政府會計制度下公立醫(yī)院成本管理改進的實踐探索

文/王戈（首都醫(yī)科大學(xué)附屬北京朝陽醫(yī)院）

公立醫(yī)院作為我國醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展的核心主體，其在確保廣大群眾身體健康、生命安全等方面發(fā)揮著不可比擬的作用，其并非是以經(jīng)濟盈利為主要目標，具有一定的公益性、服務(wù)性。在新經(jīng)濟常態(tài)下，公立醫(yī)院經(jīng)營管理、服務(wù)環(huán)境產(chǎn)生了較大的變化，必須根據(jù)時代發(fā)展潮流，應(yīng)用先進、正確的策略提升醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量，還要科學(xué)把控公立醫(yī)院的醫(yī)療成本，以此來提高醫(yī)療資源使用效率，從該維度分析加強成本管理，既是公立醫(yī)院跟隨時代發(fā)展的必由之路，又是實現(xiàn)經(jīng)濟性、公益性的內(nèi)在需要。2019 年我國正式出臺和實施《政府會計制度》，政府會計制度的落地，為公立醫(yī)院經(jīng)營、發(fā)展帶來多方面的影響，尤其是在推行“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”的核算體系后，公立醫(yī)院的成本管理和會計核算模式產(chǎn)生重大變化，在此背景下還要發(fā)揮自身主動性、積極性，改進和優(yōu)化公立醫(yī)院成本管理，以此來提升經(jīng)營水平，獲取較佳的綜合效益。

一、政府會計制度對公立醫(yī)院成本管理的影響

成本管理作為公立醫(yī)院的重要的內(nèi)容，其直接關(guān)系著公立醫(yī)院的經(jīng)營效益，對于醫(yī)院的服務(wù)質(zhì)量產(chǎn)生較大的影響。政府會計制度下，對于公立醫(yī)院成本管理產(chǎn)生多方面的影響，主要體現(xiàn)在以下幾方面：

（1）轉(zhuǎn)變成本管理理念。政府會計制度的實施對公立醫(yī)院成本管理產(chǎn)生了深刻的影響，醫(yī)院的成本管理理念發(fā)生了較大的變化。一方面，在政府會計制度下，醫(yī)院逐步重視“業(yè)財融合”理念的融合與應(yīng)用，在成本管理實踐中管理人員需要注重加強財務(wù)、業(yè)務(wù)部門的關(guān)聯(lián)性，從實際業(yè)務(wù)出發(fā)做好成本關(guān)聯(lián)，并且在實際關(guān)聯(lián)中注重全體人員參與，激發(fā)人員參與成本管理的積極性。另一方面，實施政府會計制度后，公立醫(yī)院注重預(yù)算管理作用的發(fā)揮，特別是全面預(yù)算管理理念的指導(dǎo)下，醫(yī)院管理人員將預(yù)算管理視為成本把控的出發(fā)點，準確開展成本編制、執(zhí)行和監(jiān)督考核，實現(xiàn)成本全流程管理，切實提升成本管理水平[1]。

（2）增加成本核算維度。成本核算是公立醫(yī)院的重要的內(nèi)容，成本核算結(jié)果是否完整、準確，關(guān)系著公立醫(yī)院經(jīng)營、服務(wù)水平。實施政府會計制度后，公立醫(yī)院開始使用“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”的核算體系，既擴展和延伸了公立醫(yī)院財務(wù)核算的深度、廣度，又使得各類信息披露完整、準確。

（3）細化財務(wù)數(shù)據(jù)顆粒度?，F(xiàn)代化管理理念下，將財務(wù)信息披露的詳細的水平稱為財務(wù)數(shù)據(jù)顆粒度，通常顆粒度較大，則表示數(shù)據(jù)細節(jié)較少，整體數(shù)據(jù)較為抽象，反之表示財務(wù)數(shù)據(jù)充分、細節(jié)較為詳細。落實政府會計制度后，公立醫(yī)院財務(wù)數(shù)據(jù)的顆粒度能夠?qū)崿F(xiàn)精細化，全面展示各方面的數(shù)據(jù)信息，為信息相關(guān)使用人員提供參考，以便于公立醫(yī)院穩(wěn)定、可持續(xù)發(fā)展。

二、政府會計制度下公立醫(yī)院成本管理的問題

（一）成本核算體系不完善，成本管理信息透明化較低

成本核算是加強成本管理的重要基礎(chǔ)和前提，只有確保成本核算結(jié)果準確、可靠，才能為成本管理提供參考，使得成本管理獲取較佳的效果。要想使得成本核算實施到位，必須要根據(jù)醫(yī)院實際情況，結(jié)合新《政府會計制度》，構(gòu)建成本核算體系，實現(xiàn)“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”核算體系的應(yīng)用，以此來保證成本核算結(jié)果的完整性、準確性，為成本管理提供參考。但從實際情況分析可知，一些醫(yī)院會計核算人員仍沿用傳統(tǒng)的核算理念和模式，未能做好會計核算創(chuàng)新和優(yōu)化，既降低了成本核算的效率，又導(dǎo)致人員核算產(chǎn)生誤差使得成本核算質(zhì)量不達標。與此同時，成本核算體系不先進、適用性較低，公立醫(yī)院核算方法使用存在一定的缺陷，主要表現(xiàn)在核算方式單一，不符合多屬性要素成本核算的現(xiàn)實需要。

（二）成本管理意識薄弱，成本管理效果不佳

對于公立醫(yī)院來說，做好成本管理有利于實現(xiàn)降本增效，促進醫(yī)院穩(wěn)定、持續(xù)性發(fā)展?，F(xiàn)如今，政府會計制度下，公立醫(yī)院成本管理意識薄弱，未能摒棄傳統(tǒng)成本管理理念和模式，使得成本管理效果不理想，主要體現(xiàn)在以下幾方面：其一，領(lǐng)導(dǎo)層成本管理意識薄弱。公立醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)層對政府會計制度解讀不到位，未能注重成本管理，將重點放在了戰(zhàn)略決策、服務(wù)質(zhì)量提升等方面，不能通過新政府會計制度創(chuàng)新成本管理理念，也無法將其融入到具體行為中，難以為成本管理實施到位提供思想指導(dǎo)，弱化成本管理的效果。其二，員工成本管理意識淡薄。公立醫(yī)院員工成本意識的強弱，關(guān)系著最終成本管理的效果，由于一些部門和人員片面認為成本管理是財務(wù)部門的工作，與自身并無關(guān)聯(lián)，對于我國新出臺的政府會計制度認識不全面，難以形成正確的成本管理意識，實現(xiàn)成本管理可控化。

（三）醫(yī)療服務(wù)成本管理不到位，內(nèi)控監(jiān)督管理薄弱

公立醫(yī)院在實際經(jīng)營和發(fā)展過程中，會耗損大量的成本，既涵蓋財政項目支出、人員支出，又包含藥品和醫(yī)用耗材成本，在以上成本要素中財政項目支出、人員支出成本管理較為簡易，而藥品、醫(yī)用耗材相關(guān)成本管理較為復(fù)雜、難度大，并且在實踐管理過程中，缺少內(nèi)控監(jiān)督管控，不能對成本全過程進行管控，無法發(fā)揮監(jiān)督的作用，一定程度影響成本管理的效果。就藥品成本來說，分別要從西藥、中藥兩個方面分析，醫(yī)用耗材中包含一些高值耗材，如心臟介入、人工關(guān)節(jié)等，顯著增加醫(yī)院成本支出。通過對藥品、醫(yī)用耗材實際采購現(xiàn)狀分析，公立醫(yī)院對于藥品及醫(yī)用耗材成本管控效果不理想，難以符合公立醫(yī)院現(xiàn)實需求，主要體現(xiàn)在：其一，公立醫(yī)院在實踐經(jīng)營、發(fā)展過程中，醫(yī)療部門與財務(wù)部門缺少銜接和溝通的橋梁，各部門交流不暢通，無法準確掌握各部門藥品、醫(yī)用耗材的實際需求，編制完善的采購計劃，使得采購過程中成本較高，這一定程度增加了藥品和醫(yī)用耗材的原始成本。其二，藥品、醫(yī)用耗材配置和使用過程中，未能深入、全面地分析政府會計制度，全方位執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，并且對各類成本核算沒有進行有效的監(jiān)督，使得無法準確判定藥品和醫(yī)用耗材配置使用的問題，導(dǎo)致大量資源使用低效，大大增加了醫(yī)院成本支出。其三，缺少健全的內(nèi)控管理體系，這導(dǎo)致內(nèi)控監(jiān)督管理效果不理想，在醫(yī)療服務(wù)中不能充分考慮醫(yī)用耗材成本管理，一定程度制約了醫(yī)院成本控制的效果[2]。

（四）成本管理方法滯后，未實現(xiàn)信息化管理的預(yù)期目標

醫(yī)院成本管理的方法是否先進，關(guān)系著最終成本管理的實際成效，只有結(jié)合公立醫(yī)院實際情況，篩選最先進的成本管理方法，才能提高成本管理水平，幫助公立醫(yī)院穩(wěn)定、健康地發(fā)展。尤其是信息時代下，成本管理要迎合時代發(fā)展潮流，加強成本管理信息化建設(shè)，借助先進的信息技術(shù)，有效處理成本管理工作，以此來提升成本管理的效率、質(zhì)量。但現(xiàn)實情況是，公立醫(yī)院受思想意識、投入資金等影響，成本管理信息化建設(shè)不到位，不能搭建完善的成本管理信息化系統(tǒng)，并且與其他科室的系統(tǒng)沒有及時銜接，存在統(tǒng)計口徑不統(tǒng)一、數(shù)據(jù)間不能實現(xiàn)完美對接，這大大降低了成本核算的效率、質(zhì)量。除此之外，成本管理信息化系統(tǒng)建設(shè)過程中，為公立醫(yī)院帶來多個機遇的同時，也面臨著許多風(fēng)險，尤其是信息泄露風(fēng)險，沒有及時引進先進的安全防護及時，影響醫(yī)院成本管理的質(zhì)量。

三、政府會計制度下公立醫(yī)院成本管理改進措施

（一）完善醫(yī)院成本核算體系，增強信息透明度

政府會計制度下，為了提升公立醫(yī)院成本管理水平，要完善成本核算體系，使得會計核算結(jié)果完整、準確，公立醫(yī)院全體人員都要全面認識成本核算的重要作用，加大成本核算相關(guān)知識的宣傳，確保全體人員參與到成本核算管理中，為成本核算構(gòu)建良好的環(huán)境，以此來提高成本核算水平，為成本管理提供指導(dǎo)。成本核算體系構(gòu)建和創(chuàng)新過程中，對于“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”核算體系的使用，管理者要創(chuàng)新和優(yōu)化成本核算方法，在該項工作實施中，著重做好以下幾方面：其一，實際開展成本核算時，除全面成本法、標準成本法等，公立醫(yī)院管理人員還要強調(diào)責(zé)任成本法、作業(yè)成本法等先進成本核算方法的使用，在這些成本核算管理方法應(yīng)用中，管理者要嚴格遵循政府會計制度的基本要求，堅持以相關(guān)工作流程和實施執(zhí)行到位，以此來保證成本核算的合法性、可靠性，使得成本核算結(jié)果完整、準確。其二，在新形勢下，實施公立醫(yī)院成本核算時，管理者還要綜合性、系統(tǒng)性地考慮成本的實際比例，明確成本核算指標，對于不同的項目來說，對成本控制指標進行合理設(shè)置和拆分，以此來提升成本管理水平，幫助公立醫(yī)院穩(wěn)定、健康地發(fā)展。其三，全面開展醫(yī)院成本管理的同時，還要及時做好成本管理相關(guān)信息的公示管理，使得醫(yī)院成本管理信息化更具透明化，實現(xiàn)成本精細化管理，幫助公立醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展[3]。

（二）以新《政府會計制度》為導(dǎo)向，創(chuàng)新成本管理理念

成本管理在公立醫(yī)院的經(jīng)營活動中發(fā)揮著重要作用，其管理水平的高低關(guān)系著醫(yī)院的生產(chǎn)經(jīng)營效率、提高競爭力，要對其加以重視。要想使得公立醫(yī)院成本管理到位，建議以新《政府會計制度》為核心導(dǎo)向，持續(xù)性創(chuàng)新成本管理理念，為成本管理執(zhí)行提供指導(dǎo)，要著重做好以下幾方面：第一，強化領(lǐng)導(dǎo)層成本管理意識。管理層要帶頭學(xué)習(xí)和解讀新《政府會計制度》，了解其對成本核算、管理的影響，主動將其融入到成本管理中，增強成本管理的意識，為這項工作高質(zhì)量地知識提供思想保證。第二，強化員工成本管理意識。廣大科室人員要樹立成本管理意識，將成本管控指標歸納到科室績效考核中，全面實施目標成本管理，以此來調(diào)動人員參與成本管理的積極性。定期做好專題培訓(xùn)，提煉新政府會計制度的重點內(nèi)容，及時做好培訓(xùn)和宣傳，使得人員能夠正確了解和認識新《政府會計制度》，并且明確自己在成本管理中的地位和作用，形成先進、正確的成本管理意識，為各項工作順利、有序地開展提供指導(dǎo)。

（三）加大醫(yī)療服務(wù)過程成本管理，強化成本內(nèi)控

在新時期下，規(guī)范化、標準化開展醫(yī)療服務(wù)過程成本管理，作為降低成本的重要前提和基礎(chǔ)，符合公立醫(yī)院經(jīng)營、發(fā)展的要求。在新會計制度下，公立醫(yī)院設(shè)置了多個工作崗位，將各環(huán)節(jié)工作進行細化，以此確定醫(yī)療服務(wù)活動實施中各項成本實際支出，并且做好有效的管理。通過對公立醫(yī)院成本支出構(gòu)成進行分析，發(fā)現(xiàn)高價值耗材、其他材料、藥品占據(jù)成本比重較高，將作為成本管控的重點：第一，強化醫(yī)用耗材的采購管理。采購成本是公立醫(yī)院成本管理的內(nèi)容，降低采購成本，是有效控制總成本的重要舉措，所以公立醫(yī)院要強化財務(wù)成本管理部門、物資采購部門和服務(wù)部門的聯(lián)系，構(gòu)建良好的溝通渠道和平臺，實現(xiàn)信息共享，準確掌握各部門實際情況及耗材情況，制定完善的采購計劃，并且深入到市場中做好調(diào)研，選取綜合資質(zhì)較高的供應(yīng)商提供醫(yī)用耗材，在保證醫(yī)用耗材質(zhì)量的基礎(chǔ)上，合理把控采購成本支出。第二，重視醫(yī)用耗材應(yīng)用管理，在該環(huán)節(jié)中要將重點放在價值較高材料中，對這些材料成本做好控制，能夠提升成本管理水平。

例如，某醫(yī)院創(chuàng)建于1958 年，是一所集醫(yī)療、教學(xué)、科研為一體的三級甲等醫(yī)院，是首都醫(yī)科大學(xué)第三臨床醫(yī)學(xué)院，也是北京市醫(yī)療保險A 類定點醫(yī)療機構(gòu)。該公立醫(yī)院為了積極響應(yīng)國家提出的“過緊日子”的戰(zhàn)略理念，著重開展成本管理，在具體實施過程中財務(wù)管理人員嚴格遵循相關(guān)原則開展管理，其中對于藥品成本管理中選擇劃分類別管控，主要包含外購藥品、自制藥品，對其成本進行細化管理。醫(yī)用耗材成本管理過程中，除了一般辦公用品等易耗品之外，快速確定本院高價值醫(yī)用材料的成本，將其做好分類，根據(jù)物品特征進行科學(xué)管理和成本控制，減少材料的浪費[4]。

（四）創(chuàng)新成本管理方法，加大成本管理信息化建設(shè)

大數(shù)據(jù)時代下，借助先進的信息技術(shù)，創(chuàng)新成本管理方法，是當(dāng)前公立醫(yī)院著重需要關(guān)注的要點，使用互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)，高效處理成本重復(fù)、繁瑣類工作，減少成本管理人員工作量，能夠擁有更多的時間和精力用于成本數(shù)據(jù)分析中，從中確定成本管理中的問題，并且深究其形成原因，繼而制定有效的策略和方法，實現(xiàn)成本管理閉環(huán)控制。使用大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能等先進技術(shù)，構(gòu)建信息化成本管理系統(tǒng)，并且將其與其他業(yè)務(wù)系統(tǒng)進行對接，實現(xiàn)內(nèi)部信息互通和共享，使得各部門都能參與到成本管理中，并且動態(tài)監(jiān)控成本實際支出，將其與預(yù)算目標做好比對，如果存在偏差及時糾偏和調(diào)整，以提高成本管理效率、質(zhì)量。在成本管理信息化系統(tǒng)運行過程中，要注重信息安全防護，引入先進的信息安全防護技術(shù)，從多維度避免黑客、病毒的入侵，使得成本管理信息化系統(tǒng)高效運行，提高成本管理效率[5]。

例如，某公立醫(yī)院年門急診量約為150 萬人次，年收治住院病人約30000 人次，手術(shù)約為15000 例，在實際經(jīng)營和管理過程中，為了優(yōu)化資源配置、有效把控成本支出，切實提高醫(yī)院運營效率，實現(xiàn)醫(yī)院成本精細化管理，應(yīng)用先進的信息技術(shù)，構(gòu)建成本一體化管理系統(tǒng)，能夠切實提升本院的運營管理效率，做到實物流、資金流、業(yè)務(wù)流、信息流“四流合一”，在重要的業(yè)務(wù)場景，預(yù)先做好一體化的建設(shè)和規(guī)劃，實現(xiàn)基礎(chǔ)資料一體化、業(yè)務(wù)流程一體化、內(nèi)部控制一體化、業(yè)務(wù)財務(wù)一體化，打破了該醫(yī)院各部門、科室間的數(shù)據(jù)壁壘，達成互聯(lián)互通，提高成本管理水平，助力醫(yī)院良好發(fā)展。

四、結(jié)束語

加強成本管理是現(xiàn)代化公立醫(yī)院實現(xiàn)降本增效、提高經(jīng)營水平的重要手段，特別是在新《政府會計制度》落實背景下，其對成本管理產(chǎn)生了多方面的影響，具體表現(xiàn)在創(chuàng)新和轉(zhuǎn)變成本管理理念、增加成本核算維度、細化財務(wù)數(shù)據(jù)顆粒度。但是，公立醫(yī)院開展成本管理過程中，由于對新《政府會計制度》了解和認識不足，不能分析其對成本管理的影響，制定有效的成本管理創(chuàng)新策略，保證成本管理實施到位，以此來提高公立醫(yī)院經(jīng)營水平。