現(xiàn)金流量表補充資料的編制探究

【摘? 要】補充資料（也被稱為“附表”）是現(xiàn)金流量表不可或缺的部分。做好現(xiàn)金流量表補充資料的編制工作對評價現(xiàn)金能力、預(yù)測未來獲取現(xiàn)金能力具有重要意義。然而當(dāng)前會計準(zhǔn)則并未對補充資料的編制方法進行詳細(xì)說明，導(dǎo)致現(xiàn)金流量表補充資料編制存在可比性不足、決策有用性不高等問題，因此論文以B公司為例，就如何優(yōu)化現(xiàn)金流量表補充資料編制方法進行詳細(xì)闡述，以此為今后會計實務(wù)工作提供經(jīng)驗參照。

【關(guān)鍵詞】現(xiàn)金流量表；補充資料；編制；權(quán)責(zé)發(fā)生制

【中圖分類號】F275? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2023）06-0166-03

1 引言

現(xiàn)金是具有流動性的資產(chǎn)，現(xiàn)金流量表是財務(wù)會計報告的三大主表之一。按照相關(guān)會計規(guī)定，現(xiàn)金流量表由主表和附表（以下簡稱“補充資料”）構(gòu)成。主表是根據(jù)直接法進行編制，主表項目通俗易懂，而補充資料是以凈利潤為起點，通過報表項目的相關(guān)調(diào)整而計算經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額，其實質(zhì)就是通過收付實現(xiàn)制剔除與現(xiàn)金流量無關(guān)的項目，還原現(xiàn)金凈流量的過程。目前相關(guān)會計準(zhǔn)則對現(xiàn)金流量表主表的編制方法進行了相應(yīng)的規(guī)范，但是其對于補充資料的編制方法并未進行詳細(xì)的說明，導(dǎo)致現(xiàn)金流量表補充資料難以發(fā)揮客觀評價經(jīng)驗業(yè)績和變現(xiàn)能力的作用。

2 現(xiàn)金流量表補充資料的概述

通俗而言，現(xiàn)金流量表補充資料就是讓財務(wù)信息使用者可以了解凈利潤與經(jīng)營活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量差異的原因，進而分析凈利潤的質(zhì)量。

現(xiàn)金流量表的主表一般采取直接法編制，而補充資料采取間接編制。雖然補充資料在現(xiàn)金流量表中占據(jù)重要位置，但是其所使用的編制方法存在相應(yīng)的不足：

一是凈利潤計算過程容易受主觀判斷的影響。凈利潤是收入減去費用的差額，但是收入與費用的計量是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的，在計量過程中財務(wù)人員雖然遵循客觀謹(jǐn)慎原則，但是其不可避免會存在主觀判斷的色彩。

二是以凈利潤評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績有失公允。根據(jù)調(diào)查，以凈利潤作為評價業(yè)績的模式難以準(zhǔn)確反映單位的實際經(jīng)營情況，例如，在現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，企業(yè)賬目利潤很大，但是其現(xiàn)金卻入不敷出，存在破產(chǎn)風(fēng)險。因此需要借助現(xiàn)金流量表補充資料進一步彌補，將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量（見表1）。

3 現(xiàn)金流量表補充資料編制案例分析

3.1 B公司概述

B公司位于河北省廊坊市，其是以農(nóng)業(yè)科技服務(wù)與農(nóng)產(chǎn)品銷售為主的企業(yè)。公司注冊資本4 800萬元，總資產(chǎn)1.1億，為增值稅一般納稅人，現(xiàn)有421名員工，其中高級人員70名。2021年該公司凈利潤為68.79萬元。該年度公司主要發(fā)生以下經(jīng)濟業(yè)務(wù)：計提固定資產(chǎn)折舊費40萬元；計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和壞賬準(zhǔn)備分別為12萬元和0.36萬元；確認(rèn)應(yīng)計入本期損益的借款利息8.6萬元；收到應(yīng)收賬款20.4萬元，并將其存入銀行；支付到期商業(yè)承兌匯票40萬元；支付短期借款本金和應(yīng)付利息分別為100萬元和4.6萬元等。

3.2 B公司現(xiàn)金流量表補充資料的編制過程

通過對某公司經(jīng)濟業(yè)務(wù)的分析，不難看出2021年公司發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)比較多，如果財務(wù)人員不能根據(jù)具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)編制現(xiàn)金流量表補充資料就容易影響現(xiàn)金流量表的準(zhǔn)確性。結(jié)合B公司經(jīng)濟業(yè)務(wù)，對補充資料難點進行計算，編制補充資料（見表2）。

如表2所示，B公司現(xiàn)金業(yè)務(wù)雖然種類較多，但是其經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動相對比較簡單，因此B公司的補充資料填列項目主要包括以下內(nèi)容：

①“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”項目的填列。通過對B公司財務(wù)報表的分析，B公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要是計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和壞賬準(zhǔn)備的資金，因此將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備資金與壞賬準(zhǔn)則資金相加得出，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備資金的金額為12.36萬元。

②固定資產(chǎn)折舊項目的填列。B公司固定資產(chǎn)折舊項目計算主要涉及“計提固定資產(chǎn)折舊40萬元”業(yè)務(wù)，因此B公司在補充資料時要在凈利潤的基礎(chǔ)上將折舊部分給予加回。由于B公司固定資產(chǎn)折舊費用沒有發(fā)生現(xiàn)金流出，因此在填列該項目時直接按計提總額的40萬元填列即可。

③處置固定資產(chǎn)損失項目的填列。根據(jù)相關(guān)會計準(zhǔn)則，如果處置固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)為凈收益應(yīng)給予扣除，但是為凈損失的則要加回。根據(jù)B公司處置固定資產(chǎn)損失的實際業(yè)務(wù)可以獲悉B公司處置固定資產(chǎn)為凈損失，因此B公司的處置固定資產(chǎn)損失為設(shè)備原價減去已提折舊再減去殘值收入和清理費用。

④財務(wù)費用項目的填列。B公司2021年確認(rèn)應(yīng)計入本期損益的借款利息為8.6萬元，因此按照財務(wù)費用項目的計算方法，本項目主要是涉及籌資時發(fā)生的手續(xù)費和傭金等，因此在補充資料編制時需要將賬務(wù)處理的借記科目為“財務(wù)費用”，貸記科目應(yīng)該為“應(yīng)付利息”。

⑤經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少。經(jīng)營性應(yīng)收項目主要涉及預(yù)付賬款、應(yīng)收票據(jù)等，在補充資料時要填寫負(fù)數(shù)。B公司發(fā)生經(jīng)營性應(yīng)收項目主要是應(yīng)收賬款20.4萬元和銷售產(chǎn)品（價款未收），因此B公司補充資料填列企業(yè)經(jīng)營性應(yīng)收項目為：140.4-20.4=120（萬元）。

3.3 B公司現(xiàn)金流量表補充資料編制存在的問題

通過對B公司現(xiàn)金流量補充資料編制情況的分析，雖然B公司基本上按照相關(guān)財務(wù)制度，填列了相應(yīng)的會計科目，能夠準(zhǔn)確反映公司的凈利潤，但是在具體的財務(wù)科目填列上過于籠統(tǒng)，尤其是在“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額”科目填列計算上存在不規(guī)范的現(xiàn)象。根據(jù)對B公司業(yè)務(wù)活動的分析，由于經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額與凈利潤所涉及的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動不同，因此其不能很好地對籌資、投資活動利潤進行對比，導(dǎo)致現(xiàn)相關(guān)資料沒有相應(yīng)的可比性資料，不能準(zhǔn)確反映B公司的資金流動情況。

3.4 B公司改進補充資料編制的具體方案

基于B公司現(xiàn)金流量表補充資料編制過程中存在的問題，為提升現(xiàn)金流量表信息披露的準(zhǔn)確性，B公司要改進補充資料的編制方法。改進思路為：

第一，篩選分類記賬憑證，將需要調(diào)整的憑證分為經(jīng)營性活動和非經(jīng)營性活動；第二，明確經(jīng)營活動凈利潤，具體就是在凈利潤的基礎(chǔ)上，通過加回非經(jīng)營活動損失，減去非經(jīng)營活動利得方式合理計算經(jīng)營活動凈利潤；第三，確定經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，具體就是采取加減的方式即加回經(jīng)營活動收到現(xiàn)金卻不確認(rèn)收入的部分，減去沒有收到現(xiàn)金卻確認(rèn)收入的部分；第四，計算現(xiàn)金流量凈額，同樣減去支付現(xiàn)金且不確認(rèn)費用的部分，加回沒有支付且確認(rèn)費用的現(xiàn)金。按照總體調(diào)整思路，對B公司現(xiàn)金流量表補充部分進行優(yōu)化調(diào)整（見表3）。

通過表3與表2對比可以清晰地了解到改進后的補充資料更加清晰、全面地反映了企業(yè)的現(xiàn)金流變化情況。另外，優(yōu)化后的現(xiàn)金流量表補充資料所涉及的項目有所減少，其不僅有效降低了財務(wù)人員的工作量，而且還通過調(diào)整中間項目，增加了補充資料各項目中間的可比性，為相關(guān)信息使用者提供了更加精準(zhǔn)的信息。由表3數(shù)據(jù)可以看出，B公司經(jīng)營活動現(xiàn)金流量與經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額項目相差15.576 4萬元，表明B公司存在費用和現(xiàn)金流出不匹配的問題，而經(jīng)營活動凈利潤與經(jīng)營活動現(xiàn)金流量兩個項目的差額為52萬元，說明B公司收入和現(xiàn)金流入不匹配，因此表明B公司存在收入與現(xiàn)金流入不匹配的問題，這樣能夠為管理者提供精準(zhǔn)的信息，從而便于管理者及時調(diào)整財務(wù)管理工作，加強應(yīng)收賬款的管理。

4 編制現(xiàn)金流量表補充資料的注意事項

4.1 會計基礎(chǔ)不同

雖然現(xiàn)金流量表主表與補充資料都是現(xiàn)金流量表的構(gòu)成，同屬于同一報表，但是在二者編制上所使用的會計基礎(chǔ)不同，補充資料采取的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而現(xiàn)金流量表的主表采取的是收付實現(xiàn)制。補充資料的項目可以根據(jù)相關(guān)賬戶中記錄的數(shù)據(jù)分析填列，而主表則需要根據(jù)會計基礎(chǔ)進行調(diào)整。

4.2 留抵退稅項目的填列

留抵退稅是企業(yè)現(xiàn)金流量表補充資料編制所需要重點關(guān)注的事項，企業(yè)需要根據(jù)具體的情況而合理填列。根據(jù)相關(guān)法律規(guī)則，經(jīng)過稅務(wù)部門核準(zhǔn)的留抵退稅額等需要通過“應(yīng)交稅費——增值稅留抵稅額”明細(xì)科目進行核算；在收到留抵退稅后，企業(yè)需要借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)交稅費——增值稅留抵稅額”科目。按照企業(yè)會計制度相關(guān)規(guī)定，企業(yè)收到留抵退稅后，應(yīng)該將其計入現(xiàn)金流量表補充資料中的“經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加”。

4.3 固定資產(chǎn)報廢損失項目的填列

固定資產(chǎn)報廢損失項目的填列需要注意以下事項：一是根據(jù)固定資產(chǎn)報廢損失的源頭進行分析，如果項目屬于投資活動產(chǎn)生的損益，則需要剔除流量凈額。如果為凈損失，則需要加回，如為凈收益則應(yīng)當(dāng)扣除。二是準(zhǔn)確計算固定資產(chǎn)報廢損失金額。固定資產(chǎn)報廢是財務(wù)管理的重要內(nèi)容之一，其主要是固定資產(chǎn)由于特殊原因而喪失使用價值而發(fā)生的廢棄。固定資產(chǎn)報廢流程以及過程比較復(fù)雜，因此在編制現(xiàn)金流量表補充資料時需要準(zhǔn)確計算固定資產(chǎn)報廢損失金額，避免因計算不精準(zhǔn)而導(dǎo)致固定資產(chǎn)報廢損失金額出現(xiàn)偏差，影響企業(yè)決策制定。根據(jù)現(xiàn)實經(jīng)驗，固定資產(chǎn)報廢損失的計算公式為：報廢凈損益=處置固定資產(chǎn)收入-處置固定資產(chǎn)支出-（固定資產(chǎn)原值-累計折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）。

5 結(jié)語

總之，現(xiàn)金流量表是反映財務(wù)信息的重要依據(jù)，附表即補充資料是現(xiàn)金流量表的重要組成，因此作為財務(wù)人員要結(jié)合具體經(jīng)濟活動準(zhǔn)確編制補充資料，以此提升現(xiàn)金流量表編制的科學(xué)性與規(guī)范性，助力于財務(wù)工作高質(zhì)量發(fā)展。

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【作者簡介】鄭興華（1973-），女，河北唐山人，高級會計師，從事財務(wù)管理、風(fēng)險管控以及會計實務(wù)研究。