國有企業(yè)產權優(yōu)化調整路徑及財稅處理問題探究

王辛 山東國惠投資控股集團有限公司

引言

在我國市場經濟中，國有企業(yè)具有頂梁柱、主力軍的作用，但在經濟發(fā)展新常態(tài)的大背景下，國有企業(yè)面臨著前所未有的機遇和挑戰(zhàn)，只有讓國有企業(yè)成為有核心競爭力的市場主體，才能充分發(fā)揮我國國有經濟的制度優(yōu)勢，實現(xiàn)國民經濟高質量和跨越式的發(fā)展。在2020年頒布的《國企改革三年行動方案（2020—2022年）》中明確指出，今后三年是國企改革關鍵階段，國有企業(yè)要實現(xiàn)使命和戰(zhàn)略目標，就要積極推進、加速破局，突出抓好國有經濟布局優(yōu)化和結構調整，進一步聚焦和突出主業(yè)，推動各類資源要素向主責主業(yè)集中，優(yōu)化資源配置，形成各業(yè)務協(xié)同效應，激發(fā)企業(yè)活力。基于此背景，某大型國有企業(yè)積極調整產權結構，合理區(qū)域布局，減少內部無序競爭，降低管理成本，順利實現(xiàn)業(yè)務板塊整合優(yōu)化，深度拓展創(chuàng)效潛力，從整體上改善了企業(yè)的經營狀況和盈利能力。

國有企業(yè)集團內部重組實際上是一種常見的資源整合方式，是落地實施國有企業(yè)深化改革的重要手段和措施。本文對國有企業(yè)內部重組涉及的基本原則、監(jiān)管政策、賬務處理、實施步驟和稅務籌劃等問題進行分析，旨在進一步加強國有產權管理，明晰發(fā)展路徑，增強企業(yè)核心競爭力。

一、國有企業(yè)產權優(yōu)化調整概念分析

國有企業(yè)內部重組實際上是企業(yè)集團內，各關聯(lián)企業(yè)間經濟結構的重大改變，包括企業(yè)法律形式、債務重組、股權收購、合并和分立等，實施過程中關鍵點主要集中在劃轉方式和定價問題上。就賬務處理而言，實質上是同一控制下的企業(yè)合并行為，主要是依據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》和《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》有關規(guī)定，涉及報告期內處置子公司和同一控制下企業(yè)合并增加子公司的業(yè)務。

根據(jù)國資監(jiān)管部門頒布的三個重要文件，具體包括《企業(yè)國有產權無償劃轉管理暫行辦法》（國資發(fā)產權〔2005〕239號）、《關于促進企業(yè)國有產權流轉有關事項的通知》（國資發(fā)產權〔2014〕95號）和《企業(yè)國有資產交易監(jiān)督管理辦法》（國資委財政部令〔2016〕32號）的相關規(guī)定，企業(yè)產權在所出資企業(yè)內部可通過無償劃轉或者非公開協(xié)議轉讓方式進行內部重組，然而如何選擇合理的重組方案，如何確定非全資企業(yè)重組轉讓價格，如何依法依規(guī)實施企業(yè)重組，如何充分利用稅收優(yōu)惠政策等問題，都是國有企業(yè)在產權優(yōu)化調整實踐中亟待厘清的問題。

二、國有企業(yè)產權優(yōu)化調整基本原則

國有企業(yè)內部經營過程中容易出現(xiàn)主業(yè)不突出、業(yè)務資源分散、協(xié)同效應差等問題，而通過內部重組的方式，不僅是對資產的重組，也是對產品的重新打造、技術資源的融合優(yōu)化、經營管理的優(yōu)勢互補、核心隊伍的歷練擴充等，重組能夠迅速整合企業(yè)現(xiàn)有資源，發(fā)揮集團優(yōu)勢，主動應對外部環(huán)境變化，增強企業(yè)市場競爭力，為企業(yè)帶來最大的經濟效益。現(xiàn)以某大型國有企業(yè)為例，具體闡述國有企業(yè)內部重組產權優(yōu)化調整的基本原則，主要包括：

（一）實現(xiàn)產業(yè)集約管理

為發(fā)揮企業(yè)間專業(yè)管理、優(yōu)勢互補、協(xié)同發(fā)展效用，按照產業(yè)集中管理的總體要求，對符合主業(yè)發(fā)展方向和較強競爭力的企業(yè)實行同類合并，將同類企業(yè)進行產權和運營集中管理，形成“集團公司-產業(yè)板塊-業(yè)務子公司”的新型管理模式。

（二）精簡企業(yè)管理層級

對部分非主業(yè)企業(yè)產權管理關系進行調整，精減現(xiàn)行管理層次；實現(xiàn)企業(yè)產權和管理權趨同，構建產權明晰、權責明確、管控規(guī)范、運行高效的管理機制。

（三）依法依規(guī)分批推進

根據(jù)國資監(jiān)管相關法律法規(guī)，通過無償劃轉、協(xié)議轉讓、清算退出等方式，依法規(guī)范推進重組工作；同時結合企業(yè)發(fā)展定位及業(yè)務開展情況，分期分批次實施。

（四）確保稅費成本最優(yōu)

根據(jù)稅收政策，合理評估產權優(yōu)化調整的稅費成本，在合規(guī)合法基礎上，規(guī)劃最佳路徑，實施稅收籌劃，保證高效低成本完成整合工作。

三、國有企業(yè)產權優(yōu)化調整監(jiān)管政策

國有企業(yè)內部重組多采用無償劃轉和非公開協(xié)議轉讓兩種形式。

無償劃轉是指企業(yè)國有產權在國有獨資企業(yè)和國有獨資公司之間的無償轉移（國資發(fā)產權〔2005〕239號）。也就是說，經交易雙方全體股東一致同意，國有企業(yè)可將其所持股權在國有全資企業(yè)之間或國有全資企業(yè)與國有獨資企業(yè)、國有獨資公司之間實施無償劃轉（國資發(fā)產權〔2014〕95號）。

非公開協(xié)議轉讓是指經該國家出資企業(yè)審議決策，同一國家出資企業(yè)及其各級控股企業(yè)或實際控制企業(yè)之間因實施內部重組整合進行的產權轉讓（國資委財政部令〔2016〕32號）。

四、國有企業(yè)產權優(yōu)化調整賬務處理

（一）無償劃轉方式的賬務處理

（1）劃入方。無償劃轉業(yè)務是在深化國企改革大環(huán)境下，國有企業(yè)去產能、調結構引發(fā)的新型業(yè)務類型，財政部在2016年發(fā)布的《規(guī)范“三去一降一補”有關業(yè)務的會計處理規(guī)定》通知中，明確規(guī)定了無償劃轉的核算方式，規(guī)范了企業(yè)的賬務處理，使企業(yè)在實際操作中能夠有章可循。劃入方在取得被劃轉企業(yè)控制權日，會計處理方式按照企業(yè)編制個別財務報表和編制合并財務報表兩個步驟進行，具體記賬方式詳見以下：

編制個別財務報表時，劃入方應當根據(jù)國資監(jiān)管部門批復的有關金額，或者實務操作中無償劃轉價格多以被劃轉企業(yè)上一年度審計報告確認的凈資產價值為基礎確認，增加“長期股權投資”和“資本公積（資本溢價）”或者“實收資本”。

編制合并財務報表時，分別按照以下規(guī)定執(zhí)行：

① 編制合并資產負債表時，由于同屬集團內的全資子公司，屬于企業(yè)合并準則中同一控制下增加子公司業(yè)務，劃入方應當以被劃轉企業(yè)經審計并經國資監(jiān)管部門批復的資產和負債的賬面價值，以及在被劃轉企業(yè)控制權轉移之前發(fā)生的變動為基礎，對被劃轉企業(yè)的資產負債表進行調整，調整后應享有的被劃撥企業(yè)資產和負債之間的差額，計入資本公積（資本溢價）。

② 編制合并利潤表時，應包括被劃轉企業(yè)自批復基準日起至控制權轉移當期期末發(fā)生的凈利潤。

③ 編制合并現(xiàn)金流量表時，應包括被劃轉企業(yè)自批復基準日起至控制權轉移當期期末發(fā)生的現(xiàn)金流量。

（2）劃出方。編制個別財務報表時，與劃入方個別報表賬務處理方式相反，按照被劃轉企業(yè)的賬面價值，減少“資本公積（資本溢價）”或者“實收資本”和“長期股權投資”；資本公積（資本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。編制合并財務報表時，不再將該被劃轉企業(yè)納入合并范圍，終止確認原在合并財務報表中反映的被劃轉企業(yè)資產、負債和權益，與賬面價值的相關差額沖減資本公積（資本溢價），資本公積（資本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

（二）非公開協(xié)議轉讓方式的賬務處理

根據(jù)國資監(jiān)管有關要求，非公開協(xié)議轉讓應根據(jù)企業(yè)近三年加最近一期財務報表情況，確定基準日開展財務審計和評估相關工作，轉讓價格以資產評估報告為基礎確定，且不得低于經評估的凈資產值。劃入方將所享有的被調整企業(yè)基準日所有者權益賬面價值的份額確認為長期股權投資的初始投資成本，若是以貨幣資金支付對價，應貸記“銀行存款”科目，若是以增資擴股方式的，應貸記“實收資本”科目，相關差額調整所有者權益項目。

五、國有企業(yè)產權優(yōu)化調整實施步驟

現(xiàn)以某大型國有企業(yè)為例，闡述國有企業(yè)內部重組產權優(yōu)化調整的實施路徑，主要包括以下步驟：

（一）無償劃轉實施步驟

（1）產權持有企業(yè)對無償劃轉行為做好可行性及必要性研究，包括被劃轉企業(yè)、劃入劃出方企業(yè)基本情況、重組路徑、相關財務數(shù)據(jù)測算等內容。

（2）轉讓雙方依據(jù)可行性研究報告中規(guī)劃的路徑，按照企業(yè)內部決策程序和流程進行審議，審議通過后需形成書面決策文件作為企業(yè)劃轉依據(jù)。

（3）劃出方就無償劃轉事項通知相關債權人，并制訂妥善的債務處置計劃和實施方案。

（4）劃轉雙方以中介機構出具的被劃轉企業(yè)上一年度（或最近一期）的審計報告作為企業(yè)國有產權無償劃轉的依據(jù)。

（5）簽訂國有產權無償劃轉協(xié)議后依據(jù)相關批復進行賬務處理，按規(guī)定辦理產權登記變更手續(xù)等。

（二）非公開協(xié)議轉讓實施步驟

（1）產權持有企業(yè)對協(xié)議轉讓行為做好可行性及必要性研究，說明資產的基本情況、轉讓原因、轉讓方式、定價依據(jù)、付款方式等。

（2）轉讓雙方依據(jù)可行性研究報告中規(guī)劃的路徑，按照企業(yè)內部決策程序和流程進行審議，審議通過后需形成書面決策文件作為企業(yè)劃轉依據(jù)。

（3）轉讓雙方組織被劃轉企業(yè)按照有關規(guī)定開展審計、評估相關工作，以中介機構出具的評估報告結果作為協(xié)議轉讓定價依據(jù)。

（4）集團總部對轉讓申請及相關材料進行審核，履行相應決策流程后出具相關批復。

（5）根據(jù)集團總部決策機構決定，實施履行轉讓程序，及時進行賬務處理，辦理工商及產權變更手續(xù)等。

比如，置信、期望都隸屬于主體的心智行動?！爸眯判袆印钡漠a品構成主體的信念集，就理性主體而言，其信念集應該相容;在對信念集進行擴充時，主體的信念系統(tǒng)仍應保持相容性。然而，主體對信息的認知可能出現(xiàn)矛盾，從而導致置信選擇出現(xiàn)沖突?！捌谕袆印钡漠a品由主體想要去選擇的事態(tài)集組成，主體根據(jù)期望的緊迫性、重要性和優(yōu)先性來選擇最合適的期望。期望之間也可能相互矛盾，一個期望既可能與其他的期望不相容，也可能與其他心智意向不相容，使得主體陷入心智行動悖境。

六、國有企業(yè)產權優(yōu)化調整稅務籌劃

國有企業(yè)在內部產權重組過程中，相關人員要加強對涉稅業(yè)務的問題研究，通盤考慮，規(guī)避稅務風險，并且也要運用好稅收優(yōu)惠政策，做好稅收籌劃工作，合理降低企業(yè)稅負，降本增效，提高企業(yè)盈利能力，實現(xiàn)國有企業(yè)良性發(fā)展。

現(xiàn)以某大型國有企業(yè)內部重組案例進行分析，集團母公司100%控制的二級子公司A公司和B公司，現(xiàn)A公司將其持有的全資子公司C公司轉讓給B公司進行資源優(yōu)化整合，根據(jù)《企業(yè)國有產權無償劃轉管理暫行辦法》（國資發(fā)產權〔2005〕239號）有關規(guī)定，由于是在國有企業(yè)集團內全資企業(yè)間實施的股權轉讓，上述產權轉讓業(yè)務適用無償劃轉方式，以下僅針對無償劃轉方式涉及的稅收問題進行分析。

（一）增值稅

根據(jù)財稅〔2016〕36號有關規(guī)定，轉讓有價證券所有權的業(yè)務活動屬于轉讓金融商品范疇，需要繳納增值稅。但由于該案例轉讓的是非上市公司股權，非上市公司股權不屬于有價證券，所以不屬于增值稅征稅范圍，無須繳納增值稅。

（二）所得稅

根據(jù)財稅〔2014〕109號和國家稅務總局公告2015年第40號的有關規(guī)定，企業(yè)重組的稅務處理方式分為一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定，其中特殊性稅務處理規(guī)定是無償劃轉方式可以適用的，享受免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，但需要具備稅務機關要求的有關條件，即劃入方和劃出方需同時滿足以下幾種情形：

（1）100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產。本案例中的A公司和B公司均為集團內的二級子公司，符合100%直接控制原則，同時劃入方也是按照被劃轉企業(yè)的原賬面凈值確認初始成本。

（2）劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益。

（3）具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

本案例中由于集團內母公司100%控制的A公司將全資子公司無償劃轉給B公司，符合企業(yè)所得稅特殊性稅務處理原則，為“受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付。劃出方按沖減所有者權益處理，劃入方按接受投資處理”這一情形，劃入方和劃出方均應在企業(yè)所得稅匯算清繳時，分別向各自主管稅務機關申報資產（股權）劃轉特殊性稅務處理涉稅事項，方可享受免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

（三）印花稅

（1）劃出方及劃入方簽訂無償劃轉協(xié)議，應根據(jù)劃出方的原實際出資額確定計稅基礎，雙方需按照產權轉移書據(jù)即萬分之五稅率繳納印花稅。

（2）劃入方資本公積增加時需按照萬分之五稅率減半征收印花稅。劃出方為減少實收資本（股權）或者資本公積，不涉及營業(yè)賬簿印花稅，僅需按照產權轉移書據(jù)繳納印花稅。

結語

綜上所述，國有企業(yè)內部重組是針對企業(yè)內部產權關系、資產、負債、管理權限、組織機構等所開展的資源重新配置過程，國有企業(yè)重組必然引起相應的經濟結構和產業(yè)結構調整，是企業(yè)深化國企改革、去產能、調結構的必經之路，對國有企業(yè)未來的經營發(fā)展將產生深遠和積極的影響。對相關人員而言，企業(yè)內部重組涉及財務、稅務和監(jiān)管制度等多方面內容，需統(tǒng)籌考慮劃轉過程中可能存在的問題和風險，堅守國有資產不流失這一底線，認真運用好相關財稅政策，規(guī)劃最優(yōu)劃轉路徑，集中規(guī)模優(yōu)勢，發(fā)揮協(xié)同效應，從整體上改善企業(yè)經營管理狀況，實現(xiàn)國有企業(yè)高質量發(fā)展，持續(xù)發(fā)揮國有企業(yè)在國民經濟中的主導和帶動作用。