基于COSO 框架探索公立醫(yī)院社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)

向鴻博 蔣希一

（作者單位：1.四川師范大學(xué)；2.成都醫(yī)學(xué)院第一附屬醫(yī)院）

一、公立醫(yī)院評(píng)價(jià)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)質(zhì)量的必要性

內(nèi)部審計(jì)是公立醫(yī)院治理體系的重要組成部分，為公立醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展的實(shí)現(xiàn)提供了監(jiān)督保障。對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行嚴(yán)格的考核評(píng)價(jià)，有利于公立醫(yī)院的良性發(fā)展，并能充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)“治已病、防未病”的作用，完善治理結(jié)構(gòu)，堵塞管理漏洞，推動(dòng)公立醫(yī)院內(nèi)涵式高質(zhì)量發(fā)展。在當(dāng)前醫(yī)療體制改革的宏觀背景下，公立醫(yī)院監(jiān)管力度不斷加大，醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)工作滲透到各個(gè)方面，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)力量與任務(wù)需求矛盾突出，出現(xiàn)廣而不精、粗而不細(xì)局面。同時(shí)，公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)作為醫(yī)院內(nèi)部職能部門(mén)，大多面臨著比較尷尬的處境。公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)部門(mén)在進(jìn)行職能定位時(shí)經(jīng)常在“監(jiān)督全覆蓋”和“監(jiān)督有溫度”二者之間面臨困惑，對(duì)內(nèi)審工作的邊界把握不準(zhǔn)，既當(dāng)“運(yùn)動(dòng)員”又當(dāng)“裁判員”，存在職能定位有偏差，審計(jì)業(yè)務(wù)范圍狹窄，監(jiān)督作用發(fā)揮不到位、不充分，制度建設(shè)滯后于實(shí)踐發(fā)展，審計(jì)工作方法落后等問(wèn)題[1]。社會(huì)審計(jì)以強(qiáng)大的審計(jì)力量、全面的專(zhuān)業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)、成熟的技術(shù)手段進(jìn)入公立醫(yī)院，與醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)形成合力，形成內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)統(tǒng)一協(xié)調(diào)、內(nèi)外互補(bǔ)、工具互用、資源共享和手段互相，有利于完善公立醫(yī)院的治理體系。因此，公立醫(yī)院有必要購(gòu)買(mǎi)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)服務(wù)。

但是，社會(huì)審計(jì)因其委托性質(zhì)，存在對(duì)醫(yī)院委托業(yè)務(wù)目的把握不準(zhǔn)、主觀能動(dòng)性不夠、審計(jì)范圍受限等問(wèn)題，導(dǎo)致影響審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)質(zhì)量包括審計(jì)過(guò)程質(zhì)量和審計(jì)結(jié)果質(zhì)量?jī)刹糠?，前者著重考察從業(yè)人員是否嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，后者判斷審計(jì)質(zhì)量的高低以審計(jì)最終結(jié)果的優(yōu)劣為衡量標(biāo)準(zhǔn)[2]。審計(jì)質(zhì)量實(shí)質(zhì)上是受到財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量高低影響后的體現(xiàn)，只有當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量越高時(shí)，審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)工作的質(zhì)量才有可能提高[3]。梁宇暉通過(guò)分析基建工程委托審計(jì)發(fā)現(xiàn)，社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中可能受不良因素引誘，造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，影響審計(jì)質(zhì)量，故有必要強(qiáng)化評(píng)價(jià)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)質(zhì)量[4]。趙松認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量是無(wú)形的,具有一定的抽象性和不可直接觀測(cè)性，影響審計(jì)質(zhì)量的因素是多樣的,但從實(shí)質(zhì)因素分析看,獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)勝任能力是最為核心的兩個(gè)方面[5]。因此，有必要對(duì)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)質(zhì)量開(kāi)展評(píng)價(jià)。

保證審計(jì)質(zhì)量是購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)的首要目標(biāo)，因?yàn)樯鐣?huì)中介機(jī)構(gòu)提交的審計(jì)成果質(zhì)量將直接影響經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定等相關(guān)決策[6]。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)可從完善審計(jì)質(zhì)量控制體系、構(gòu)建審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督體系等方面構(gòu)建審計(jì)質(zhì)量保證體系[7]；會(huì)計(jì)師事務(wù)所可通過(guò)完善審計(jì)工作實(shí)施計(jì)劃、提高會(huì)計(jì)師審計(jì)團(tuán)隊(duì)組建質(zhì)量、改善內(nèi)部審計(jì)環(huán)境、強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督、提高信息技術(shù)應(yīng)用水平及提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師供給質(zhì)量等途徑提高審計(jì)質(zhì)量[8]；公立醫(yī)院可通過(guò)建立審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)體系，直觀反映審計(jì)工作質(zhì)量，審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣及存在的問(wèn)題一目了然，有利于對(duì)審計(jì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管[9]。

COSO 框架作為評(píng)估企業(yè)內(nèi)部控制有效性的標(biāo)準(zhǔn)，能從環(huán)境控制、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)控活動(dòng)、信息與溝通及監(jiān)督這五個(gè)方面實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)控制，在管理方法方面要求以現(xiàn)代化的風(fēng)險(xiǎn)管理方法為工具，這與實(shí)現(xiàn)審計(jì)成果高質(zhì)量的內(nèi)在要求是一致的[10]。故本文借鑒COSO 框架的理論體系，以樣本醫(yī)院社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)方法為例，分析問(wèn)題原因，并針對(duì)存在的問(wèn)題提出相關(guān)建議和對(duì)策，探討公立醫(yī)院社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)構(gòu)成。

二、基于COSO 框架的樣本醫(yī)院社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)問(wèn)題分析

（一）控制環(huán)境較為薄弱

1.內(nèi)部環(huán)境

受內(nèi)審人員實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)有限、技能不足等約束，樣本醫(yī)院內(nèi)審部門(mén)獨(dú)立性有待提高，審計(jì)工作的開(kāi)展對(duì)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的依賴(lài)較大（見(jiàn)表1）。在專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目中，樣本醫(yī)院主要確定項(xiàng)目的審計(jì)范圍樣本醫(yī)院或者事后審核社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)工作，而大部分審計(jì)環(huán)節(jié)如取證、撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告等則由社會(huì)中介機(jī)構(gòu)獨(dú)立完成，在日常審計(jì)項(xiàng)目中，樣本醫(yī)院依賴(lài)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)則更為明顯，特別是工程竣工結(jié)算審計(jì)，樣本醫(yī)院內(nèi)審人員主要協(xié)調(diào)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)與施工方進(jìn)行溝通交流，審計(jì)質(zhì)量較為依賴(lài)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，審計(jì)服務(wù)費(fèi)相對(duì)較高。

表1 樣本醫(yī)院社會(huì)中介機(jī)構(gòu)參與審計(jì)項(xiàng)目情況統(tǒng)計(jì)表

2.外部環(huán)境

目前，中華人民共和國(guó)國(guó)家衛(wèi)生健康委員會(huì)印發(fā)的《進(jìn)一步加強(qiáng)衛(wèi)生健康行業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的若干意見(jiàn)》，雖為評(píng)價(jià)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)質(zhì)量的工作提供了新的遵循，但未對(duì)具體審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)如何開(kāi)展作出規(guī)定。同時(shí)，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)制定的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則及內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估辦法雖包括了審計(jì)質(zhì)量管理，但這些制度與衛(wèi)生行業(yè)內(nèi)審工作的適用性還存在差距，且大部分內(nèi)審人員對(duì)其掌握程度也不夠[11]。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估浮于表面

有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)當(dāng)前移風(fēng)險(xiǎn)關(guān)口，制定出流程優(yōu)化策略目標(biāo)，事前規(guī)避及降低風(fēng)險(xiǎn)[12]。然而，因工程結(jié)算審計(jì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估對(duì)樣本醫(yī)院內(nèi)審人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)范疇均有較高的要求，除涉及本專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域的知識(shí)外，還涉及工程造價(jià)、計(jì)算機(jī)應(yīng)用、相關(guān)法律法規(guī)等方面的知識(shí)，故樣本醫(yī)院對(duì)工程結(jié)算審計(jì)質(zhì)量的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流于表面，往往將事后結(jié)果（審減率）作為評(píng)估目標(biāo)，導(dǎo)致社會(huì)中介機(jī)構(gòu)工程結(jié)算審計(jì)“重計(jì)輕審”，審計(jì)工作不深不透，施工方送什么便審什么，以費(fèi)率記取錯(cuò)誤、計(jì)費(fèi)項(xiàng)目錯(cuò)選等為主要審減內(nèi)容（見(jiàn)表2）。

表2 樣本醫(yī)院小型工程竣工結(jié)算審計(jì)審減結(jié)果統(tǒng)計(jì)表

（三）控制手段較為缺乏

目前，雖然樣本醫(yī)院對(duì)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)建立了兩級(jí)復(fù)核制度，但對(duì)具體復(fù)核的要求、復(fù)核人員的責(zé)任等未進(jìn)行明確，實(shí)際操作中只滿足于形式上的簽字，并且也主要是依賴(lài)被審計(jì)部門(mén)對(duì)問(wèn)題進(jìn)行復(fù)核，未能達(dá)到實(shí)際質(zhì)量控制。此外，樣本醫(yī)院還缺乏對(duì)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)項(xiàng)目成本的控制。缺乏外包項(xiàng)目成本控制措施，可能會(huì)導(dǎo)致價(jià)格不合理和成本過(guò)高，無(wú)法發(fā)揮項(xiàng)目外包的優(yōu)勢(shì)，致使醫(yī)院利益受損[13]。

（四）信息溝通薄弱

一方面，隨著現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的發(fā)展，樣本醫(yī)院的整體運(yùn)營(yíng)管理、財(cái)務(wù)等都已基本實(shí)現(xiàn)信息化，但審計(jì)工作還停留在手工審計(jì)結(jié)算，僅僅運(yùn)用基本的辦公軟件進(jìn)行簡(jiǎn)單數(shù)據(jù)分析，審計(jì)信息化水平與醫(yī)院整體信息化管理水平不匹配。另一方面，樣本醫(yī)院內(nèi)審人員與社會(huì)中介機(jī)構(gòu)人員溝通較為被動(dòng)，大多在社會(huì)中介機(jī)構(gòu)匯報(bào)審計(jì)工作困難時(shí)才了解情況，未主動(dòng)及時(shí)跟進(jìn)審計(jì)進(jìn)展。

（五）監(jiān)督評(píng)價(jià)滯后

事后審計(jì)可以對(duì)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性、合法性作出全面評(píng)估，有利于下一步工作的推進(jìn)，但也會(huì)錯(cuò)過(guò)最佳止損的機(jī)會(huì)[14]。目前，樣本醫(yī)院對(duì)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)以審計(jì)報(bào)告為主，對(duì)其審計(jì)過(guò)程考核較少，不利于從源頭上發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題，造成審計(jì)質(zhì)量控制不到位。缺乏對(duì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)過(guò)程考核，可能會(huì)造成問(wèn)題被延后發(fā)現(xiàn)，如果涉及重大質(zhì)量問(wèn)題，則考核關(guān)口的后移將會(huì)使得“治已病、防未病”成為空話。

三、公立醫(yī)院社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)討論與建議

通過(guò)分析樣本醫(yī)院可知，公立醫(yī)院應(yīng)重視對(duì)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)，建立健全社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)體系。因此，結(jié)合樣本醫(yī)院社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)存在的問(wèn)題，對(duì)公立醫(yī)院建立健全社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)提出以下建議。

（一）改善審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)環(huán)境

一是加強(qiáng)內(nèi)審工作督導(dǎo)。上級(jí)主管部門(mén)應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)公立醫(yī)院內(nèi)審工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，盡快制定一套貼合行業(yè)特殊需求、可操作性強(qiáng)的內(nèi)審實(shí)務(wù)指南，并建立統(tǒng)一的行業(yè)內(nèi)部審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)質(zhì)量及績(jī)效考評(píng)制度，使內(nèi)審人員有章可循[15]。二是建立健全審計(jì)責(zé)任制度。審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣，與相關(guān)人員責(zé)任心及責(zé)任制實(shí)施情況有著絕對(duì)的關(guān)系[16]，故公立醫(yī)院需要建立健全審計(jì)責(zé)任制度，壓實(shí)各方責(zé)任。三是完善內(nèi)外審計(jì)協(xié)同機(jī)制。公立醫(yī)院應(yīng)明確外部審計(jì)的權(quán)責(zé)界限，厘清督導(dǎo)權(quán)限與范圍，在相互補(bǔ)充、相互配合的基礎(chǔ)上發(fā)揮各自優(yōu)勢(shì)，提升監(jiān)督效能，完善內(nèi)外部審計(jì)的協(xié)同配合機(jī)制[17]。

（二）科學(xué)設(shè)置審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)

一是全面評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量。確保各項(xiàng)制度和規(guī)程執(zhí)行到位是審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的關(guān)鍵[18]。公立醫(yī)院內(nèi)審人員應(yīng)由事后評(píng)價(jià)為主向事前、事中評(píng)價(jià)并重轉(zhuǎn)變，在符合成本效益原則下，實(shí)施全過(guò)程評(píng)價(jià)，動(dòng)態(tài)掌握審計(jì)工作進(jìn)度，重點(diǎn)復(fù)核審計(jì)工作底稿是否能體現(xiàn)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)采用的審計(jì)程序正確并執(zhí)行到位，是否能體現(xiàn)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)獲取的審計(jì)證據(jù)充分、審計(jì)依據(jù)恰當(dāng)?shù)?，確保問(wèn)題定性精準(zhǔn)，審計(jì)工作按時(shí)保質(zhì)完成。二是科學(xué)制定評(píng)價(jià)指標(biāo)。依據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專(zhuān)業(yè)實(shí)務(wù)框架》《內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估辦法》以及《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則》等審計(jì)質(zhì)量控制相關(guān)規(guī)定，構(gòu)建公立醫(yī)院社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，制定準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段、報(bào)告階段和審計(jì)績(jī)效四個(gè)一級(jí)指標(biāo)，并在一級(jí)指標(biāo)基礎(chǔ)上，結(jié)合醫(yī)院實(shí)際情況，細(xì)化二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)及權(quán)重占比。三是合理設(shè)置部門(mén)權(quán)重。公立醫(yī)院應(yīng)根據(jù)各個(gè)部門(mén)與審計(jì)事項(xiàng)關(guān)聯(lián)度的緊密程度，設(shè)置不同部門(mén)權(quán)重，相比于簡(jiǎn)單的算術(shù)平均，更能全面反映社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的實(shí)際工作情況和審計(jì)質(zhì)量。內(nèi)審部門(mén)作為社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)的責(zé)任部門(mén)，評(píng)價(jià)權(quán)重可設(shè)為70%，財(cái)務(wù)部門(mén)履行結(jié)算職能，評(píng)價(jià)權(quán)重可設(shè)為10%，被審計(jì)部門(mén)是被審計(jì)事項(xiàng)的責(zé)任部門(mén)，評(píng)價(jià)權(quán)重可設(shè)為20%[19]。

（三）提高內(nèi)審人員業(yè)務(wù)能力

提高內(nèi)審人員業(yè)務(wù)能力就是要強(qiáng)化其獨(dú)立性，使其不再被社會(huì)中介機(jī)構(gòu)“反制”。一方面，公立醫(yī)院應(yīng)豐富內(nèi)審人員專(zhuān)業(yè)結(jié)構(gòu)，打破工程結(jié)算審計(jì)質(zhì)量考核壁壘，在招聘內(nèi)審人員時(shí)，不局限財(cái)經(jīng)專(zhuān)業(yè)，適當(dāng)擴(kuò)展專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域渠道，如工程、計(jì)算機(jī)等專(zhuān)業(yè)。同時(shí)，公立醫(yī)院還需組織內(nèi)審人員積極參與相關(guān)培訓(xùn)，加強(qiáng)與兄弟醫(yī)院的交流學(xué)習(xí)，鼓勵(lì)內(nèi)審人員參加相關(guān)專(zhuān)業(yè)考試，增強(qiáng)專(zhuān)業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備，提高業(yè)務(wù)素養(yǎng)。另一方面，公立醫(yī)院還需加強(qiáng)崗位輪換交流，豐富內(nèi)審人員工作經(jīng)驗(yàn)。崗位輪換交流包括監(jiān)督部門(mén)與被監(jiān)督部門(mén)之間的崗位輪換。只有通過(guò)多層次、多渠道的人員交流，才能促使監(jiān)督雙方從不同的視角看待分析問(wèn)題，從而動(dòng)態(tài)知曉本崗位、本部門(mén)之外的信息，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和水平，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理的針對(duì)性。