人員不必擔心處理處罰力度過大而影響自身的利益或仕途，因而會恪守審計職業(yè)道德，在審計權限內(nèi)充分使用處理處罰權和移送權，客觀公正地處理被審計單位的財政財務問題，從而提高了國家審計結果運用水平，進而提高了國家審計質量。

綜合以上分析，本文提出以下基本假設。

H：審計管理體制改革有利于提高國家審計質量。

三、研究設計

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文以我國34 個省級行政區(qū)域中的30 個省、自治區(qū)、直轄市為研究對象（由于西藏自治區(qū)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)嚴重缺失，遂不納入本文的研究樣本），樣本時間為2011 年至2017 年（《中國審計年鑒》的最新發(fā)布年份為2018 年，且反映的是我國2017 年國家審計工作發(fā)展的總體概況，遂本文的樣本區(qū)間截至2017 年）。本文的數(shù)據(jù)均從《中國統(tǒng)計年鑒》《中國財政年鑒》和《中國審計年鑒》中收集。為了避免樣本中的離群異常值對實證結果造成影響，本文對所有的連續(xù)變量都進行了上下1%的Winsor2 縮尾處理，最終獲得了210 個樣本觀測值。本文前期采用Excel 軟件進行數(shù)據(jù)處理，后期的實證研究使用Stata 15軟件進行分析。

（二）變量定義

1.審計管理體制改革

本文借鑒葉陳剛等[5]的研究設計，首先設定時間虛擬變量（Post），當樣本觀測值位于審計管理體制改革以后時Post 賦值為 1，其余賦值為 0；其次設定政策虛擬變量（Treat），當樣本觀測值屬于審計管理體制改革試點省份時Treat 賦值為1，其余賦值為0；最后生成時間虛擬變量（Post）和政策虛擬變量（Treat）的交互項（Post×Treat），用以衡量審計管理體制改革的政策凈效應。

2.國家審計質量

本文采用鄭石橋和鄭羽飛[3]構建的“國家審計治理綜合指數(shù)”來衡量，該指數(shù)采用功效系數(shù)法、CRITIC 權重法等方法刻畫了國家審計治理的兩個邏輯過程，即生產(chǎn)國家審計結果和運用國家審計結果，較為全面地衡量了國家審計質量（Audit）。

4.3 大力開展綠色防控技術 在全州大力開展綠色防控技術，建議從3個方面入手，一是合理的生態(tài)調(diào)控，選擇具有抗病蟲害的煙草品種進行種植，種植區(qū)域合理布局，加強水肥及田間衛(wèi)生管理。二是積極推廣生物防治，在全州推廣蚜繭蜂防治煙蚜技術、積極試驗示范推行蠋蝽防治煙青蟲和斜紋夜蛾技術。三是積極開展物理誘控，在全州推廣性誘劑防治斜紋夜蛾、煙青蟲技術。通過以上綠色防控技術，達到減少化學農(nóng)藥使用的效果。

3.控制變量

選取以下控制變量：經(jīng)濟發(fā)展水平（Economic），采用人均GDP 的自然對數(shù)來衡量；人口密度（Density），采用常住人口數(shù)與土地面積的比值來衡量；互聯(lián)網(wǎng)普及率（Internet），采用互聯(lián)網(wǎng)用戶數(shù)與常住人口數(shù)的比值來衡量；公民教育水平（Education），采用每十萬人口高等學校平均在校生數(shù)的自然對數(shù)來衡量；對外開放水平（Open），采用進出口總額與GDP 的比值來衡量；財政自給率（Fiscal），采用一般預算收入與一般預算支出的比值來衡量；資源依賴程度（Resource），采用采礦業(yè)從業(yè)人員數(shù)與總就業(yè)人員數(shù)的比值來衡量。

（三）模型構建

為了驗證審計管理體制改革對國家審計質量的影響，本文參考葉陳剛等[5]的模型設計，基于審計管理體制改革這一準自然實驗，在控制個體固定效應和年份固定效應的基礎上構建雙重差分模型對研究假設H進行驗證。具體模型如下：

式（1）中，i代表省份，t代表年份；α0代表常數(shù)項，γi代表個體固定效應，ωt代表年份固定效應，δi,t代表隨機擾動項；Controlsi,t代表本文選取的所有控制變量；Auditi,t代表被解釋變量（國家審計質量）；Posti,t×Treati,t代表解釋變量（審計管理體制改革），其系數(shù)α1代表審計管理體制改革對國家審計質量的影響，本文預期α1為正，即審計管理體制改革有利于提高國家審計質量。

四、實證結果分析

（一）描述性統(tǒng)計

表1 報告了主要變量的描述性統(tǒng)計結果。由表1 可知，本文的樣本觀測值共210 個。國家審計質量（Audit）的均值和標準差分別為51.486、5.121，最大值為83.732，最小值為27.587，說明從整體上看，我國國家審計質量在各個省份之間存在明顯差異。時間虛擬變量（Post）的均值為0.429，說明審計管理體制改革后的樣本占總樣本的42.9%。政策虛擬變量（Treat）的均值為0.233，說明審計管理體制改革的試點覆蓋率為23.3%，低于全國省份總數(shù)的25%?；ヂ?lián)網(wǎng)普及率（Internet）的最大值為75.108，最小值為24.231，說明我國的互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展不平衡，各省份之間存在一定的差距。資源依賴程度（Resource）的均值為0.052，說明從整體上來看，我國采礦業(yè)從業(yè)人員數(shù)占比較低，資源依賴程度不高。其他控制變量的取值均在合理范圍之內(nèi)，數(shù)據(jù)特征與現(xiàn)有文獻相差不大。

表1 描述性統(tǒng)計結果

（二）基準回歸分析

表2 報告了基準回歸結果。由表2 第（1）列可知，在不加入控制變量、只控制年份固定效應和個體固定效應的情況下，審計管理體制改革的估計系數(shù)為5.146，且在1%的顯著性水平上顯著；由表2 第（2）列可知，在進一步加入控制變量后，審計管理體制改革的估計系數(shù)為5.845，依舊在1%的顯著性水平上顯著。上述結果均表明，在審計管理體制改革后，試點省份的國家審計質量顯著提高，驗證了本文的研究假設。

表2 基準回歸結果

五、結語

本文利用2015 年省以下審計機關人財物管理改革這一準自然實驗，以國家審計質量為研究視角，采用雙重差分法（DID）評估了審計管理體制改革的實施效果。研究結果表明，審計管理體制改革有利于提高國家審計質量。具體而言，在審計管理體制改革后，相比于非試點省份，試點省份的國家審計質量得到顯著提高。根據(jù)上述研究分析，提出了如下建議。

第一，及時總結各試點省份的改革經(jīng)驗，形成一套可復制、可推廣的審計管理體制改革實施方案。一方面，江蘇、山東、浙江、重慶、貴州、云南、廣東等七個試點省份應當及時歸納改革做法，分析其改革成效，并找出改革過程中存在的問題以及對應的解決辦法，以此編制一套高質量的審計管理體制改革實施方案。在編制審計管理體制改革實施方案的過程中，可以借鑒浙江省、貴州省、云南省和重慶市的優(yōu)良做法，在干部人事管理、機構編制管理、經(jīng)費資產(chǎn)管理等三方面加大審計管理體制改革的力度，如在干部人事管理改革方面，省審計廳可以成立專門的干部處來對下級審計機關領導班子進行檢查和考核；在機構編制管理改革方面，可以實行省編辦統(tǒng)一管理全省審計機關的機構編制，人員招錄統(tǒng)一由省級審計機關負責；在經(jīng)費資產(chǎn)管理改革方面，可以實行審計機關人員工資、津補貼均由省級財政統(tǒng)發(fā)，全省審計機關經(jīng)費由省級財政統(tǒng)一保障。另一方面，中國審計學會或者其他群眾性學術團體、高?？梢越M織開展審計管理體制改革相關的學術會議，邀請實務界和理論界的專家分享改革經(jīng)驗和看法，包括改革做法、成效、問題、解決方案等，以此共話審計管理體制改革的未來，如2015 年南京審計大學開展的“首屆高校研究生審計論壇”的研討方向專門設置了“如何強化上級政府審計機關對下級政府審計機關的領導”“如何通過加強獨立性來加強審計監(jiān)督權”以及“探索省以下地方政府審計機關人財物的統(tǒng)一管理”等主題。

第二，擴大審計管理體制改革的試點范圍。江蘇、山東、浙江、重慶、貴州、云南、廣東等七個試點省份的改革已取得一定的成效，其豐富的改革經(jīng)驗為其他非試點省份的改革推廣奠定了堅實的基礎，因此審計管理體制改革的試點范圍可以適當?shù)剡M行擴大，充分發(fā)揮好試點省份的示范、突破、帶動作用。需要注意的是，試點范圍的擴大應當因地制宜，充分考慮各省份的實際情況，由于我國東部地區(qū)的腐敗程度較高而國家審計獨立性較弱，審計機關的監(jiān)督職能通常難以發(fā)揮，因此審計管理體制改革試點應當優(yōu)先從我國東部地區(qū)開展，如河北省、遼寧省、福建省、海南省等，及時改善我國東部地區(qū)國家審計質量低下的現(xiàn)狀。