稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定非正常戶的法律控制研究
——基于上海某鑾有限公司案的分析

朱麗珍 田開友

常州大學(xué)史良法學(xué)院，江蘇 常州 213164

所謂稅務(wù)非正常戶，是指已辦理稅務(wù)登記但未按規(guī)定申報納稅，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正后，逾期未改正，查無下落且無法強制其履行納稅義務(wù)的納稅人。從《稅務(wù)登記管理辦法》［國家稅務(wù)總局令第36 號］（以下簡稱《36 號文》）第四十條規(guī)定和第四十一條可發(fā)現(xiàn)，建立稅務(wù)非正常戶管理制度的主要目的是強化稅務(wù)機關(guān)監(jiān)控稅源，防止國家稅款流失。但從納稅人層面，由于第四十條和第四十一條規(guī)定并未規(guī)定稅務(wù)非正常戶的適用條件以及認(rèn)定程序，倘若稅務(wù)機關(guān)將納稅人錯誤認(rèn)定為非正常戶，這將會給納稅人的財產(chǎn)權(quán)益和人身權(quán)益帶來一定的損害。為推動稅務(wù)機關(guān)精準(zhǔn)執(zhí)法和有效維護納稅人合法利益，本文選取“上海某鑾企業(yè)管理咨詢有限公司訴上海市C區(qū)國家稅務(wù)局案”（以下簡稱“某鑾公司案”）作為研究素材，通過對該案的基本情況梳理、法律問題羅列、學(xué)理分析等，試圖厘清我國稅務(wù)非正常戶的適用條件、認(rèn)定程序以及救濟制度且對這些規(guī)則的完善提供合理建議。

一、基本案情與法律問題梳理

（一）基本案情

上海市地方稅務(wù)局C 分局于2016 年對包含某鑾公司在內(nèi)的1154 家單位下達了《責(zé)令限期改正通知書》，要求通知中的單位在規(guī)定時間內(nèi)進行納稅申報，否則將被處罰。某鑾公司隨后發(fā)現(xiàn)公司為非正常戶，遂到稅務(wù)機關(guān)詢問，第五稅務(wù)所對某鑾公司作出了1000 元罰款的決定，繳納罰款的當(dāng)天即可解除非正常戶的認(rèn)定。對于這一稅務(wù)處罰決定，某鑾公司向法院申請行政復(fù)議，并提出了行政訴訟的請求。該案一審、二審法院的裁判結(jié)果均認(rèn)為依據(jù)《稅務(wù)登記管理辦法》第四十條的規(guī)定，第五稅務(wù)所在認(rèn)定某鑾公司為非正常戶的過程中，“雖派員進行了實地檢查，但該檢查流于形式，對某鑾咨詢公司實際情況并未檢查到位”，案件審查過程中，第五稅務(wù)所“亦未能提供充分證據(jù)證明某鑾咨詢公司查無下落并且無法強制履行義務(wù)”，故將某鑾咨詢公司認(rèn)定為非正常戶，證據(jù)不足，應(yīng)撤銷行政決定。

（二）法律問題整理

根據(jù)該案件的爭議和法院的判決理由，大致可以整理出以下三個關(guān)于稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定非正常戶的法律問題：一是稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定非正常戶應(yīng)滿足何種條件？二是稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定非正常戶是否需要遵守正當(dāng)行政程序？三是倘若稅務(wù)機關(guān)違法認(rèn)定非正常戶，那么是否應(yīng)設(shè)立補救機制來彌補納稅人的損失。

二、稅務(wù)非正常戶認(rèn)定的適用條件之檢討

某鑾公司沒有收到被認(rèn)定為非正常戶的相關(guān)通知，而是在公司的正常經(jīng)營活動中發(fā)現(xiàn)無法使用發(fā)票才得知的。由于稅盤鎖死，某鑾公司不能開具發(fā)票，由此得知若不規(guī)范非正常戶認(rèn)定的適用條件，對納稅人的權(quán)益會造成極大的傷害，也會影響國家稅收征管工作的有效開展。

（一）非正常戶的認(rèn)定主體和認(rèn)定對象

一是非正常戶的認(rèn)定主體。首先需要搭建完善的稅收征納關(guān)系框架，明確稅收征納雙方的法律關(guān)系和地位。必須將稅收征納關(guān)系中參與主體的概念理清，才能確定征納行為主體的法律地位，為完善稅收征納的相關(guān)法條表述和雙方的權(quán)利義務(wù)設(shè)置夯實基礎(chǔ)。否則，難以規(guī)范稅收征納雙方的權(quán)利和義務(wù)。［1］《36 號文》第三條對非正常戶的認(rèn)定管理主體做出了規(guī)定，從級別以及相關(guān)通知的分工規(guī)定來看，某鑾公司沒有在稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的時間內(nèi)申報個人所得稅，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)的公告通知后仍然沒有改正，假如稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定行為符合非正常戶的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，那么有權(quán)對納稅人作出非正常戶認(rèn)定的也應(yīng)是縣級以上地方稅務(wù)局，而不是本案中第五稅務(wù)所這樣級別的稅務(wù)機關(guān)。

二是非正常戶的認(rèn)定對象。按照《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第七十二條的規(guī)定，因為逾期未繳納稅款的納稅人，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行處理，如收繳發(fā)票或停止向納稅人和扣繳義務(wù)人發(fā)售發(fā)票。根據(jù)此規(guī)定，納稅人負(fù)有納稅申報義務(wù)，而扣繳義務(wù)人只是與納稅人發(fā)生了某種經(jīng)濟聯(lián)系，負(fù)有代繳義務(wù)，并沒有納稅義務(wù)，所以在認(rèn)定非正常戶的時候，只能將納稅人作為認(rèn)定對象，而不是扣繳義務(wù)人。

（二）稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定非正常戶必須具備的條件

根據(jù)《36 號文》第四十條規(guī)定，納稅人被認(rèn)定為非正常戶，需要同時滿足以下四個條件：一是納稅人已進行稅務(wù)登記。有關(guān)納稅人登記稅務(wù)信息，可以借鑒美國的納稅申報制度，主動申報，并如實登記相關(guān)稅務(wù)信息，以此作為納稅申報的依據(jù)。二是納稅人未在規(guī)定的時間內(nèi)申報納稅?？赡芤驗槎惙ㄖR的欠缺或者公司沒有專業(yè)人士進行指導(dǎo)，一些剛成立的小型企業(yè)不熟悉納稅申報流程，而導(dǎo)致未按照規(guī)定期限申報納稅的情況，我們需要向日本的稅法教育學(xué)習(xí)，將稅法教育普及，并且在納稅人初次辦理登記時，定期組織培訓(xùn)和監(jiān)督管理，為稅收征管提供有利的環(huán)境。三是納稅人經(jīng)責(zé)令限期整改仍不改正。在實務(wù)中，仍存在一些納稅人拒不理會稅務(wù)機關(guān)發(fā)出的責(zé)令改正通知書的情況，不利于稅收征管。這種現(xiàn)象可借鑒日本的清理欠稅制度，嚴(yán)格執(zhí)行，必要時采取強制手段。四是稅務(wù)機關(guān)無法查明納稅人情況且無法強制其履行納稅義務(wù)。對于納稅人的檢查不可流于形式，而應(yīng)學(xué)習(xí)德國的稅務(wù)稽查制度，雖然成本相對較大，但是對于納稅人真實的情況認(rèn)定非常有幫助。

三、稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定非正常戶的行政程序控制之反思

從稅務(wù)管理的角度來看，稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定非正常戶也應(yīng)遵守行政程序，有利于稅務(wù)工作的有效推進。應(yīng)當(dāng)遵守什么樣的行政程序，要先確認(rèn)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定非正常戶的這一行為在法律上的性質(zhì)，進而再探討應(yīng)該遵循的規(guī)則是什么。

（一）稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定非正常戶的法律性質(zhì)辨析

根據(jù)行政行為的主體、權(quán)限、內(nèi)容、形式程序合法四要件以及具體行政行為的表現(xiàn)形式，“某鑾公司案”中第五稅務(wù)所先是下達了《責(zé)令限期改正通知書》，隨后某鑾公司發(fā)現(xiàn)無法開發(fā)票，才得知納稅狀態(tài)為非正常戶，這一過程符合行政行為的基本特征。而具體行政行為中行政確認(rèn)是指行政主體依法對行政相對人的法律地位、法律關(guān)系或有關(guān)法律事實進行甄別，給予確定、認(rèn)定、證明并予以宣告的具體行政行為。通過對法院裁判文書的梳理可以得出，第五稅務(wù)所對某鑾公司從下達通知書到解除非正常戶的認(rèn)定的這一過程性行為符合行政確認(rèn)行為的要求，因此我們將稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定非正常戶的行為定性為行政確認(rèn)行為。

（二）稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定非正常戶應(yīng)遵守何種行政程序規(guī)則

“某鑾公司案”中，雙方爭議的焦點在于某鑾公司提交聽證申請后，稅務(wù)機關(guān)沒有組織聽證的程序是否違法。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該平等對待行政相對人，按照預(yù)先的法律程序召開聽證，而不是簡單口頭表達就可以舉行聽證，但是又沒有實質(zhì)性進行聽證且未及時通知某鑾公司相關(guān)人員。稅務(wù)機關(guān)并未嚴(yán)格遵守相關(guān)的法律程序，若沒有充分的證據(jù)可以證明該行政行為是合法的，應(yīng)當(dāng)撤銷相關(guān)決定。因此，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該遵守程序公正原則，不得侵害納稅人的相關(guān)權(quán)益。第五稅務(wù)所通過電子公告的方式下達通知書，無法提供對某鑾有限公司具體調(diào)查情況的現(xiàn)場照片和詳細(xì)的調(diào)查報告，這些證據(jù)并沒有說服性，在形式上和邏輯上都不合理，不能反駁某鑾公司陳述和申辯權(quán)的事實。

管理稅收征納關(guān)系本質(zhì)上是行政程序的一種具體類型，因此可以將正當(dāng)程序原則作為《稅收征管法》的一項基本原則，不僅可以有效發(fā)揮稅收征管權(quán)利，而且有利于保護納稅人的財產(chǎn)權(quán)、人格權(quán)等合法權(quán)益。［2］正當(dāng)程序原則可以作為《稅收征管法》的基礎(chǔ)原則，因為正當(dāng)?shù)恼鞴荏w系需要正當(dāng)?shù)膶彶槌绦騺砭S護。我們需要明確稅務(wù)機關(guān)對非正常戶的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，杜絕隨意認(rèn)定的現(xiàn)象，稅務(wù)機關(guān)需要加強對稅務(wù)人員的管理；負(fù)責(zé)非正常戶認(rèn)定的部門需要嚴(yán)格審查各個流程，避免錯誤認(rèn)定，嚴(yán)格執(zhí)行實地調(diào)查程序。［3］因此，為進一步完善和規(guī)范非正常戶的認(rèn)定與處罰，我們需要遵守正當(dāng)行政程序原則，共同維護良好的稅收法治環(huán)境。

四、稅務(wù)機關(guān)錯誤認(rèn)定非正常戶的救濟規(guī)則之構(gòu)造

稅務(wù)行政救濟具有行政救濟的功能和作用，能糾正和排除稅務(wù)部門的違法或不當(dāng)行為，對納稅人因稅務(wù)行政行為造成的不良后果進行補救，是納稅人認(rèn)為自身合法權(quán)益被侵犯時，合理運用法律武器行使救濟權(quán)的體現(xiàn)。［4］而稅務(wù)機關(guān)錯誤將納稅人認(rèn)定為非正常戶，會給納稅人帶來諸多不良影響以及損害納稅人的正常經(jīng)營活動利益，因此稅務(wù)機關(guān)錯誤認(rèn)定非正常戶是需要設(shè)立相應(yīng)的救濟規(guī)則的。

（一）境外的納稅人救濟制度規(guī)定

美國的稅務(wù)救濟程序規(guī)則由國會主導(dǎo)，在法院、聯(lián)邦稅務(wù)局、納稅人團體的共同作用下形成。美國聯(lián)邦稅務(wù)局為了處理稅務(wù)訴訟前的爭議案件，節(jié)約納稅人的時間成本，提高稅務(wù)機關(guān)和法院的工作效率，專門設(shè)立了復(fù)議部門。一旦在個人信用報告中有了拖欠稅款的不良記錄，納稅人就會在獲取貸款、使用信用卡、租房，甚至就業(yè)等方面受到不利影響。［5］

德國稅收救濟體系采用異議程序、初審程序和終審程序這三道程序。三道救濟程序緊密聯(lián)系，互相配合，發(fā)揮所長，經(jīng)過長時間的磨合和適用，更加符合“塔基要寬、塔頂要窄”這一稅收救濟金字塔的內(nèi)在要求。其中，異議程序和終審程序分別由不同的部門來執(zhí)行。稅務(wù)法院不僅要對征稅機關(guān)進行監(jiān)督，還要對終審法院發(fā)揮重大案件的篩選功能，需要全面審查在異議程序和終審程序之間出現(xiàn)的法律問題。［6］

日本的納稅權(quán)利救濟制度分為事前救濟和事后救濟。日本的稅務(wù)局會在納稅人申報納稅之前，進行系統(tǒng)的指導(dǎo)培訓(xùn)，如納稅人的申報內(nèi)容、如何計算稅額等相關(guān)事宜。對納稅人進行稅務(wù)培訓(xùn)只是事前救濟的一種途徑，其他方式如稅務(wù)咨詢、指導(dǎo)賬簿的記錄、必要的稅務(wù)調(diào)查等。在日本事后救濟的具體步驟就相對比較復(fù)雜，主要是行政處理階段的國稅不服審查制度和司法階段的訴訟制度，其中國稅不服審判制度旨在以專業(yè)的裁判為納稅人提供快速的權(quán)利救濟。

（二）完善我國稅務(wù)機關(guān)錯誤認(rèn)定非正常戶的救濟規(guī)則

一是設(shè)立稅務(wù)爭議復(fù)議部門，高效處理一般稅務(wù)爭議。納稅人不論是通過行政復(fù)議還是行政訴訟的權(quán)利救濟，所消耗的時間都相對較長。被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定非正常戶，導(dǎo)致納稅人無法進行正常的商業(yè)性活動，帶來的損失必不可少，若爭議處理時效仍然較長，對納稅人的損失更是雪上加霜。因此，應(yīng)縮短稅務(wù)行政復(fù)議周期和稅務(wù)行政訴訟的審理時間，可以借鑒美國的復(fù)議制度，合理設(shè)置分部門，通過綠色通道優(yōu)先解決爭議較小的簡單案件，提升審理效率。

二是改進稅務(wù)機關(guān)審查流程。如何認(rèn)定稅收違法行為需要稅務(wù)機關(guān)的審查環(huán)節(jié)，這直接關(guān)系到納稅人的利益，因此必須嚴(yán)格審查，依法遵守相關(guān)程序。嚴(yán)格按照正當(dāng)合法的行政程序執(zhí)行各個辦案環(huán)節(jié)，如審理、協(xié)查、處理決定及執(zhí)行等。因此，需在《稅收征管法》中，明確審查流程，在稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定非正常戶時，必須嚴(yán)格按照稽查程序，對納稅人進行審查，而不是流于表面的檢查，這是納稅人是否被認(rèn)定為“非正常戶”的關(guān)鍵之處。

五、結(jié)語

從稅務(wù)機關(guān)的角度來看，要完善關(guān)于非正常戶認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)和流程，而不是簡單流于形式的認(rèn)定。稅務(wù)機關(guān)不僅要按照認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)來進行認(rèn)定，更需要按照正當(dāng)程序的原則，嚴(yán)格執(zhí)行非正常戶的認(rèn)定工作，維護納稅人的權(quán)益。為有效提升我國稅收征管效率，必須完善《稅收征管法》中關(guān)于稅收確定程序、非正常戶管理等多項規(guī)定。就納稅人而言，“某鑾公司案”的發(fā)生為完善納稅人權(quán)利救濟制度提供了一個寶貴的案例，也帶給我們更多的思考空間。本文中關(guān)于境外國家非正常戶的具體內(nèi)容研究不夠到位，由于文化差異，其他國家對于該現(xiàn)象的學(xué)理說法不一，因此可供參考的外文文獻有限。希望在日后的研究中，彌補此方面的不足。