新政府會計制度下鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會計核算的問題與對策

肖亞南

按照財政部《關(guān)于貫徹實施政府會計支付準則制度的通知》（財會〔2018〕21號）的要求，自2019年1月1日起，新政府會計制度在各級各類行政事業(yè)單位全面施行。新政府會計制度對單位提出了更高的管理要求，新舊政府會計制度既相互銜接，又有重大區(qū)別。新政府會計制度要求單位會計核算應(yīng)當(dāng)具備財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重功能，從而全面、清晰地反映單位財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。單位財務(wù)會計核算實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制。

鄉(xiāng)財縣管下的鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會計核算的特征

鄉(xiāng)財縣管是基層財政體制的一項重要改革舉措，旨在通過縣級財政部門直接管理和監(jiān)督鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政收支，規(guī)范鄉(xiāng)鎮(zhèn)的財政收支行為，強化鄉(xiāng)鎮(zhèn)依法組織收入、合理安排支出，嚴格控制鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政供養(yǎng)人員的不合理膨脹，防范和化解鄉(xiāng)鎮(zhèn)債務(wù)風(fēng)險。從全國范圍來看，鄉(xiāng)財縣管的管理模式大體有三種類型：第一種是財政管理型，第二種是統(tǒng)收統(tǒng)支型，第三種是財務(wù)管理型。

隨著新政府會計制度在鄉(xiāng)鎮(zhèn)地區(qū)逐步實施和實行，作為基層預(yù)算單位的鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府由于其在政府預(yù)算管理中的特殊性，又由于財政體制、政策理解落實、財務(wù)人員能力等諸多問題，導(dǎo)致當(dāng)前許多地區(qū)新政府會計制度實施處于相對滯后情況，在實施過程中也出現(xiàn)了會計核算上的許多問題。

實施新政府會計制度存在的問題

一、預(yù)算會計主要問題

（一）會計核算主體問題

新政府會計制度核算主體要求為各預(yù)算單位。但是由于鄉(xiāng)財縣管的特殊性，導(dǎo)致在未實行新政府會計制度之前，鄉(xiāng)鎮(zhèn)總預(yù)算會計是以鄉(xiāng)鎮(zhèn)地區(qū)為核算主體，歸屬于鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府、其他鎮(zhèn)管預(yù)算單位、各“以錢養(yǎng)事”單位、村委會（社區(qū)）以及其他組織或個人的預(yù)算內(nèi)外收支按照資金性質(zhì)或用途進行會計處理。例如在會計實務(wù)中，鄉(xiāng)鎮(zhèn)預(yù)算收支報表中收入類科目“財政撥款預(yù)算收入”主要體現(xiàn)為縣級財政撥付給各預(yù)算單位的基本支出的工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對家庭和個人支出，以及預(yù)算單位的運轉(zhuǎn)類或特定目標(biāo)類的項目支出。這就導(dǎo)致存在貸方余額的“財政預(yù)算撥款累計結(jié)轉(zhuǎn)”中包含了各個預(yù)算單位的財政撥款的基本支出和項目支出，但為了滿足新政府會計制度核算的需要，該類賬戶需要進行必要的追溯和調(diào)整，并按照預(yù)算單位對科目余額進行拆分，以此滿足以鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府為預(yù)算會計核算主體的需要。

（二）往來科目問題

部分單位在長期運作的過程中，由于很多歷史遺留問題，長期掛賬的現(xiàn)象嚴重，應(yīng)收應(yīng)付賬款掛賬金額巨大，甚至部分款項掛賬超過十年也沒有經(jīng)過處理。新政府會計制度中預(yù)算會計的主要核算方式為收付實現(xiàn)制，并未設(shè)置往來科目。但是由于自《預(yù)算法》實施以來，鄉(xiāng)鎮(zhèn)總預(yù)算會計按照原有預(yù)算制度，可以設(shè)置相關(guān)往來科目，例如，縣級財政撥付給鄉(xiāng)鎮(zhèn)的鄉(xiāng)鎮(zhèn)振興產(chǎn)業(yè)發(fā)展資金，按照原有的方式，鄉(xiāng)鎮(zhèn)總預(yù)算會計在實務(wù)中為了方便核算，一般會在“其他應(yīng)付款”中設(shè)置明細科目“財政撥款項目資金”或“鄉(xiāng)鎮(zhèn)振興資金”等科目來核算該類資金的收支情況，但是該類資金在新政府會計制度中往往很難確定核算主體，該類資金一般用于發(fā)展村級產(chǎn)業(yè)，如果按照資金使用為核算主體，該類資金屬于村級資金，預(yù)算會計核算收入應(yīng)該計入“其他收入”；如果按照資金分配核算主體，預(yù)算會計核算應(yīng)計入“財政撥款預(yù)算收入”。另外，由于鄉(xiāng)鎮(zhèn)管理體制改革，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府職能的變化，預(yù)算總會計的往來核算存在大量陳舊科目，進行新舊會計制度銜接必然涉及該類往來科目的清理，特別是存在有余額卻無從查證的賬戶掛賬，這些賬戶很難確定清理的責(zé)任主體是財政部門還是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府，也就造成了大部分鄉(xiāng)鎮(zhèn)核算工作的滯后。

（三）銀行存款歸屬問題

鄉(xiāng)鎮(zhèn)總預(yù)算會計同時承擔(dān)鄉(xiāng)鎮(zhèn)總預(yù)算和單位核算的職能，實施新政府會計制度后，以預(yù)算單位為核算主體，意味著鄉(xiāng)鎮(zhèn)總預(yù)算會計和單位預(yù)算會計核算的角色分離。但是與鄉(xiāng)鎮(zhèn)總預(yù)算會計相關(guān)的銀行賬戶，例如“財政工資統(tǒng)發(fā)賬戶”“預(yù)算結(jié)算賬戶”等專用賬戶的余額以及后續(xù)利息核算無法確定核算主體。在新的財政預(yù)算管理體制中，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府相當(dāng)于預(yù)算部門進行管理，該類專用賬戶的后續(xù)是作為鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政部門還是作為鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府部門的收入上繳國庫，存在較大爭議。

（四）會計核算口徑問題

按照新政府會計制度，納入部門預(yù)算的現(xiàn)金收支需要進行平行記賬，其他情況僅需要“財務(wù)會計”核算。特別是在預(yù)算一體化的會計實務(wù)中，盡管鄉(xiāng)鎮(zhèn)作為一級預(yù)算級次，資金涉及各個單位、各種用途，由于“鄉(xiāng)財縣管”，相關(guān)核算應(yīng)該以縣級總預(yù)算會計的口徑進行判斷，哪些經(jīng)濟業(yè)務(wù)需要進行平行記賬，并不是僅僅指鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府本級部門預(yù)算的現(xiàn)金收支。例如，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府收到縣財政補助經(jīng)費，雖然未納入鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的部門預(yù)算，但是屬于縣級財政的部門預(yù)算范疇，因此，應(yīng)該作為貸記“財政撥款預(yù)算收入”來處理。另外，鄉(xiāng)鎮(zhèn)收到縣級歷年結(jié)轉(zhuǎn)的項目資金，雖然對于鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府來說，并非其自身結(jié)轉(zhuǎn)，但是核算時配合縣級財政預(yù)算總會計的口徑，應(yīng)該使用“財政撥款累計結(jié)轉(zhuǎn)”來核算該筆資金的收支情況。這種核算的口徑雖然滿足了縣級預(yù)算執(zhí)行管理上的需要，但是并不利于實現(xiàn)鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的各項資金性質(zhì)分類管理，并不能準確反映鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府作為一級預(yù)算層級的動態(tài)收支情況。

二、財務(wù)會計主要問題

（一）科目使用問題

鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的財務(wù)會計核算一般由鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政部門會計人員或者代理機構(gòu)會計人員承擔(dān)，由于會計人員業(yè)務(wù)能力差、崗位變動頻繁、內(nèi)部控制不完善等原因，在核算過程中表現(xiàn)出會計科目設(shè)置和使用隨意性大的問題。例如，“其他應(yīng)付款”和“其他應(yīng)收款”科目的大量使用。例如鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府應(yīng)付工程款，并未使用“應(yīng)付賬款”，而是直接使用“其他應(yīng)付款”；鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的股權(quán)分紅，并未按照“長期股權(quán)投資”進行核算，而是直接計入“其他應(yīng)收款”。在實際的會計銜接處理中，需要進行大量的追溯調(diào)整。

（二）國有資產(chǎn)管理的問題

鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的國有資產(chǎn)賬實不符通常表現(xiàn)為：應(yīng)入賬資產(chǎn)未及時入賬、應(yīng)計提折舊未合理計提、應(yīng)下賬資產(chǎn)未及時下賬。在這幾個方面中，尤其是應(yīng)入賬資產(chǎn)未及時入賬問題突出，主要是由于會計人員對入賬標(biāo)準把握不清、單位主管領(lǐng)導(dǎo)或主要負責(zé)人對資產(chǎn)管理意識淡薄。特別是新政府會計制度增加了關(guān)于鄉(xiāng)鎮(zhèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施、自然資源等代管資產(chǎn)的登記入賬的要求。另外，在賬目銜接過程中，發(fā)現(xiàn)很多資產(chǎn)賬實不符問題。

三、平行記賬崗位分工及人員素質(zhì)問題

新政府會計制度采用了平行記賬的模式，并在財務(wù)會計核算中引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，財務(wù)會計與預(yù)算會計二者相互分離與銜接，更加清晰地反映各項預(yù)算問題，使得各項會計要素既反映預(yù)算執(zhí)行狀況，又反映單位財務(wù)狀況。按照該規(guī)則，鄉(xiāng)鎮(zhèn)預(yù)算總會計需要分離出總預(yù)算和單位預(yù)算兩個職能，單位預(yù)算會計核算和財務(wù)會計核算合并構(gòu)成政府會計核算。這其中就涉及崗位調(diào)整和職能重新分配。由于在實行新制度之前，預(yù)算會計和財務(wù)會計相互獨立，彼此核算的思路、方式、責(zé)任不盡相同，所以鄉(xiāng)鎮(zhèn)預(yù)算總會計兼顧政府財務(wù)會計核算，還是原財務(wù)會計人員增加預(yù)算會計核算，成為亟待解決的問題。

解決的對策

一、完善鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會計基礎(chǔ)工作

第一，新政府會計制度下對事業(yè)單位資產(chǎn)的管理以及核算提出了更高的要求，要求各項資產(chǎn)真實、準確地記錄。鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府應(yīng)提高認識，成立工作專班，組織財務(wù)人員或第三方機構(gòu)及時進行往來款項的清理和國有資產(chǎn)的盤點。在往來款項的清理上，應(yīng)重點關(guān)注收入支出的事項當(dāng)作往來款項處理、涉及個人或其他組織的常年掛賬、職能變更導(dǎo)致多年未清理往來款項等情況，在查明原因的基礎(chǔ)上及時調(diào)賬。往來款項長期掛賬，將可能影響單位會計信息的準確性，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府應(yīng)規(guī)范往來款項的管理制度，定期對賬，定期清理。在國有資產(chǎn)管理的清理上，應(yīng)當(dāng)按照《行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理條例》的規(guī)定，確定清查范圍，明確責(zé)任劃分，對本單位內(nèi)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及公益設(shè)施等進行全面清查盤點，未入賬資產(chǎn)先評估后入賬補提折舊或攤銷，已處置未下賬資產(chǎn)及時進行賬務(wù)處理，盤虧或盤虧資產(chǎn)需查明原因進行賬務(wù)調(diào)整。同時，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府要積極完善國有資產(chǎn)管理制度，規(guī)范國有資產(chǎn)管理，實現(xiàn)賬賬相符、賬實相符。

第二，明確鄉(xiāng)鎮(zhèn)核算主體和會計崗位職能。會計法規(guī)定單位負責(zé)人負責(zé)會計數(shù)據(jù)的真實性和完整性，會計機構(gòu)的負責(zé)人必須具備專業(yè)知識。鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府作為一級預(yù)算級次，同時也是作為縣級財政的預(yù)算部門。在這種特殊的財政體制的管理模式下，為了更好地適應(yīng)新制度的要求，同時也是為了滿足預(yù)算一體化平臺會計核算的需要。針對鄉(xiāng)鎮(zhèn)地區(qū)的特點，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府應(yīng)與財政部門進行溝通和協(xié)調(diào)，重新確定會計核算的崗位分工。在具體的崗位分工中，應(yīng)明確區(qū)分作為鄉(xiāng)鎮(zhèn)預(yù)算級次管理的財政總會計和作為部門管理的鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會計兩者的職能和核算范圍，按照實際情況，予以相應(yīng)調(diào)整。作為鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會計，應(yīng)僅將政府本級經(jīng)濟業(yè)務(wù)作為核算范圍，明確村級建設(shè)等代管資金、黨組織建設(shè)等項目資金、民生救助等補助資金的往來款項性質(zhì)，正確界定單位的收入支出款項，按照新制度的要求進行會計處理。

二、加強財務(wù)人員隊伍建設(shè)

第一，加強培訓(xùn)。在新制度下，單位需要對財務(wù)人員加強后續(xù)培訓(xùn)，還需要借助外部的力量，例如通過會計師事務(wù)所等組織，幫助單位人員開展培訓(xùn)，并實現(xiàn)常態(tài)化。隨著新政府會計制度的出臺，特別是預(yù)算一體化平臺的上線，對行政事業(yè)單位財務(wù)人員專業(yè)素養(yǎng)提出了更高的要求。因此，培訓(xùn)工作需要在會計能力的基礎(chǔ)上，原鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政部門的預(yù)算會計應(yīng)加強財務(wù)會計實務(wù)的學(xué)習(xí)，原政府財務(wù)會計人員應(yīng)加強預(yù)算會計實務(wù)的學(xué)習(xí)，以滿足平行記賬的能力需求；在會計電算化的培訓(xùn)上，要加強辦公軟件、記賬軟件的實操學(xué)習(xí)，提升日常會計工作效率，提高會計信息分析處理能力。

第二，穩(wěn)定隊伍。財務(wù)人員的穩(wěn)定性對會計信息質(zhì)量也有重要影響。由于鄉(xiāng)鎮(zhèn)地區(qū)的地緣、薪資待遇水平等因素造成鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會計人員變動頻繁，為了實現(xiàn)鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會計核算人員的穩(wěn)定性，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府應(yīng)在薪資、人才培養(yǎng)、晉升等方面加強隊伍建設(shè)，打造服務(wù)基層，具有較強財務(wù)能力，熟悉新政府會計制度和行政事業(yè)單位財務(wù)制度的財務(wù)隊伍。同時，單位要加強對專業(yè)人才的引進，以此實現(xiàn)人才隊伍的壯大。

新政府會計制度實施后，在鄉(xiāng)財縣管的財政體制下，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會計核算的主要問題表現(xiàn)在往來款項、國有資產(chǎn)、會計人員能力、會計核算主體和范圍這幾個方面，解決這些問題依賴于扎實完善會計基礎(chǔ)工作，提升財務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)和能力，明確區(qū)分財政總會計和鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會計的核算口徑和范圍。（作者單位：陽新縣財政局）