財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的比較及其相互借鑒

楊蘊(yùn)琨

（作者單位：西安交通大學(xué)）

為了使公司能夠提供最新和可靠的會(huì)計(jì)信息，財(cái)政部于2006 年發(fā)布的38 項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將審慎和暗含作為公允價(jià)值的估值屬性。為了確保國(guó)家稅收的準(zhǔn)確性與公平納稅，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例根據(jù)歷史成本估算確定了非現(xiàn)金收入的公允價(jià)值。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)都使用公允價(jià)值計(jì)量的屬性，所以它們具有共同的使用特性，并且存在一些差異[1]。本文試圖比較和研究二者之間的交叉影響及相互借鑒。

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)在公允價(jià)值計(jì)量屬性的差異比較

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的含義及表現(xiàn)形式不同

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的含義及表現(xiàn)形式

從我國(guó)法律對(duì)公允價(jià)值的定義中可以明顯看出，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中公允價(jià)值是由各種客觀標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)量屬性決定的，而不是對(duì)歷史成本應(yīng)用于公允價(jià)值的主觀評(píng)估來(lái)確定的。具體含義如下：（1）公允價(jià)值源于公允性，其買賣方是自愿的，強(qiáng)制交易或清算過(guò)程中產(chǎn)生的金額不能視為公允價(jià)值；（2）許多項(xiàng)目資產(chǎn)和負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量并虛擬管理；（3）公允價(jià)值取決于交易雙方均具有對(duì)稱的市場(chǎng)數(shù)據(jù)及不存在某種利益關(guān)聯(lián)性，是公允合法的交易。

但是在某些關(guān)聯(lián)方交易中買賣雙方信息差異和所處的位置很難對(duì)等，以及出于某些共同目的，交易雙方很可能具備一些利益相關(guān)性且有可能會(huì)侵占公眾利益。這些都是有違公允價(jià)值計(jì)量初衷的。所以我們應(yīng)特別注意，在利益相關(guān)者之間的資本及非貨幣交易和公司并購(gòu)、租賃、金融工具和其他估值交易中，保證資產(chǎn)的公允性。公允價(jià)值會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)公平貿(mào)易意識(shí)和自愿性價(jià)格，而不是以歷史成本計(jì)量的屬性。因此，當(dāng)相關(guān)不平等主體之間的交易，引起的強(qiáng)制性銷售和清算下雙方達(dá)成的交易價(jià)格，這是買方和賣方要執(zhí)行的當(dāng)前交易金額相對(duì)應(yīng)的估算價(jià)格，這反映了人為的市場(chǎng)價(jià)格，是不公允的。當(dāng)利益既得者的雙方存在關(guān)聯(lián)性交易和投資的情況下，若無(wú)相同的市場(chǎng)價(jià)格，我們可以“使用各種靜態(tài)評(píng)估技術(shù)來(lái)衡量沒(méi)有有效市場(chǎng)而以接近市場(chǎng)價(jià)格計(jì)價(jià)的資產(chǎn)和負(fù)債，以獲取相對(duì)公平合理的公允價(jià)值”，如增量投資分析法、年折算費(fèi)用法、綜合總費(fèi)用法等。所以，資產(chǎn)的靜態(tài)價(jià)值在資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)告末尾每個(gè)資產(chǎn)或負(fù)債的表達(dá)方面，不是指特定的度量標(biāo)準(zhǔn)屬性，而是指其他幾個(gè)度量標(biāo)準(zhǔn)屬性擬合所得。

2.稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的含義及表現(xiàn)形式

稅務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允價(jià)值是指由市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。在管理公司產(chǎn)品的交易價(jià)值時(shí)，必須根據(jù)公平的市場(chǎng)價(jià)值來(lái)決定。根據(jù)稅法，如果公司以較低的價(jià)格出售應(yīng)稅商品或服務(wù)，消費(fèi)者以較低的價(jià)格購(gòu)入應(yīng)稅商品或服務(wù)，則當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格決定了稅基。顯然這是不符合稅法要求的。當(dāng)公司與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)時(shí)，關(guān)聯(lián)方被視為完全獨(dú)立且不相關(guān)的公司或個(gè)人，并且相互收入和費(fèi)用的分配必須符合公允價(jià)值市場(chǎng)條件下所屬的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。非利益相關(guān)者在相同或相似條件下的環(huán)境確定的交易價(jià)格可視為正常交易價(jià)格。全世界大多數(shù)國(guó)家的稅法都采用了公平管理的原則，該原則指導(dǎo)著稅務(wù)機(jī)關(guān)在交易主體之間的平衡分配。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)在公允價(jià)值運(yùn)用范圍上的不同

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的運(yùn)用范圍

根據(jù)我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，公允價(jià)值計(jì)量功能既適用于資產(chǎn)也適用于負(fù)債，在市場(chǎng)交易中雙方通常選擇一定期間且適宜地使用它們的特性來(lái)確定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值[2]。諸如經(jīng)營(yíng)性金融資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)性金融負(fù)債之類的金融工具以公允價(jià)值計(jì)量；房地產(chǎn)投資，非現(xiàn)金資產(chǎn)交換，債務(wù)重組等，如果滿足適當(dāng)條件，則可以按公允價(jià)值計(jì)量；對(duì)于長(zhǎng)期借款，未來(lái)現(xiàn)金流量，則可綜合考慮市場(chǎng)因素和周期變化后的價(jià)格確定當(dāng)前的公允價(jià)值。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值計(jì)量功能可用于首次計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，例如經(jīng)營(yíng)金融資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)金融負(fù)債和有價(jià)值的金融資產(chǎn)之類的金融工具估值。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的主要目的是幫助投資者和財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者及其他用戶評(píng)估或預(yù)測(cè)實(shí)體的過(guò)去、現(xiàn)在和將來(lái)，換句話說(shuō)，公司提供的會(huì)計(jì)信息對(duì)決策行為有很大的影響，并滿足數(shù)據(jù)用戶的決策需求。公允價(jià)值計(jì)量能夠在財(cái)務(wù)報(bào)表中準(zhǔn)確地反映包括購(gòu)置成本和以購(gòu)置成本計(jì)量的無(wú)形資產(chǎn)（例如知識(shí)產(chǎn)權(quán)和著作版權(quán)），以便更好地幫助使用者獲取財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息。

2.稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的運(yùn)用范圍

在稅務(wù)會(huì)計(jì)中，歷史價(jià)值的不變性與稅務(wù)會(huì)計(jì)的可靠性原則相對(duì)應(yīng)。僅當(dāng)無(wú)法確定歷史成本且公允價(jià)值限于資產(chǎn)且不包括負(fù)債時(shí)，才需要使用公允價(jià)值。例如，對(duì)于生產(chǎn)性應(yīng)稅收入的劃分，包括股票、房地產(chǎn)、廠房和設(shè)備、生物資產(chǎn)、投資物業(yè)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、債券投資、基于公允價(jià)值的勞務(wù)和免稅的非貨幣收入，而稅務(wù)會(huì)計(jì)中使用公允價(jià)值僅包括初步計(jì)量，通常不包括后續(xù)公允價(jià)值計(jì)量，這就要求會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)具有可靠性和可驗(yàn)證性，以減輕公司的納稅風(fēng)險(xiǎn)。但它和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)時(shí)間價(jià)值理念相駁斥，因此這種計(jì)量方式和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比有一定缺陷。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中，除非絕對(duì)必要，否則在內(nèi)部計(jì)量上不能再僅使用歷史屬性估值的方式以確定公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量而得出結(jié)論。

（三）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)在公允價(jià)值確定方法上的不同

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的確定方法

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中公允價(jià)值的計(jì)量涉及根據(jù)雙方意愿進(jìn)行的資產(chǎn)變動(dòng)或欠款額的范圍，并需要獲取公平交易中的資產(chǎn)和負(fù)債信息。公允價(jià)值的定義基本上分為三個(gè)層次。一是市場(chǎng)價(jià)格。將相同的資產(chǎn)或負(fù)債提供給基礎(chǔ)市場(chǎng)中的特定資產(chǎn)以計(jì)量公允價(jià)值。二是類似于市場(chǎng)價(jià)格法。如果沒(méi)有相同資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場(chǎng)列表，則可以使用類似資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場(chǎng)列表進(jìn)行客觀和適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。三是現(xiàn)值法。如果沒(méi)有活躍市場(chǎng)中相同或相似的資產(chǎn)和負(fù)債清單，則使用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率確定以公允價(jià)值折現(xiàn)的現(xiàn)金量。但是，若無(wú)法客觀地計(jì)量相似資產(chǎn)或負(fù)債之間的差異且不能保證第三種方式的公允性時(shí)，則可以采用市場(chǎng)法、損益法、成本預(yù)測(cè)法或其他估值方法相結(jié)合的方式來(lái)確定未來(lái)現(xiàn)金流量。

2.稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的確定方法

在稅務(wù)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中公允價(jià)值計(jì)量方法僅接受前兩個(gè)層次。同時(shí)，實(shí)際上即使前兩個(gè)層次也不能獨(dú)立選擇和評(píng)估，而是由相關(guān)稅務(wù)部門確定。我們還可能根據(jù)不同的情況（例如貨物預(yù)期的銷售額，與利益相關(guān)者的不符合稅法要求及公允價(jià)值評(píng)估要求的交易、貨物經(jīng)海關(guān)進(jìn)出口的關(guān)稅標(biāo)準(zhǔn)等）以綜合各方面因素的評(píng)估方式先暫定交易中的公允價(jià)值。當(dāng)納稅人出于不合理的原因以低廉的價(jià)格提供勞務(wù)或放棄無(wú)形資產(chǎn)，或者在允許的銷售中沒(méi)有產(chǎn)生交易程序，或出售房地產(chǎn)并在利益相關(guān)者交易中根據(jù)稅法要求沒(méi)有產(chǎn)生合理的公允價(jià)值時(shí)，則稅務(wù)機(jī)關(guān)必須經(jīng)過(guò)實(shí)地調(diào)查取證獲取相關(guān)市場(chǎng)信息及采用科學(xué)的方法進(jìn)行評(píng)估。例如以下銷售行為：（1）由納稅人的同類產(chǎn)品的月平均銷售價(jià)格確定；（2）由同類產(chǎn)品的平均售價(jià)決定稅前產(chǎn)品；（3）產(chǎn)品價(jià)格應(yīng)根據(jù)應(yīng)稅組成確定且如果產(chǎn)品要繳納消費(fèi)稅則必須將組成的應(yīng)稅價(jià)格添加到消費(fèi)稅中，其中，利潤(rùn)率通常設(shè)置為10%，產(chǎn)品按從價(jià)稅的稅率征稅時(shí)，收入稅率由國(guó)家稅務(wù)總局確定，其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)相關(guān)交易時(shí)，通常會(huì)以實(shí)際情況調(diào)整收入或應(yīng)納稅所得額；（4）根據(jù)獨(dú)立公司之間相同或相似業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本確定；（5）轉(zhuǎn)售價(jià)格在第二種條件下，根據(jù)合法合理取得的收入和利潤(rùn)水平確定，并在一定周期的報(bào)告中體現(xiàn)的金額上增加合理的成本和收益進(jìn)行確認(rèn)。

當(dāng)無(wú)法確定進(jìn)口商品的價(jià)格時(shí)，關(guān)稅評(píng)估方法可分為以下三個(gè)方式：（1）進(jìn)口的同一國(guó)家或地區(qū)的同類商品的經(jīng)營(yíng)價(jià)格；（2）同一時(shí)間在同一國(guó)家或地區(qū)出售類似的進(jìn)口商品的價(jià)格；（3）在該國(guó)生產(chǎn)相同或相似商品發(fā)生的成本利潤(rùn)和間接費(fèi)用、運(yùn)輸及保險(xiǎn)費(fèi)及其他費(fèi)用，按其組成的成本計(jì)算。

（四）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值表示的時(shí)間概念不同

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的時(shí)間概念

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值是在預(yù)測(cè)資產(chǎn)或者負(fù)債會(huì)隨著時(shí)間流逝而發(fā)生變化的前提下，在有序交易中計(jì)量出售一項(xiàng)資產(chǎn)，收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。所以，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中公允價(jià)值的計(jì)量會(huì)導(dǎo)致大量未實(shí)現(xiàn)的損益與現(xiàn)金流發(fā)生關(guān)聯(lián)，并納入綜合價(jià)值考慮。同時(shí)，為了確定公允價(jià)值，除了市場(chǎng)價(jià)格和相似市場(chǎng)價(jià)格這兩個(gè)級(jí)別，還應(yīng)通過(guò)確定現(xiàn)值或其他估值方法計(jì)量。

2.稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的時(shí)間概念

根據(jù)稅法，稅務(wù)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)“準(zhǔn)確性和可靠性”，因此將重點(diǎn)更多地放在歷史成本上。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)考慮更多的是市場(chǎng)的公允性和預(yù)期可帶來(lái)的收益或負(fù)債，但是無(wú)論如何，它們是否被稅務(wù)機(jī)關(guān)完全接受，并以此作為基準(zhǔn)征稅，這取決于是否將其視為可靠的交易價(jià)格。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)更傾向于使用平均值。盡管基于稅務(wù)評(píng)估要求，但是產(chǎn)品的固定價(jià)值和利潤(rùn)率更多地使用售價(jià)的基礎(chǔ)而不是現(xiàn)值，這表明它著重于更具可預(yù)測(cè)性和不確定性的觀點(diǎn)。為了確保納稅征收的權(quán)威性和嚴(yán)謹(jǐn)性，稅務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值具有以當(dāng)期發(fā)生的交易和以固定評(píng)價(jià)指標(biāo)的雙重性質(zhì)，具有準(zhǔn)確性和可靠性的特征。

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的缺陷

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值計(jì)量屬性存在的缺陷

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值計(jì)量屬性在一定程度上逾越和違背了現(xiàn)行的會(huì)計(jì)理論體系

這包括三個(gè)方面。首先，在使用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，公司需要考慮市場(chǎng)行為和其他市場(chǎng)報(bào)告公司的交易活動(dòng)，這與傳統(tǒng)報(bào)告實(shí)體的假設(shè)相抵觸，并阻止會(huì)計(jì)信息反映單個(gè)報(bào)告實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)，使其喪失了獨(dú)立性和真實(shí)性。其次，在使用公允價(jià)值計(jì)量屬性時(shí)，公司必須在不進(jìn)行任何交易時(shí)重新評(píng)估或調(diào)整會(huì)計(jì)項(xiàng)目，這與應(yīng)計(jì)系統(tǒng)不兼容。最后，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，當(dāng)前交易未完成，未給予相應(yīng)勞務(wù)或商品的前提下，將獲取現(xiàn)金或等價(jià)物確認(rèn)應(yīng)付賬款，這與稅法相抵觸。雖然此時(shí)交易尚未完成，賣方的義務(wù)尚未履行，但是交易程序與金額已經(jīng)實(shí)際發(fā)生，并需要繳納稅費(fèi)，且后續(xù)取消交易或發(fā)生壞賬時(shí)，其繳納的稅費(fèi)及因此產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)仍然現(xiàn)實(shí)存在并結(jié)轉(zhuǎn)。所以在會(huì)計(jì)計(jì)量中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)在一定程度上產(chǎn)生了矛盾的結(jié)果。

2.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值確定技術(shù)也存在著一定的缺陷

它體現(xiàn)在三個(gè)方面。首先，因?yàn)槌跏脊蕛r(jià)值技術(shù)是基于市場(chǎng)價(jià)格的，所以人為操縱市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，公允價(jià)值所產(chǎn)生的價(jià)格不能在正常操作中執(zhí)行。其次，公允價(jià)值要求在活躍的市場(chǎng)環(huán)境中獲得的市場(chǎng)價(jià)格是準(zhǔn)確和公平的。在沒(méi)有活躍市場(chǎng)的情況下，以公允價(jià)值獲取的信息將不再是準(zhǔn)確的，這妨礙了公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用。最后，可以通過(guò)某些估值方法獲得公允價(jià)值，但估值技術(shù)仍不確定。不同的評(píng)估模型將獲得不同的信息，因此公平性也不確定。某些金融工具和大多數(shù)非金融工具的公允價(jià)值的計(jì)量是部分或全部基于預(yù)期數(shù)據(jù)和估值方法的，即允許資本家們使用利潤(rùn)操縱利潤(rùn)的“模型計(jì)值”。這是公允價(jià)值計(jì)量的弱點(diǎn)。安永（Ernst＆Young）認(rèn)為，“估值模型”是基于假設(shè)的，而不是基于公允價(jià)值或事實(shí)的。預(yù)測(cè)最終就是預(yù)測(cè)。無(wú)論是來(lái)自管理層還是來(lái)自受眾，它本質(zhì)上都是主觀的，并且僅反映某些人的意見，沒(méi)有市場(chǎng)會(huì)議和市場(chǎng)實(shí)測(cè)評(píng)估等數(shù)據(jù)支撐。

3.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值易受市場(chǎng)波動(dòng)的影響

特定金融資產(chǎn)的價(jià)格在人為因素（尤其是心理因素）的相對(duì)影響下通常偏離其實(shí)際價(jià)值。例如，1987 年10月19 日的黑色星期一，使道瓊斯工業(yè)平均指數(shù)下跌了22.62%，高科技股票市場(chǎng)的泡沫，導(dǎo)致華爾街的股票價(jià)格在市場(chǎng)風(fēng)向造成的恐慌推動(dòng)下暴跌[1]。在這種情況下，以高位價(jià)格收購(gòu)的金融資產(chǎn)遠(yuǎn)低于其實(shí)際價(jià)值，從而在2008 年陷入金融危機(jī)時(shí)。所以他們相信公允價(jià)值是造成這場(chǎng)危機(jī)的原因。事實(shí)上，公允價(jià)值并不是金融危機(jī)的主要根源，在經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展時(shí)期，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中以公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)的健全性是可以接受的。在經(jīng)濟(jì)動(dòng)蕩時(shí)期，當(dāng)人們的心理預(yù)期過(guò)高或過(guò)低時(shí)，公允價(jià)值很容易受到人們根據(jù)當(dāng)期市場(chǎng)風(fēng)向產(chǎn)生使其嚴(yán)重偏離現(xiàn)實(shí)價(jià)值的觀點(diǎn)，這也使得其特性與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中“可靠性”背道而馳。

（二）稅務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值計(jì)量屬性存在的缺陷

市場(chǎng)上稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值評(píng)估方式尚不完善，并具有某些弊端。例如，在或有銷售的情況下，稅務(wù)會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值定義分為三個(gè)級(jí)別：（1）平均市場(chǎng)價(jià)格；（2）相似的平均市場(chǎng)價(jià)格；（3）使用成本效益比（評(píng)估模型）進(jìn)行計(jì)算。它的第一級(jí)是由市場(chǎng)價(jià)格決定的。所以它在受到價(jià)格市場(chǎng)的影響的同時(shí)在計(jì)量時(shí)，必須滿足稅法的要求，確保計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的可稽查性與真實(shí)性。而基于稅務(wù)會(huì)計(jì)通?？剂康臍v史成本的特性的前提下，它在計(jì)量時(shí)必須考慮其相關(guān)要求，并且要在當(dāng)期真實(shí)發(fā)生的交易時(shí)需要提供一系列的材料支撐。但在實(shí)際情況中，很多時(shí)候支撐材料會(huì)缺失或者因?yàn)槠渌虿牧喜⒉还?，使它在?jì)量時(shí)受限較大。因此，稅務(wù)會(huì)計(jì)中的計(jì)量方法同樣面臨類似的挑戰(zhàn)。

1.稅務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象在特定情況下會(huì)受到市場(chǎng)的影響

在市場(chǎng)有序交易中，稅務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量難點(diǎn)主要體現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：第一，在確定市場(chǎng)價(jià)值時(shí)存在一些人為因素；第二，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量功能在稅務(wù)會(huì)計(jì)中的應(yīng)用存在限制[3]。稅務(wù)會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)交易標(biāo)定是可靠的，并且比實(shí)際市場(chǎng)中的交易更適合實(shí)體經(jīng)濟(jì)體之間的交易。相比在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，以稅務(wù)計(jì)量方式中的公允價(jià)值在當(dāng)前是可計(jì)量并且明確的，所以稅務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量方式在大多數(shù)情況下只會(huì)局限于實(shí)體經(jīng)濟(jì)而不適用于資本市場(chǎng)。

2.稅務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量方式上存在的缺陷

稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值在技術(shù)確定上存在一定的缺陷，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面，資產(chǎn)市場(chǎng)中獲得的市場(chǎng)價(jià)格以當(dāng)下來(lái)說(shuō)是相對(duì)公平的、能被資本接納的，但稅務(wù)會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值與資產(chǎn)市場(chǎng)的情況不符，因此是基于資產(chǎn)市場(chǎng)的假設(shè)；另一方面，其評(píng)估模型還不夠科學(xué)。例如，獲利能力模型使用的單個(gè)固定因子進(jìn)行評(píng)估不夠全面，不能考慮到多方的影響因子及市場(chǎng)綜合情況，在實(shí)務(wù)應(yīng)用中稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值計(jì)量屬性也存在一定的缺陷。

三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的相互借鑒

（一）公允價(jià)值使用范圍上的借鑒

按照SFAS 157 的公允價(jià)值，第一層估值基于活躍的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，這些報(bào)價(jià)可以定期獲得和查看，并且完全可靠。它們是可驗(yàn)證的或具有可實(shí)施的基礎(chǔ)并且可以被市場(chǎng)接納的；盡管適當(dāng)?shù)臄M合或模型選擇將涉及主觀因素，但這些因素通常對(duì)測(cè)算結(jié)果影響很小。因此，二次測(cè)算從根本上是可靠的。黃世忠認(rèn)為，關(guān)于第一和第二層次的計(jì)量信息比有關(guān)歷史成本估算的信息更為可靠。第三級(jí)別的測(cè)算基于無(wú)法觀察到的參數(shù)，即基于對(duì)象的評(píng)估和判斷，它在上下限范圍內(nèi)波動(dòng)很大，并且其可靠性值得懷疑。由于使用公允價(jià)值是一種趨勢(shì)，因此有必要定義第三級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)測(cè)算標(biāo)準(zhǔn)。FASB 為其三點(diǎn)平衡測(cè)量設(shè)置了兩個(gè)預(yù)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，提升公允價(jià)值的穩(wěn)定性和可靠性，并避免過(guò)度使用模型來(lái)減少估值方法和未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)，可以使用稅務(wù)核算方法計(jì)算現(xiàn)有估值來(lái)確定回報(bào)率，但是成本效益比不應(yīng)是固定的，而應(yīng)由稅務(wù)主管部門通過(guò)研究確定，并在出現(xiàn)市場(chǎng)波動(dòng)時(shí)定期宣布。

（二）公允價(jià)值確定技術(shù)上的借鑒

法律嚴(yán)格限制公平稅率及賬面金額的使用，并且控制程序必須非常嚴(yán)格[4]。值得注意的是，會(huì)計(jì)核算是以企業(yè)計(jì)量屬性為基本前提的，但稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未完全批準(zhǔn)對(duì)稅收?qǐng)?bào)告公允價(jià)值進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制調(diào)整的程序。一旦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)建立了衡量不同級(jí)別上市公司公允價(jià)值的運(yùn)營(yíng)標(biāo)準(zhǔn)，為了防止公司選擇對(duì)他們有利的估值方法，就需要改進(jìn)內(nèi)部控制程序以確保這些估值的準(zhǔn)確性。所以在某種程度上，他們不僅需要內(nèi)部審計(jì)還要接受外部監(jiān)督，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)監(jiān)督和公眾監(jiān)督等。

（三）制定公允價(jià)值操作指引上的相互借鑒

在確定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)注意計(jì)量確定方法所提供的信息。當(dāng)投資者不合理且公允價(jià)值大幅波動(dòng)時(shí)，估值日期將更加隨機(jī)。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要考量未來(lái)綜合損益及價(jià)值，而稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)基于最新的公允價(jià)值披露，以澄清市場(chǎng)因素的影響。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)披露系統(tǒng)應(yīng)啟發(fā)稅務(wù)會(huì)計(jì)，以增加稅務(wù)信息的透明度。當(dāng)前，納稅人在財(cái)務(wù)報(bào)表中提供的稅務(wù)信息僅限于基本稅務(wù)數(shù)據(jù)，并沒(méi)有用于計(jì)算稅務(wù)數(shù)據(jù)的過(guò)程，公共信息很少，透明度低。稅務(wù)信息只能通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表得出，沒(méi)有單獨(dú)核算該信息保證其不會(huì)受到其他因素的影響而保持獨(dú)立和相互佐證性，所以在信息披露時(shí)，需要結(jié)合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)的評(píng)價(jià)方法綜合考慮。

四、結(jié)論

有必要繼續(xù)擴(kuò)大我國(guó)會(huì)計(jì)管理和會(huì)計(jì)披露的范圍，重點(diǎn)是全面的估值參數(shù)及不同的評(píng)估方法的相互借鑒，以提高未來(lái)信息披露準(zhǔn)確性和客觀性。因此，分析比較財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值并相互借鑒，具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。