軍工財(cái)務(wù)審計(jì)：一個(gè)理論框架

王會(huì)金 鄭石橋

【摘 要】 推進(jìn)軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)性問(wèn)題研究，是科學(xué)建構(gòu)軍工財(cái)務(wù)審計(jì)制度的基礎(chǔ)。文章以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的一系列基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出了軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的理論框架。軍工財(cái)務(wù)審計(jì)基礎(chǔ)性問(wèn)題包括軍工財(cái)務(wù)審計(jì)本質(zhì)、軍工財(cái)務(wù)審計(jì)需求、軍工財(cái)務(wù)審計(jì)客體、軍工財(cái)務(wù)審計(jì)主體、軍工財(cái)務(wù)審計(jì)內(nèi)容、軍工財(cái)務(wù)審計(jì)目標(biāo)、軍工財(cái)務(wù)審計(jì)方法、軍工財(cái)務(wù)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用。

【關(guān)鍵詞】 經(jīng)典審計(jì)理論； 委托代理關(guān)系； 軍工資源類委托代理關(guān)系； 軍工審計(jì)； 軍工財(cái)務(wù)審計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F239；E232.6? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）13-0140-07

一、引言

軍工行業(yè)是國(guó)防和國(guó)家安全的重要物質(zhì)基礎(chǔ)和技術(shù)基礎(chǔ)。軍工審計(jì)制度是保障軍工行業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要制度安排。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，要科學(xué)地建構(gòu)軍工審計(jì)制度，必須從理論上正確認(rèn)知軍工審計(jì)的一些基礎(chǔ)性問(wèn)題。軍工審計(jì)業(yè)務(wù)有多種類型，財(cái)務(wù)審計(jì)是其中最基礎(chǔ)性的審計(jì)業(yè)務(wù)，科學(xué)的軍工財(cái)務(wù)審計(jì)制度和有效的財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)踐，要以正確地認(rèn)知軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題為基礎(chǔ)。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有學(xué)術(shù)性文獻(xiàn)專門研究軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)性問(wèn)題，不少工作性文獻(xiàn)涉及到軍工責(zé)任單位財(cái)務(wù)審計(jì)和軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)①，但是，都是碎片式的觀點(diǎn)，軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題都缺乏理論闡釋。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的基本理論框架，以深化人們對(duì)軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的認(rèn)知，并為科學(xué)地建構(gòu)軍工財(cái)務(wù)審計(jì)制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)有工作性文獻(xiàn)從審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法及審計(jì)結(jié)果運(yùn)用等方面涉及到軍工責(zé)任單位財(cái)務(wù)審計(jì)。從軍工責(zé)任單位財(cái)務(wù)審計(jì)本質(zhì)來(lái)說(shuō)，一些文獻(xiàn)從財(cái)務(wù)信息審計(jì)的角度來(lái)認(rèn)知財(cái)務(wù)審計(jì)，例如，財(cái)務(wù)審計(jì)是對(duì)“財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，保證所內(nèi)賬務(wù)的準(zhǔn)確完整”[1]；有的文獻(xiàn)將財(cái)務(wù)審計(jì)理解為財(cái)務(wù)收支審計(jì)[2]；有的文獻(xiàn)則從更廣泛的角度來(lái)認(rèn)知軍工責(zé)任單位財(cái)務(wù)審計(jì)本質(zhì)，且不區(qū)分財(cái)務(wù)審計(jì)與財(cái)務(wù)收支審計(jì)[2]。從軍工責(zé)任單位財(cái)務(wù)審計(jì)內(nèi)容來(lái)說(shuō)，個(gè)別文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了財(cái)務(wù)信息審計(jì)[3]；不少文獻(xiàn)從更廣泛的角度來(lái)認(rèn)知軍工責(zé)任單位財(cái)務(wù)審計(jì)的內(nèi)容[2，4-5]。從軍工責(zé)任單位財(cái)務(wù)審計(jì)目標(biāo)來(lái)說(shuō)，現(xiàn)有工作性文獻(xiàn)基本上都超出真實(shí)性來(lái)認(rèn)知財(cái)務(wù)審計(jì)目標(biāo)[3，5]。從軍工責(zé)任單位財(cái)務(wù)審計(jì)方法來(lái)說(shuō)，現(xiàn)有工作性文獻(xiàn)中，涉及這些問(wèn)題的文獻(xiàn)不少，例如，存貨審計(jì)方法[6]、審計(jì)方法的分類[2]、固定資產(chǎn)審計(jì)方法[2]。關(guān)于軍工責(zé)任單位財(cái)務(wù)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用也有少量文獻(xiàn)涉及到，例如，審計(jì)結(jié)果共享、財(cái)務(wù)決算審計(jì)量化評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)[5]。

關(guān)于軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)，現(xiàn)有工作性文獻(xiàn)主要涉及審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)方法等。關(guān)于軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)本質(zhì)，現(xiàn)有工作性文獻(xiàn)超出財(cái)務(wù)信息審計(jì)來(lái)認(rèn)知軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)本質(zhì)[2，7-8]。個(gè)別工作性文獻(xiàn)涉及到軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)目的，認(rèn)為財(cái)務(wù)審計(jì)要“為工程結(jié)算的準(zhǔn)確性提供保障”[9]。一些工作性文獻(xiàn)超出財(cái)務(wù)信息的角度來(lái)認(rèn)知軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)的內(nèi)容，將一些其他內(nèi)容納入軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)中，例如，“項(xiàng)目研制合規(guī)性審計(jì)”[10]，“工程項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)流程合規(guī)性、招投標(biāo)程序合法性”[11]，“項(xiàng)目合同管理情況、招投標(biāo)執(zhí)行情況”[12]。關(guān)于軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)方法，一些文獻(xiàn)提出要采用跟蹤審計(jì)方法[13]，還有一些文獻(xiàn)從信息化角度來(lái)討論軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)方法[14]。

上述文獻(xiàn)顯示，雖然一些工作性文獻(xiàn)涉及到軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的多個(gè)方面，但是，都是碎片式的觀點(diǎn)，軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題都缺乏理論闡釋，整體來(lái)說(shuō)，關(guān)于軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文擬以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的理論框架。為此，需要用經(jīng)典審計(jì)理論來(lái)分析軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)性問(wèn)題，這些基礎(chǔ)性問(wèn)題包括軍工財(cái)務(wù)審計(jì)本質(zhì)、軍工財(cái)務(wù)審計(jì)需求、軍工財(cái)務(wù)審計(jì)客體、軍工財(cái)務(wù)審計(jì)主體、軍工財(cái)務(wù)審計(jì)內(nèi)容、軍工財(cái)務(wù)審計(jì)目標(biāo)、軍工財(cái)務(wù)審計(jì)方法、軍工財(cái)務(wù)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用。本文首先勾畫軍工委托代理關(guān)系的基本框架，在此基礎(chǔ)上，分別分析軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的上述基礎(chǔ)性問(wèn)題。

（一）軍工委托代理關(guān)系的基本框架

軍工行業(yè)所需要的資源主要來(lái)自于國(guó)家財(cái)政，然而，由于軍工行業(yè)也可能盈利，也有民間資本投入到軍工企業(yè)，因此，軍工行業(yè)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系并不簡(jiǎn)單，這些經(jīng)濟(jì)關(guān)系一定程度上都存在信息不對(duì)稱，根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)，這些關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系[15]。根據(jù)《中華人民共和國(guó)憲法》《中華人民共和國(guó)國(guó)防法》《國(guó)防科技工業(yè)科研經(jīng)費(fèi)管理辦法》《國(guó)防科技工業(yè)政府固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目管理辦法》等相關(guān)法律法規(guī)，我國(guó)軍工行業(yè)的委托代理關(guān)系如圖1所示。

由于人們?cè)谖写黻P(guān)系中的責(zé)權(quán)利安排不同，解決關(guān)系各方矛盾的機(jī)制不同，委托代理關(guān)系通常區(qū)分為合約類委托代理關(guān)系、監(jiān)管類委托代理關(guān)系和資源類委托代理關(guān)系。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)中資源類委托代理關(guān)系中應(yīng)對(duì)代理人代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的一種專門機(jī)制，而另外兩類委托代理中并不存在審計(jì)需求[16]。

圖1中的資源類委托代理關(guān)系類型又可以分為兩大類：（1）以組織單位為代理人，這里的組織單位也就是軍工經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者，以此代理人為審計(jì)客體的軍工審計(jì)，本文簡(jiǎn)稱為軍工責(zé)任單位審計(jì)，屬于這種類型的共有13種具體情形的資源類委托代理關(guān)系（關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系4、關(guān)系5、關(guān)系6、關(guān)系7、關(guān)系9、關(guān)系12-1、關(guān)系12-2、關(guān)系14、關(guān)系15、關(guān)系16），從理論上來(lái)說(shuō)，這些關(guān)系中都可能存在審計(jì)需求，但是，審計(jì)實(shí)踐中，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系7這四種情形下的審計(jì)業(yè)務(wù)尚未開(kāi)展。（2）以軍工項(xiàng)目為基礎(chǔ)。關(guān)系11、關(guān)系17、關(guān)系18都是因軍工項(xiàng)目而形成的委托代理關(guān)系，當(dāng)存在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)時(shí)，這種類型的關(guān)系屬于合約類關(guān)系；然而，軍工項(xiàng)目在許多情形下是不存在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)的，在此情形下的軍工項(xiàng)目關(guān)系實(shí)質(zhì)上就是資源類委托代理關(guān)系，通常將這種審計(jì)稱為軍工項(xiàng)目審計(jì)。

（二）軍工財(cái)務(wù)審計(jì)本質(zhì)

審計(jì)本質(zhì)的核心問(wèn)題是什么是審計(jì)。軍工財(cái)務(wù)審計(jì)是軍工審計(jì)的一種類型，而軍工審計(jì)又是審計(jì)的一種專門領(lǐng)域，因此，探究軍工財(cái)務(wù)審計(jì)本質(zhì)需要以審計(jì)一般的本質(zhì)和軍工審計(jì)本質(zhì)為基礎(chǔ)。關(guān)于審計(jì)一般的本質(zhì)有多種觀點(diǎn)，本文采用的觀點(diǎn)是，“審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行情況并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排”[16]。軍工審計(jì)本質(zhì)也有多種觀點(diǎn)，本文采用的觀點(diǎn)是“軍工審計(jì)是以系統(tǒng)方法從信息、行為和制度三個(gè)維度對(duì)軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)、服務(wù)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍工治理制度安排”②?；谏鲜鰞蓚€(gè)觀點(diǎn)，本文提出軍工財(cái)務(wù)審計(jì)本質(zhì)如下表述：軍工財(cái)務(wù)審計(jì)是以系統(tǒng)方法從軍工財(cái)務(wù)信息維度對(duì)軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證，推動(dòng)責(zé)任評(píng)價(jià)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍工財(cái)務(wù)治理制度安排。

比較軍工財(cái)務(wù)審計(jì)與軍工審計(jì)這兩個(gè)表述，二者的審計(jì)對(duì)象都是軍工經(jīng)管責(zé)任，這種責(zé)任也就是軍工資源類委托代理關(guān)系中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)的最大善意地使用資源、權(quán)力來(lái)履行所要求職責(zé)的責(zé)任。但是，軍工審計(jì)是從信息、行為和制度三個(gè)維度對(duì)軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，而軍工財(cái)務(wù)審計(jì)只是從軍工財(cái)務(wù)信息這個(gè)維度對(duì)軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)主題限于軍工財(cái)務(wù)信息，很顯然，后者縮小了范圍。另外，軍工審計(jì)屬于“軍工治理制度安排”的組成部分，而軍工財(cái)務(wù)審計(jì)只是“軍工財(cái)務(wù)治理制度安排”的組成部分。

以上分析了軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的內(nèi)涵，從外延上來(lái)看，軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的基本情況如表1所示。

表1所示軍工財(cái)務(wù)審計(jì)中，從審計(jì)客體來(lái)說(shuō)，包括軍工責(zé)任單位審計(jì)和軍工項(xiàng)目審計(jì)；從業(yè)務(wù)保證程度來(lái)看，包括合理保證業(yè)務(wù)和有限保證業(yè)務(wù)，通常來(lái)說(shuō)，軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)主要選擇有限保證業(yè)務(wù)；從業(yè)務(wù)基礎(chǔ)來(lái)說(shuō)，包括直接報(bào)告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)，通常來(lái)說(shuō)，軍工財(cái)務(wù)審計(jì)主要采取基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)；從審計(jì)時(shí)機(jī)來(lái)說(shuō)，有定期審計(jì)和項(xiàng)目結(jié)束時(shí)審計(jì)，前者適用于軍工責(zé)任單位審計(jì)，后者適用于軍工項(xiàng)目審計(jì)；從審計(jì)范圍來(lái)說(shuō)，包括整套財(cái)務(wù)報(bào)表和特定財(cái)務(wù)報(bào)表，前者適用于軍工責(zé)任單位審計(jì)，后者適用于軍工項(xiàng)目審計(jì)。

（三）軍工財(cái)務(wù)審計(jì)需求

審計(jì)需求的核心問(wèn)題是為什么會(huì)有審計(jì)。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，在資源類委托代理關(guān)系中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了經(jīng)管責(zé)任，在履行這種責(zé)任時(shí)，由于代理人的人性自利，可能產(chǎn)生代理問(wèn)題，而由于代理人的有限理性，則可能放大次優(yōu)問(wèn)題，為了應(yīng)對(duì)代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，需要各種治理機(jī)制，審計(jì)其中的重要治理機(jī)制之一[16]，軍工審計(jì)也是如此，代理人對(duì)委托人承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任稱為軍工經(jīng)管責(zé)任，在履行這種責(zé)任時(shí)也可能出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，軍工審計(jì)是治理代理人履行軍工經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的重要機(jī)制之一③。很顯然，軍工財(cái)務(wù)審計(jì)需求屬于軍工審計(jì)需求的一部分，代理人所履行的軍工經(jīng)管責(zé)任包括軍工財(cái)務(wù)信息報(bào)告責(zé)任，但是，由于代理人的人性自利，可能有意操縱軍工財(cái)務(wù)信息；由于代理人的有限理性，在軍工財(cái)務(wù)信息的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告中可能犯錯(cuò)誤，即使沒(méi)有委托代理關(guān)系，也可能會(huì)犯錯(cuò)誤，但是，委托代理關(guān)系則放大了這一問(wèn)題——也就是次優(yōu)問(wèn)題的可能性。軍工財(cái)務(wù)信息報(bào)告實(shí)踐中，有意的代理問(wèn)題和無(wú)意的次優(yōu)問(wèn)題相互交織。為了應(yīng)對(duì)軍工財(cái)務(wù)信息確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)軍工財(cái)務(wù)信息的治理機(jī)制，軍工財(cái)務(wù)信息審計(jì)④是這些治理機(jī)制的重要成員。代理人也可能存在審計(jì)需求，通常有兩種情形，一是將軍工財(cái)務(wù)信息審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，例如，傳遞軍工財(cái)務(wù)信息是真實(shí)的這種信號(hào)；二是將軍工財(cái)務(wù)信息審計(jì)作為揭示機(jī)制，這主要是代理人不存在操縱財(cái)務(wù)信息的動(dòng)機(jī)，主要是將軍工財(cái)務(wù)信息審計(jì)作為揭示軍工財(cái)務(wù)信息生產(chǎn)過(guò)程中的揭示機(jī)制，揭示次優(yōu)問(wèn)題。

（四）軍工財(cái)務(wù)審計(jì)客體

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)客體是資源類委托代理關(guān)系的代理人，既可以是組織單位，也可以是這個(gè)組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)人[16]。軍工審計(jì)客體是軍工資源類委托代理關(guān)系中的代理人，本文前面已經(jīng)指出，圖1所示的軍工資源類委托代理關(guān)系中，審計(jì)客體有兩種情形，一是軍工責(zé)任單位作為審計(jì)客體，屬于這種類型的共有13種具體情形的資源類委托代理關(guān)系（其中有4種具體情形下的審計(jì)業(yè)務(wù)尚未開(kāi)展）；二是軍工項(xiàng)目作為審計(jì)客體，屬于這種類型的共有3種具體情形⑤。

當(dāng)軍工責(zé)任單位作為軍工審計(jì)客體時(shí)，其作為代理人承擔(dān)的軍工經(jīng)管責(zé)任當(dāng)然也包括軍工財(cái)務(wù)信息報(bào)告責(zé)任，因此，當(dāng)軍工財(cái)務(wù)信息成為獨(dú)立的審計(jì)主題時(shí)，軍工責(zé)任單位當(dāng)然也就成為審計(jì)客體，此時(shí)，軍工財(cái)務(wù)信息是以整個(gè)軍工責(zé)任單位為會(huì)計(jì)主體。從空間范圍來(lái)說(shuō)，軍工財(cái)務(wù)信息審計(jì)客體是軍工財(cái)務(wù)信息會(huì)計(jì)主體具有實(shí)質(zhì)上的一致性。

當(dāng)軍工項(xiàng)目作為審計(jì)客體時(shí)，并不關(guān)注整個(gè)軍工責(zé)任單位，只關(guān)注特定的軍工項(xiàng)目，與這個(gè)軍工項(xiàng)目無(wú)關(guān)的事項(xiàng)，不屬于審計(jì)范圍。因此，當(dāng)軍工財(cái)務(wù)信息成為審計(jì)主題時(shí)，軍工項(xiàng)目也就成為審計(jì)客體，此時(shí)的會(huì)計(jì)主體是軍工項(xiàng)目，是以軍工項(xiàng)目作為財(cái)務(wù)信息確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的會(huì)計(jì)主體，與這個(gè)軍工項(xiàng)目無(wú)關(guān)的財(cái)務(wù)信息，不納入這個(gè)會(huì)計(jì)主體。如果一個(gè)軍工責(zé)任單位承擔(dān)多個(gè)軍工項(xiàng)目，原則上來(lái)說(shuō)，每個(gè)軍工項(xiàng)目都要成為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體。

（五）軍工財(cái)務(wù)審計(jì)主體

審計(jì)主體的核心問(wèn)題是誰(shuí)來(lái)審計(jì)。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)主體由審計(jì)需求者來(lái)選擇，通常有兩種組織方式，一是需求者自己設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，二是從市場(chǎng)上購(gòu)買審計(jì)服務(wù)（此時(shí)，實(shí)質(zhì)上是選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)），審計(jì)需求者會(huì)根據(jù)審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本這三項(xiàng)原則從上述兩種方式中做出選擇[16]。軍工審計(jì)的審計(jì)主體也是由軍工資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)需求者根據(jù)上述三項(xiàng)原則來(lái)選擇，其基本情況如表2所示⑥。

表2中的審計(jì)主體選擇適用于各類軍工審計(jì)業(yè)務(wù)，當(dāng)然也適用于軍工財(cái)務(wù)審計(jì)。通常來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)審計(jì)是民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)，不少民間審計(jì)機(jī)構(gòu)在財(cái)務(wù)審計(jì)方面具有一定的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，因此，各類非民間審計(jì)機(jī)構(gòu)有可能通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式將審計(jì)業(yè)務(wù)交由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施。然而，在軍工財(cái)務(wù)審計(jì)中，審計(jì)業(yè)務(wù)能否外包，除了考慮審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本這三項(xiàng)原則，還要考慮保密性，不能滿足軍工保密性要求的，審計(jì)業(yè)務(wù)就不能外包[2]。通常來(lái)說(shuō)，越是重要的軍工責(zé)任單位和軍工項(xiàng)目，對(duì)保密性的要求越強(qiáng)，審計(jì)業(yè)務(wù)越是不能外包，所以，自行設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該是主流。

（六）軍工財(cái)務(wù)審計(jì)內(nèi)容

審計(jì)內(nèi)容的核心問(wèn)題是審計(jì)什么。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)內(nèi)容由審計(jì)對(duì)象、審計(jì)主題、審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)載體五個(gè)層級(jí)組成[16]，軍工審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容也是上述五個(gè)層級(jí)⑦?；谏鲜隼碚?，軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容也可以區(qū)分為上述五個(gè)層級(jí)，審計(jì)對(duì)象財(cái)務(wù)信息維度的軍工經(jīng)管責(zé)任，整體來(lái)說(shuō)，軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)對(duì)象仍然屬于軍工經(jīng)管責(zé)任，但是，只是從財(cái)務(wù)信息這個(gè)維度來(lái)關(guān)注軍工經(jīng)管責(zé)任；軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)主題是軍工財(cái)務(wù)信息，這屬于軍工經(jīng)濟(jì)信息的組成部分；軍工財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)是以軍工財(cái)務(wù)信息為基礎(chǔ)形成的，表1列示了軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的基本類型；在審計(jì)實(shí)施中，軍工財(cái)務(wù)信息還要分解審計(jì)標(biāo)的，交易、余額和列報(bào)是主要的審計(jì)標(biāo)的；軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)載體是對(duì)軍工交易、余額和列報(bào)的相關(guān)記錄或記載，其存在形式包括紙質(zhì)載體、電子載體和實(shí)物載體三種主要類型，不同類型的審計(jì)載體，審計(jì)取證的思路和方法不同。

（七）軍工財(cái)務(wù)審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)目標(biāo)的核心問(wèn)題是人們希望通過(guò)審計(jì)得到什么結(jié)果。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，資源類委托代理關(guān)系中的委托人希望通過(guò)審計(jì)來(lái)抑制某些類型的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，在某些特殊情形下，代理人也可能希望通過(guò)審計(jì)來(lái)傳遞某些信號(hào)或揭示某些類型的次優(yōu)問(wèn)題，委托人和代理人的審計(jì)目標(biāo)稱為審計(jì)終極目標(biāo)。審計(jì)機(jī)構(gòu)為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)需求者的審計(jì)目標(biāo)，也希望通過(guò)審計(jì)得到某種結(jié)果，這種審計(jì)目標(biāo)稱為審計(jì)直接目標(biāo)[16]。軍工審計(jì)目標(biāo)也不例外，軍工資源類委托代理關(guān)系中的委托人和代理人希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果是軍工審計(jì)終極目標(biāo)，而軍工審計(jì)機(jī)構(gòu)希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果就是軍工審計(jì)直接目標(biāo)⑧。

就軍工財(cái)務(wù)審計(jì)來(lái)說(shuō)，軍工資源類委托代理關(guān)系的委托人希望通過(guò)財(cái)務(wù)審計(jì)來(lái)抑制軍工財(cái)務(wù)信息中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，有意的軍工財(cái)務(wù)信息操縱是代理問(wèn)題，而無(wú)意的軍工財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)是次優(yōu)問(wèn)題，現(xiàn)實(shí)生活中，有時(shí)難以區(qū)分軍工財(cái)務(wù)信息操縱和軍工財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)，通常將二者合并稱為軍工財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)，委托人希望通過(guò)軍工財(cái)務(wù)審計(jì)來(lái)抑制這些錯(cuò)報(bào)，如果軍工財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)真的得到抑制，則軍工財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性水平也就提高了，所以，委托人的審計(jì)目標(biāo)即真實(shí)性。軍工資源類委托代理關(guān)系的代理人也可能有審計(jì)需求，因此，也有審計(jì)目標(biāo)，情形之一是將軍工財(cái)務(wù)審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，向利益相關(guān)者傳遞軍工財(cái)務(wù)信息真實(shí)性的信號(hào)；情形之二是當(dāng)代理人不存在操縱軍工財(cái)務(wù)信息的動(dòng)機(jī)時(shí)，希望通過(guò)軍工財(cái)務(wù)審計(jì)來(lái)揭示軍工財(cái)務(wù)信息次優(yōu)問(wèn)題，即軍工財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)，上述兩類目標(biāo)都可以簡(jiǎn)稱為真實(shí)性。

軍工審計(jì)機(jī)構(gòu)要服務(wù)審計(jì)需求者，因此，軍工財(cái)務(wù)審計(jì)直接目標(biāo)必須服務(wù)于審計(jì)終極目標(biāo)，既然軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的終極目標(biāo)是抑制軍工財(cái)務(wù)信息中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題或傳遞軍工財(cái)務(wù)信息真實(shí)性的信號(hào)，而這些目標(biāo)都可以表述為真實(shí)性，那么，軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的直接目標(biāo)也稱為表述為真實(shí)性，只是這里的真實(shí)性是指尋找非真實(shí)的軍工財(cái)務(wù)信息。軍工財(cái)務(wù)信息真實(shí)性這個(gè)審計(jì)目標(biāo)，在審計(jì)實(shí)施中，還要分解為審計(jì)具體目標(biāo)，并確定到交易、余額和列報(bào)這些審計(jì)標(biāo)的，從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，真實(shí)性也稱為軍工財(cái)務(wù)審計(jì)總目標(biāo)。

（八）軍工財(cái)務(wù)審計(jì)取證模式

審計(jì)方法的核心問(wèn)題是怎么審計(jì)。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)方法包括審計(jì)方式、審計(jì)取證模式和審計(jì)技術(shù)方法這些層面的內(nèi)容，審計(jì)方式、審計(jì)取證模式屬于方法論層面的審計(jì)方法，而審計(jì)技術(shù)方法則是操作層面的審計(jì)方法[16-17]?；诒疚牡闹黝}，這里主要關(guān)注軍工財(cái)務(wù)審計(jì)取證模式。審計(jì)取證模式是審計(jì)取證的思路，主要有命題論證型取證模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，通常所謂的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和數(shù)據(jù)式審計(jì)模式可能采取命題論證型取證模式，也可以采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，軍工審計(jì)取證模式也是如此⑨。

對(duì)于軍工財(cái)務(wù)審計(jì)而言，命題論證型取證模式包括命題分解和命題證明兩個(gè)邏輯步驟，從命題分解來(lái)說(shuō)，是將軍工財(cái)務(wù)信息再分解為交易、余額和列報(bào)這些審計(jì)標(biāo)的，再將真實(shí)性這個(gè)審計(jì)總目標(biāo)分解為審計(jì)具體目標(biāo)，并落實(shí)到各個(gè)審計(jì)標(biāo)的，每個(gè)審計(jì)標(biāo)的和每個(gè)審計(jì)具體目標(biāo)組合形成一個(gè)審計(jì)事項(xiàng)，所有的審計(jì)標(biāo)的和所有的審計(jì)具體目標(biāo)組合形成審計(jì)事項(xiàng)清單，這也就是需要獲取審計(jì)證據(jù)來(lái)證明的事項(xiàng)清單。從命題證明來(lái)說(shuō)，首先是對(duì)審計(jì)事項(xiàng)清單進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，在此基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)審計(jì)方案，并根據(jù)審計(jì)方案獲取審計(jì)證據(jù)，根據(jù)審計(jì)證據(jù)來(lái)證明單個(gè)的審計(jì)事項(xiàng)，根據(jù)審計(jì)事項(xiàng)來(lái)判斷審計(jì)標(biāo)的的真實(shí)性狀況，根據(jù)審計(jì)標(biāo)的來(lái)判斷審計(jì)主題——軍工財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性狀況。命題論證型取證模式由于要對(duì)審計(jì)事項(xiàng)清單獲取審計(jì)證據(jù)，因此，需要有完整的審計(jì)載體，這種模式支持對(duì)軍工財(cái)務(wù)信息整體的真實(shí)性發(fā)表意見(jiàn)。

在軍工財(cái)務(wù)審計(jì)取證模式中，事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式要發(fā)現(xiàn)的“事實(shí)”就是軍工財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)，這種模式下并不對(duì)財(cái)務(wù)信息的整體真實(shí)性發(fā)表意見(jiàn)，只是報(bào)告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的軍工財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)，軍工財(cái)務(wù)信息真實(shí)性這個(gè)審計(jì)總目標(biāo)也不用分解，但是，這個(gè)目標(biāo)確定了要發(fā)現(xiàn)的“事實(shí)”類型。事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式并不要求完整的審計(jì)載體，通常只支持報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)，也就是有限保證審計(jì)意見(jiàn)。

（九）軍工財(cái)務(wù)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)結(jié)果是審計(jì)過(guò)程的直接產(chǎn)出，通常包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)建議和審計(jì)信息，在審計(jì)機(jī)構(gòu)的推動(dòng)下，由利益相關(guān)者以各種方式來(lái)運(yùn)用這些審計(jì)結(jié)果[16]，軍工審計(jì)結(jié)果也不例外⑩。就軍工財(cái)務(wù)審計(jì)來(lái)說(shuō)，審計(jì)發(fā)現(xiàn)是發(fā)現(xiàn)虛假的軍工財(cái)務(wù)信息；審計(jì)結(jié)論是關(guān)于某個(gè)審計(jì)標(biāo)的及軍工財(cái)務(wù)信息整體真實(shí)性的結(jié)論；審計(jì)建議有兩類，一是關(guān)于對(duì)虛假軍工財(cái)務(wù)信息進(jìn)行整改的建議，二是對(duì)虛假軍工財(cái)務(wù)信息的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究的建議；審計(jì)信息是對(duì)軍工財(cái)務(wù)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題及時(shí)進(jìn)行報(bào)告的專門信息。

軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的上述這些審計(jì)結(jié)果通常以審計(jì)報(bào)告、管理建議書、審計(jì)信息報(bào)告等為載體，利益相關(guān)者以各自的方式運(yùn)用這些審計(jì)結(jié)果，軍工財(cái)務(wù)審計(jì)機(jī)構(gòu)主要是推動(dòng)這些審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，主要方式包括：向?qū)徲?jì)需求者提交審計(jì)報(bào)告、管理建議書；獲得授權(quán)時(shí)，向社會(huì)公告審計(jì)結(jié)果；獲得授權(quán)時(shí)，做出審計(jì)決定，對(duì)虛假軍工財(cái)務(wù)信息的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究；沒(méi)有獲得授權(quán)時(shí)，向相關(guān)部門移送虛假軍工財(cái)務(wù)信息的責(zé)任者；跟蹤檢查審計(jì)客體的審計(jì)整改情況，跟蹤了解移送事項(xiàng)的結(jié)果。至于軍工財(cái)務(wù)信息的利益相關(guān)者，各自在履行其相關(guān)職責(zé)或做出相關(guān)決定時(shí)，以自己的方式使用軍工財(cái)務(wù)審計(jì)結(jié)果。

四、結(jié)論

軍工審計(jì)業(yè)務(wù)有多種類型，財(cái)務(wù)審計(jì)是其中最基礎(chǔ)性的審計(jì)業(yè)務(wù)，科學(xué)的軍工財(cái)務(wù)審計(jì)制度和有效的財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)踐，要以正確地認(rèn)知軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題為基礎(chǔ)。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出一個(gè)關(guān)于軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的理論框架。

由于人們?cè)谖写黻P(guān)系中的責(zé)權(quán)利安排不同，解決關(guān)系各方矛盾的機(jī)制不同，軍工委托代理關(guān)系通常區(qū)分為合約類委托代理關(guān)系、監(jiān)管類委托代理關(guān)系和資源類委托代理關(guān)系，軍工審計(jì)是資源類委托代理關(guān)系中應(yīng)對(duì)代理人代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的一種專門機(jī)制，而另外兩類委托代理中并不存在審計(jì)需求。

軍工財(cái)務(wù)審計(jì)本質(zhì)是軍工審計(jì)的一種類型，是以系統(tǒng)方法從軍工財(cái)務(wù)信息這個(gè)維度對(duì)軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證，推動(dòng)責(zé)任評(píng)價(jià)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍工財(cái)務(wù)治理制度安排。

軍工資源類委托代理關(guān)系中，代理人承擔(dān)的軍工經(jīng)管責(zé)任有多個(gè)方面的內(nèi)容，軍工財(cái)務(wù)信息報(bào)告是軍工經(jīng)管責(zé)任的重要方面，然而，由于信息不對(duì)稱、激勵(lì)不相容、環(huán)境不確定等原因，代理人可能出現(xiàn)軍工財(cái)務(wù)信息操縱或錯(cuò)報(bào)，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)軍工財(cái)務(wù)信息操縱或錯(cuò)報(bào)的治理機(jī)制，軍工財(cái)務(wù)審計(jì)是其中的重要成員。軍工資源類委托代理關(guān)系中的代理人也可能存在審計(jì)需求，要么將軍工財(cái)務(wù)審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，要么將其作為軍工財(cái)務(wù)信息次優(yōu)問(wèn)題的揭示機(jī)制。

軍工財(cái)務(wù)審計(jì)客體是軍工資源類委托代理關(guān)系中的代理人，軍工責(zé)任單位和軍工項(xiàng)目是軍工財(cái)務(wù)審計(jì)客體的兩種主要類型，這些審計(jì)客體通常也是軍工財(cái)務(wù)信息的會(huì)計(jì)主體。

軍工財(cái)務(wù)審計(jì)主體由審計(jì)需求者根據(jù)審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本來(lái)選擇。不同具體情形的軍工委托代理關(guān)系中，審計(jì)主體的具體選擇不同，最高審計(jì)機(jī)關(guān)、國(guó)資委設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)、本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、地方國(guó)資委設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)、民間審計(jì)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、國(guó)防科工局設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)、軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，都有可能成為軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)主體。軍工保密性要求是選擇審計(jì)主體要考慮的重要因素。

軍工財(cái)務(wù)審計(jì)對(duì)象是財(cái)務(wù)信息維度的軍工經(jīng)管責(zé)任，軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)主題是軍工財(cái)務(wù)信息，軍工財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)是以軍工財(cái)務(wù)信息為基礎(chǔ)形成的，軍工財(cái)務(wù)信息要分解為交易、余額和列報(bào)這些審計(jì)標(biāo)的，軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)載體是對(duì)軍工交易、余額和列報(bào)的相關(guān)記錄或記載，其存在形式包括紙質(zhì)載體、電子載體和實(shí)物載體三種主要類型。

軍工資源類委托代理關(guān)系中的委托人和代理人希望通過(guò)軍工財(cái)務(wù)審計(jì)得到的結(jié)果稱為軍工財(cái)務(wù)審計(jì)終極目標(biāo)，這就是抑制軍工財(cái)務(wù)信息中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題或傳遞軍工財(cái)務(wù)信息真實(shí)性的信號(hào)，可以表述為真實(shí)性；軍工財(cái)務(wù)審計(jì)機(jī)構(gòu)希望通過(guò)軍工財(cái)務(wù)審計(jì)得到的結(jié)果稱為軍工財(cái)務(wù)審計(jì)直接目標(biāo)，即尋找軍工財(cái)務(wù)信息中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，也可以表述為真實(shí)性。

軍工財(cái)務(wù)審計(jì)取證模式包括命題論證型取證模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。命題論證型取證模式能對(duì)軍工財(cái)務(wù)信息整體真實(shí)性形成結(jié)論，需要完整的審計(jì)載體，包括命題分解和命題證明兩個(gè)邏輯步驟。事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式要發(fā)現(xiàn)的“事實(shí)”就是軍工財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)，這種模式下并不對(duì)財(cái)務(wù)信息的整體真實(shí)性發(fā)表意見(jiàn)，只是報(bào)告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的軍工財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)，并不要求完整的審計(jì)載體。

軍工財(cái)務(wù)審計(jì)結(jié)果是審計(jì)過(guò)程的直接產(chǎn)出，主要包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)建議和審計(jì)信息，這些審計(jì)結(jié)果通常以審計(jì)報(bào)告、管理建議書、審計(jì)信息報(bào)告等為載體，利益相關(guān)者以各自的方式運(yùn)用這些審計(jì)結(jié)果，軍工財(cái)務(wù)審計(jì)機(jī)構(gòu)主要是推動(dòng)這些審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用。

本文的研究啟示，軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的主要基礎(chǔ)性問(wèn)題具有豐富的理論邏輯，理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，因此，要科學(xué)地建構(gòu)軍工財(cái)務(wù)審計(jì)制度，必須尊重這些理論邏輯。

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