新保險會計準則對保險集團報表的影響
——以中國人保集團2023年一季報為例

戈 涵 郭振華 上海對外經(jīng)貿(mào)大學(xué)

目前，上市保險公司已經(jīng)發(fā)布了執(zhí)行新保險會計準則（IFRS 17和財政部25號準則）的2023年一季報，其中，比較期和比較日（利潤表比較期為2022年一季度，資產(chǎn)負債表比較日為2022 年12 月31 日）的財務(wù)數(shù)據(jù)使用IFRS 17 重述，這為研究新保險會計準則對保險公司的影響提供了一定的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

筆者的研究團隊已經(jīng)分別就新保險會計準則實施對壽險公司和財險公司的影響進行過研究，本文以中國人保集團為例，進一步研究新保險會計準則實施對保險集團（同時控股財險公司和壽險公司）財務(wù)報表的影響。具體而言，本文使用中國人保集團2023 年一季報中的比較期數(shù)據(jù)與2022 年使用舊準則披露的同期財務(wù)報表數(shù)據(jù)相比較，保證數(shù)據(jù)的報告期或報告時點相同，那么大部分差異則是由會計準則變更引起。

按照財政部要求，中國人保集團同時執(zhí)行了新金融工具相關(guān)會計準則——《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（財會〔2017〕7 號）、《企業(yè)會計準則第23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（財會〔2017〕8 號）、《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》（財會〔2017〕9號）和《企業(yè)會計準則第37 號——金融工具列報》（財會〔2017〕14 號），但無需根據(jù)新金融工具相關(guān)會計準則重述比較期數(shù)據(jù)，因此，上述比較排除了新金融工具相關(guān)會計準則實施帶來的影響，僅反映了新保險會計準則帶來的影響。

一、新、舊準則下的保險集團資產(chǎn)負債表比較

為研究新保險會計準則實施對保險集團資產(chǎn)負債表的影響，本文對比2023年一季報與2022 年年報中2022 年12 月31 日的資產(chǎn)負債列示。2023 年一季報已根據(jù)新保險會計準則調(diào)整重述，2022年年報為執(zhí)行舊準則的報表，對兩者進行比較后發(fā)現(xiàn)，資產(chǎn)和負債的部分科目發(fā)生了重大變化（見表1），股東權(quán)益部分變化不大。使用新保險會計準則導(dǎo)致資產(chǎn)與負債總額均有一定程度的減少（總資產(chǎn)減少5.63%，總負債減少7.23%）。下文從原保險合同計量的變化與再保險合同計量的變化等方面分析新、舊準則下資產(chǎn)和負債各科目的區(qū)別，以此來推斷資產(chǎn)與負債總額變化的原因。

表1 新保險會計準則實施后資產(chǎn)負債表科目的變化

（一）原保險合同計量的變化

新保險會計準則將與原保險合同計量有關(guān)的科目進行了縮減整合，從科目來看主要有兩個方面的變化：一方面是針對保險合同確認時點與保費繳納時點不一致的情況，會計處理方式發(fā)生變化，資產(chǎn)欄中取消“應(yīng)收保費”科目，負債欄中“預(yù)收保費”科目的內(nèi)容發(fā)生重大變化；另一方面是負債欄不再分開列示原保險合同各項負債情況，取消“應(yīng)付賠付款”“應(yīng)付保單紅利”“未到期責(zé)任準備金”“未決賠款準備金”“壽險責(zé)任準備金”“長期健康險責(zé)任準備金”以及“保戶儲金及投資款”科目，新增“保險合同負債”科目。

舊準則下，當(dāng)保單已簽發(fā)但投保人未繳納保費時，保險公司會同時確認應(yīng)收保費與保險責(zé)任準備金。新保險會計準則取消了“應(yīng)收保費”科目，若保單已簽發(fā)但有拖欠的保費，則保險合同負債相應(yīng)減少，這會導(dǎo)致保險公司的資產(chǎn)與負債同時減少。中國人保集團2022年年報顯示，資產(chǎn)負債表日的應(yīng)收保費賬面余額為553.96億元，占總資產(chǎn)的3.67%。由此可以判斷，“應(yīng)收保費”科目的取消是造成資產(chǎn)與負債總額減少的重要原因。

舊準則下，保單責(zé)任期開始日才計量保險負債，因此，預(yù)收保費一定會形成“預(yù)收保費”負債，但不會形成保險合同負債；新保險會計準則實施后，預(yù)收保費的保險合同要在收到保費時就進行初始計量并形成保險合同負債，這會導(dǎo)致預(yù)收保費提前形成保險合同負債。當(dāng)然，若預(yù)收保費尚未確定與哪組已確認的保險合同履約直接相關(guān)，就會形成預(yù)收保費而非保險合同負債。因此，新保險會計準則實施后，預(yù)收保費規(guī)模大幅縮減，中國人保集團2023 年一季報重述的預(yù)收保費僅為舊準則下的15.91%，但該科目的變化不會影響總負債規(guī)模。

新保險會計準則的另一個重要變化為折現(xiàn)率假設(shè)的變化。新保險會計準則要求計算履約現(xiàn)金流量的折現(xiàn)率反映市場當(dāng)前水平，而舊準則的傳統(tǒng)險準備金折現(xiàn)率使用“過去750 天平滑后的國債收益率+溢價”。自2021年起，長期利率自高點回落，以10年期國債為例，2022 年12 月31 日的即期國債收益率為2.84%，750 天移動平均的10 年期國債收益率為2.92%（見圖1），因此，新保險會計準則實施會使2022 年一季度末的保險負債計量折現(xiàn)率變小，保險合同負債增加。2022年年報附注顯示，對未來保險利益不受對應(yīng)資產(chǎn)組合投資收益影響的保險合同，即期折現(xiàn)率為1.96%～4.80%。由于2023 年一季報信息較少，新保險會計準則適用的折現(xiàn)率未知。一般來說，財險和健康險多為短期險，受折現(xiàn)率變動的影響較小，而中國人保集團的財險和健康險業(yè)務(wù)占比超80%（見圖2），所以預(yù)計折現(xiàn)率假設(shè)變動對其影響相對不大。

圖1 中國10年期即期國債收益率

圖2 2022年中國人保集團各子公司保險業(yè)務(wù)收入占比

將與原保險有關(guān)的科目進行加總整理，分別計算新、舊準則下資產(chǎn)負債表中與原保險相關(guān)的貸方余額，該指標可以反映負債的總體情況。舊準則下，資產(chǎn)負債表中與原保險相關(guān)的貸方余額=應(yīng)付賠付款+應(yīng)付保單紅利+未到期責(zé)任準備金+未決賠款準備金+壽險責(zé)任準備金+長期健康險責(zé)任準備金+預(yù)收保費－應(yīng)收保費－保戶質(zhì)押貸款，根據(jù)中國人保集團2022 年年報，計算結(jié)果是8398.17億元。新保險會計準則下，資產(chǎn)負債表中與原保險相關(guān)的貸方余額=保險合同負債+預(yù)收保費－保險合同資產(chǎn)，根據(jù)中國人保集團2023年一季報，計算結(jié)果是8748.31億元。

可以看出，新保險會計準則下，資產(chǎn)負債表中與原保險相關(guān)的貸方余額與舊準則相比增加了4.17%。除折現(xiàn)率假設(shè)變動外，導(dǎo)致這一差別的原因還有新、舊準則下保險合同確認的不同。具體而言，對財險業(yè)務(wù)來說，新保險會計準則對財險合同的確認更加嚴格，部分保險合同未通過重大保險風(fēng)險評估，不能被計入保險合同負債，例如，部分鎖定綜合成本率或鎖定賠付率的團體醫(yī)療費用保險；對壽險業(yè)務(wù)來說，萬能險將被整體確認為保險合同，使得保險合同負債增加。

（二）再保險合同計量的變化

與原保險合同相關(guān)項目類似，新保險會計準則縮減整合了分出再保險合同相關(guān)科目。具體來說，資產(chǎn)欄取消四個應(yīng)收分保準備金科目——“應(yīng)收分保未到期責(zé)任準備金”“應(yīng)收分保未決賠款準備金”“應(yīng)收分保壽險責(zé)任準備金”“應(yīng)收分保長期健康險責(zé)任準備金”；資產(chǎn)欄取消“應(yīng)收分保賬款”科目，負債欄取消“應(yīng)付分保賬款”科目；資產(chǎn)欄和負債欄分別新增“分出再保險合同資產(chǎn)”和“分出再保險合同負債”科目。

取消“應(yīng)收分保賬款”和“應(yīng)付分保賬款”科目帶來的影響要看對應(yīng)的是分出業(yè)務(wù)還是分入業(yè)務(wù)。對“應(yīng)收分保賬款”科目而言，對應(yīng)分入業(yè)務(wù)的應(yīng)收分保賬款（應(yīng)收分入保費）消失會使保險合同負債減少，這將導(dǎo)致保險公司的資產(chǎn)和負債同時減少；對應(yīng)分出業(yè)務(wù)的應(yīng)收分保賬款（應(yīng)收分保費用）消失會使分出再保險資產(chǎn)增加，保險公司的資產(chǎn)和負債規(guī)模不變。對“應(yīng)付分保賬款”科目而言，對應(yīng)分入業(yè)務(wù)的應(yīng)付分保賬款（應(yīng)付分保費用）消失會使保險合同負債增加，總負債不變；對應(yīng)分出業(yè)務(wù)的應(yīng)付分保賬款（應(yīng)付分出保費）消失會使分出再保險資產(chǎn)減少，進而使保險公司的負債和資產(chǎn)同時減少。

2023 年一季報顯示，2022 年底，中國人保集團的分出再保險合同資產(chǎn)為375.05 億元，明顯小于同期應(yīng)收分保未到期責(zé)任準備金、應(yīng)收分保未決賠款準備金、應(yīng)收分保壽險責(zé)任準備金與應(yīng)收分保長期健康險責(zé)任準備金之和457.87億元，二者之差可能主要來自應(yīng)付分出保費（舊準則下屬于應(yīng)付分保賬款）。從二者之間的差距來看，應(yīng)付分出保費現(xiàn)金流計入再保險合同資產(chǎn)或負債會對資產(chǎn)與負債總額產(chǎn)生較大的負向影響。

（三）“保戶質(zhì)押貸款”不再單獨列示

新保險會計準則取消了資產(chǎn)欄中的“保戶質(zhì)押貸款”科目。舊準則認為，保單質(zhì)押貸款具有投資屬性，因此，在資產(chǎn)項下單獨設(shè)立“保戶質(zhì)押貸款”科目。新保險會計準則認為，保單質(zhì)押貸款與保險業(yè)務(wù)負債緊密相關(guān)，可以在資產(chǎn)端取消“保戶質(zhì)押貸款”科目，同時將保單質(zhì)押貸款相關(guān)現(xiàn)金流計入保險負債，這會導(dǎo)致資產(chǎn)與負債同時減少。

但一般來說，“保戶質(zhì)押貸款”科目的賬面余額較小，中國人保集團2022 年底的“保戶質(zhì)押貸款”科目的賬面余額僅為64.19 億元，占總資產(chǎn)的0.43%，對資產(chǎn)負債表的總體數(shù)額影響不大。

二、新、舊準則下的保險集團利潤表比較

為研究新保險會計準則實施對保險公司利潤表的影響，本文將2023 年一季報與2022 年一季報中報告的2022 年一季度營業(yè)收支進行對比，2023年一季報中的2022年一季度收支數(shù)據(jù)已根據(jù)新保險會計準則調(diào)整重述，2022年一季報為執(zhí)行舊準則的報表數(shù)據(jù)。比較發(fā)現(xiàn)，利潤表的科目和數(shù)額均發(fā)生重大變化。下面分別從營業(yè)收入和營業(yè)支出兩方面分析新、舊準則下保險公司財務(wù)報表的差異，然后將這兩方面結(jié)合起來分析利潤核算的變化。

（一）營業(yè)收入核算的變化

比較2023 年一季報和2022 年一季報，新保險會計準則重述的2022 年一季度營業(yè)總收入為1276.02 億元，與舊準則相比減少32.69%。

“保險服務(wù)收入”和“已賺保費”分別是新、舊準則下反映保險業(yè)務(wù)收入的核心科目，也是保險公司營業(yè)收入的主要來源。新保險會計準則下的保險服務(wù)收入與舊準則下的已賺保費相比下降35.87%，“保險服務(wù)收入”和“已賺保費”的差距是造成新、舊準則下營業(yè)收入產(chǎn)生巨大差距的主要原因。因此，本文著重討論“保險服務(wù)收入”和“已賺保費”的核算差異。

第一，新保險會計準則對“保險服務(wù)收入”核算的一個重要變化是對長期保險由收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制，并且要在核算收入時扣除所有投資成分。舊準則下，對長期保險而言，收到保費即確認收入；而新保險會計準則規(guī)定，要按實際履行服務(wù)期限來確認收入。因此，保險服務(wù)收入在保單存續(xù)期內(nèi)逐漸確認，再扣除所有投資成分后，自然會導(dǎo)致收入大幅減少（主要是指長期人身險業(yè)務(wù)確認的收入大幅減少）。此外，由于保險公司經(jīng)營有“開門紅”的“打法”，一季度人身險簽單量相對其他季度較多，在舊準則的計量方法下，已賺保費具有明顯的季度性（見圖3）。對中國人保集團2019—2022 年的財務(wù)數(shù)據(jù)進行計算后發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年季度平均已賺保費與一季度報告的已賺保費之比在80%～86%。顯然，新的收入確認方式會平滑已賺保費的季度性變化，從這個角度看，一季度的收入減少可能在四個季度中是最明顯的。總體而言，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和扣除所有投資成分都可能導(dǎo)致保險公司收入減少，但扣除投資成分起到的作用可能更大。

圖3 中國人保集團的季度已賺保費（2019Q1—2022Q4）

第二，已賺保費在保險業(yè)務(wù)收入的基礎(chǔ)上扣除了分出保費，保險服務(wù)收入則未扣除分出保費，這會使保險服務(wù)收入有高于已賺保費的趨勢。2022年一季度，中國人保集團的分出保費與保險業(yè)務(wù)收入之比為6.58%。因此，該項變化預(yù)計會對營收核算產(chǎn)生一定影響。

第三，新保險會計準則下，保險合同的確認與舊準則相比發(fā)生較大變化，財險合同中的部分合同無法通過重大保險風(fēng)險評估，進而無法被確認為保險合同，其收入不能被計入保險服務(wù)收入。

第四，新保險會計準則下的保險服務(wù)收入主要是未到期責(zé)任負債的當(dāng)期減少額，與舊準則下的已賺保費相比，未到期責(zé)任負債會計息增值，這導(dǎo)致保險服務(wù)收入有高于已賺保費的趨勢。用承保財務(wù)損失估算未到期責(zé)任負債的計息增值部分，承保財務(wù)損失/保險服務(wù)收入為8.19%，即未到期責(zé)任負債的利息大約占保險服務(wù)收入的8.19%。因此，未到期責(zé)任負債的計息增值會對保險服務(wù)收入產(chǎn)生一定的正向影響。

（二）營業(yè)支出核算的變化

2023年一季報顯示，新保險會計準則調(diào)整后，中國人保集團2022年一季度的營業(yè)總支出為1185.05 億元，與舊準則相比減少31.88%。

第一，新保險會計準則下，保險費用報表列示簡化，新增“保險服務(wù)費用”科目，代替舊準則下的“賠付支出”“提取保險責(zé)任準備金”科目以及“稅金及附加”“手續(xù)費及傭金支出”“業(yè)務(wù)及管理費”等科目中的大部分內(nèi)容。

新保險會計準則取消了營業(yè)支出中的“提取保險責(zé)任準備金”科目。舊準則下，在長險保費流入當(dāng)期就將保費全部確認為收入，同時將提取保險責(zé)任準備金（主要指提取壽險責(zé)任準備金和長期健康險責(zé)任準備金）作為支出，這樣處理夸大了收入和支出的規(guī)模，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。2022年一季度，中國人保集團的提取保險責(zé)任準備金占其營業(yè)支出的22.41%。因此，該科目的取消是新保險會計準則下營業(yè)支出大幅減少的重要原因。

“手續(xù)費及傭金支出”“稅金及附加”和“業(yè)務(wù)及管理費”科目仍保留，但僅反映保險公司確認的與保險合同履約不直接相關(guān)的手續(xù)費及傭金支出、稅金及附加和業(yè)務(wù)及管理費，直接相關(guān)的部分會反映在保險服務(wù)費用中。因此，該變化不會影響營業(yè)支出。

第二，新保險會計準則新增“分出保費的分攤”和“攤回保險服務(wù)費用”兩個科目，“攤回保險服務(wù)費用”沖減“分出保費的分攤”，反映保險公司的分出保險業(yè)績。2022年第一季度，中國人保集團“分出保費的分攤”減去“攤回保險服務(wù)費用”的數(shù)額為24.10億元，占營業(yè)支出的2.03%。因此，該變化會對營業(yè)支出造成一定的正向影響。

第三，新保險會計準則新增“承保財務(wù)損失”和“分出再保險財務(wù)損益”兩個科目，反映保險公司按照新保險會計準則相關(guān)規(guī)定，確認簽發(fā)的保險合同所產(chǎn)生的“承保財務(wù)損失”和分出再保險合同所產(chǎn)生的“分出再保險財務(wù)收益”，主要為保險合同金融變動額，即未到期責(zé)任負債的計息增值部分和折現(xiàn)率變動導(dǎo)致的保險負債變動。2023 年一季報重述的2022年一季度的“承保財務(wù)損失”減去“分出再保險財務(wù)損益”為88.08 億元，占營業(yè)支出的比例為7.95%。因此，這兩個科目的新增會對營業(yè)支出產(chǎn)生一定的正向影響。

另外，貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制、保險合同確認和投資成分的分拆對營業(yè)收入和支出的影響是同步的。因此，貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制和投資成分的分拆也是造成營業(yè)支出減少的重要原因。

（三）利潤核算的變化

新保險會計準則調(diào)整后，中國人保集團在2022 年一季度的營業(yè)利潤為90.97 億元，與舊準則相比下降41.74%。整合對營業(yè)收入和營業(yè)支出核算的分析結(jié)果，新、舊準則切換對利潤的影響如下：第一，保費收入分期確認導(dǎo)致營業(yè)收入下降，但保險服務(wù)費用與收入同步確認，因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制的貫徹會使營業(yè)收入和營業(yè)支出同時減少，對利潤幾乎沒有影響；第二，保險服務(wù)收入中存在計息增值部分，但同時營業(yè)支出中新增“承保財務(wù)損失”科目，反映保險合同的金融變動額，二者相互抵扣，不會對利潤產(chǎn)生影響；第三，與舊準則相比，保險服務(wù)收入不再扣除分出保費，而是在營業(yè)支出中新增“分出保費的分攤”和“攤回保險服務(wù)費用”兩個科目，營業(yè)收入和營業(yè)支出同時增加，對利潤不會產(chǎn)生影響；第四，保險合同確認和投資成分的分拆對營業(yè)收入和營業(yè)支出的影響是同步的，不會造成利潤的明顯變化；第五，折現(xiàn)率假設(shè)調(diào)整導(dǎo)致計算履約現(xiàn)金流量的折現(xiàn)率變小，履約現(xiàn)金流量增大，保險合同負債增加。折現(xiàn)率變小將會形成折現(xiàn)率變動導(dǎo)致的保險合同負債變動，進而形成承保財務(wù)損失，降低公司利潤。

三、主要結(jié)論

本文以中國人保集團為例，分析了新保險會計準則實施對保險集團財務(wù)報表的影響。對于資產(chǎn)負債表，新保險會計準則導(dǎo)致資產(chǎn)與負債總額均有一定程度的減少。其主要原因包括：取消“應(yīng)收保費”科目，導(dǎo)致資產(chǎn)和負債減少；“應(yīng)付分保賬款”科目中應(yīng)付分出保費納入再保險合同資產(chǎn)現(xiàn)金流計量，導(dǎo)致資產(chǎn)和負債同時減少；取消“保戶質(zhì)押貸款”科目，導(dǎo)致資產(chǎn)和負債同時減少。

對于利潤表，貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制和投資成分的分拆使營業(yè)收入和營業(yè)支出下降，折現(xiàn)率假設(shè)調(diào)整（2022 年3 月31 日的即期國債收益率為2.79%，750 天移動平均的10 年期國債收益率為3.06%）使營業(yè)利潤減少?？傮w而言，由于中國人保集團的業(yè)務(wù)以財險和健康險為主，長期人身險業(yè)務(wù)占比不大，因此，相對于壽險公司如中國人壽、新華人壽而言，中國人保集團的營業(yè)收入受新保險會計準則影響的降幅不大。