全面預(yù)算管理在降低企業(yè)成本中的有效應(yīng)用研究

翟璐

摘要：企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展中如何降低成本是管理的重點(diǎn)與難點(diǎn)，需要在保證業(yè)務(wù)開(kāi)展的前提下落實(shí)相關(guān)制度，對(duì)企業(yè)的管理事務(wù)各方面需求進(jìn)行滿足，奠定實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)的基礎(chǔ)。文章概述了全面預(yù)算管理有關(guān)定義及內(nèi)容等，介紹了全面預(yù)算管理的重要性，對(duì)全面預(yù)算管理在降低企業(yè)成本中的應(yīng)用問(wèn)題予以提出，并針對(duì)具體問(wèn)題提出了相應(yīng)的解決策略。

關(guān)鍵詞：全面預(yù)算管理；成本；問(wèn)題；策略

一、引言

在經(jīng)濟(jì)體系以及市場(chǎng)環(huán)境不斷改變的情況下，企業(yè)全面預(yù)算管理遇到巨大挑戰(zhàn)，在降低企業(yè)成本中的應(yīng)用出現(xiàn)多個(gè)方面的問(wèn)題，對(duì)具體工作的開(kāi)展與落實(shí)造成直接影響。企業(yè)對(duì)于全面預(yù)算管理的必要性需要進(jìn)行提升，同時(shí)需要了解并深入分析全面預(yù)算管理在降低企業(yè)成本方面應(yīng)用中的現(xiàn)實(shí)情況，找到實(shí)際問(wèn)題與成因，利用現(xiàn)有管理資源進(jìn)行全面預(yù)算管理調(diào)整。

二、全面預(yù)算管理概述

全面預(yù)算管理的對(duì)象包括財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)資源，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中起到組織和協(xié)調(diào)作用，是完成既定經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的重要前提。全面預(yù)算管理具有綜合性、效益性、主動(dòng)性以及市場(chǎng)適應(yīng)性特點(diǎn)，需要以工資標(biāo)準(zhǔn)、主要原材料的單價(jià)和工料消耗定額為依據(jù)進(jìn)行預(yù)算編制，秉承做好預(yù)測(cè)、健全組織機(jī)構(gòu)、預(yù)算指標(biāo)先進(jìn)且留有余地等原則，提高全面預(yù)算管理質(zhì)量。全面預(yù)算執(zhí)行主要是內(nèi)部結(jié)算價(jià)格與結(jié)算方式、預(yù)算信息報(bào)告制度、預(yù)算仲裁制度、預(yù)算的考核反饋。企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中涉及的管理事務(wù)眾多，并且在很多方面有成本支出，企業(yè)能否實(shí)現(xiàn)降本增效的關(guān)鍵是全面預(yù)算管理的實(shí)施、落實(shí)，通過(guò)一系列有效的管理措施對(duì)成本支出的控制全面加強(qiáng)，有效降低成本，增加利潤(rùn)空間。

三、全面預(yù)算管理重要性

企業(yè)健康發(fā)展離不開(kāi)高質(zhì)量的全面預(yù)算管理，在多個(gè)方面影響企業(yè)發(fā)展。第一企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的固化與量化能夠通過(guò)預(yù)算實(shí)現(xiàn)，通過(guò)相關(guān)工作的進(jìn)行推動(dòng)戰(zhàn)略目標(biāo)發(fā)展。企業(yè)發(fā)展需要根據(jù)不同的時(shí)期與階段，從自身經(jīng)營(yíng)狀況及市場(chǎng)環(huán)境實(shí)際變化入手，設(shè)定階段性的發(fā)展目標(biāo)，為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)指明方向，提供指引。全面預(yù)算管理落實(shí)可以將成本支出相關(guān)的管理事務(wù)進(jìn)行明確，可根據(jù)管理現(xiàn)狀設(shè)定相關(guān)的成本控制目標(biāo)，有益于企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展。第二，全面預(yù)算管理可以通過(guò)對(duì)比、分析預(yù)算與執(zhí)行情況向企業(yè)經(jīng)營(yíng)者提供有效的監(jiān)控手段，幫助領(lǐng)導(dǎo)層、主要的管理人員對(duì)企業(yè)的成本支出情況進(jìn)行全面了解。并且可以在全面預(yù)算管理中為業(yè)績(jī)考核提供重要依據(jù)，將成本指標(biāo)作為重要的考核項(xiàng)目之一，平衡業(yè)績(jī)收入與成本支出之間的關(guān)系。第三，全面預(yù)算管理可以合理配置企業(yè)有限的資源，滿足企業(yè)各部門對(duì)于資源的實(shí)際需求，提高資源利用率，避免資源浪費(fèi)及低效使用問(wèn)題發(fā)生。第四，全面預(yù)算管理可以對(duì)企業(yè)下一個(gè)年度的經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行初步揭示，暴露可能發(fā)生的經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，以此預(yù)先采取相應(yīng)防范措施，降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。全面預(yù)算管理能夠?qū)ζ髽I(yè)現(xiàn)有的各方面資源總量及使用情況進(jìn)行了解，通過(guò)深入分析可知資源使用與回報(bào)的比例，從而了解哪些經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)存在資源浪費(fèi)情況，進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整與改正，提高資源利用率，減少資源成本支出。第五，全面預(yù)算管理可以提升企業(yè)收入、降低成本，全面預(yù)算管理能夠監(jiān)控收入與成本指標(biāo)，了解指標(biāo)變化情況以及達(dá)成情況等，迅速、有效對(duì)全面預(yù)算管理執(zhí)行主體在市場(chǎng)變化及成本節(jié)約下的影響進(jìn)行反應(yīng)，提高企業(yè)應(yīng)變能力。

四、全面預(yù)算管理在降低企業(yè)成本中的應(yīng)用問(wèn)題

（一）意識(shí)薄弱

全面預(yù)算管理意識(shí)薄弱是一個(gè)普遍存在的問(wèn)題，不利于企業(yè)成本降低，主要原因是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、主要管理者在傳統(tǒng)管理理念的影響下，沒(méi)有對(duì)全面預(yù)算管理在降低企業(yè)成本中的應(yīng)用作用引起重視，對(duì)全面預(yù)算管理與企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、成本控制以及績(jī)效分析方面的關(guān)聯(lián)性認(rèn)識(shí)不清。另外，部分企業(yè)在經(jīng)營(yíng)發(fā)展過(guò)程中對(duì)于業(yè)績(jī)的增長(zhǎng)重視程度比較高，忽視了成本控制，為了獲得更多的項(xiàng)目訂單，經(jīng)常有一些業(yè)務(wù)人員請(qǐng)對(duì)接人吃飯、送禮，在招待費(fèi)用上支出較多，雖然最終得到了訂單，也讓自己的業(yè)績(jī)更上一層樓，但是最終從訂單中獲得的收益刨除前期的成本投入后，利潤(rùn)很小，有時(shí)甚至?xí)霈F(xiàn)賠本，從而導(dǎo)致企業(yè)成本支出逐年上漲，超過(guò)了業(yè)績(jī)總量的上漲比例，壓縮利潤(rùn)空間。例如，有些企業(yè)的老板，認(rèn)為應(yīng)對(duì)市場(chǎng)風(fēng)云變幻才是企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵，他覺(jué)得預(yù)算數(shù)據(jù)向來(lái)不準(zhǔn)，對(duì)其而言可有可無(wú)，自己親力親為，通過(guò)個(gè)人判斷下達(dá)各項(xiàng)指令，那么可想而知這位老板的工作有多忙碌，企業(yè)發(fā)展也會(huì)受限于其個(gè)人精力。還有的企業(yè)在編制預(yù)算時(shí)，是由財(cái)務(wù)提供前期數(shù)據(jù)，老板跟財(cái)務(wù)商量在此基礎(chǔ)上調(diào)整制定下一年的預(yù)算，各職能部門都不參與預(yù)算編制，只需按照預(yù)算數(shù)據(jù)執(zhí)行便可，在老板看來(lái)，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)最為準(zhǔn)確，財(cái)務(wù)對(duì)各部門成本壓降空間最了解，能制定出最好的成本管理計(jì)劃，這樣的方式方法下再談企業(yè)全面預(yù)算管理毫無(wú)意義。

（二）全面預(yù)算管理制度不健全

企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展受到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的影響面臨著機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存現(xiàn)狀，企業(yè)要想在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中站穩(wěn)腳跟，除了對(duì)自己的產(chǎn)品進(jìn)行升級(jí)、優(yōu)化服務(wù)以外，更應(yīng)該加強(qiáng)成本控制，通過(guò)成本優(yōu)勢(shì)能夠獲得更多發(fā)展機(jī)會(huì)，在遇到經(jīng)營(yíng)困境時(shí)也能夠更好地應(yīng)對(duì)。為了更好地適應(yīng)市場(chǎng)，跟上時(shí)代步伐，企業(yè)需要在管理制度以及管理方法上做出相應(yīng)的改變。全面預(yù)算管理在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理事務(wù)中具有重要地位，是企業(yè)實(shí)現(xiàn)降本增效的重要抓手，需要有嚴(yán)格且健全的管理制度作為執(zhí)行依據(jù)，對(duì)全面預(yù)算管理的工作開(kāi)展進(jìn)行支持和指導(dǎo)。全面預(yù)算管理中心未建立完成，財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)組織并開(kāi)展全面預(yù)算管理，在權(quán)威性方面稍顯不足，并且缺少了相應(yīng)的獨(dú)立性。另外，全面預(yù)算管理制度不健全的情況下，使得相關(guān)的管理內(nèi)容及預(yù)算編制方式都缺少規(guī)范，對(duì)全面預(yù)算管理的實(shí)施與落實(shí)造成一定阻礙，無(wú)法對(duì)相關(guān)工作人員的工作進(jìn)行正確的指導(dǎo)和監(jiān)督。企業(yè)在制度上并沒(méi)有針對(duì)全面預(yù)算管理的工作開(kāi)展進(jìn)行系統(tǒng)、明確的規(guī)定，工作內(nèi)容不完整，工作目標(biāo)不清晰，很大程度上制約了管理工作開(kāi)展，推動(dòng)作用隨之變小。

（三）全面預(yù)算管理與企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際脫離

企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展過(guò)程中對(duì)于全面預(yù)算管理的需求很大，是降本增效的根本舉措之一，管理工作相關(guān)的開(kāi)展基礎(chǔ)是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)實(shí)際影響到全面預(yù)算管理的方面較多，范圍較廣。部分企業(yè)雖然已經(jīng)開(kāi)展了全面預(yù)算管理相關(guān)工作，并且在制度上也對(duì)具體的全面預(yù)算管理工作內(nèi)容、預(yù)算編制方式做出了有關(guān)規(guī)定，也設(shè)立了相關(guān)的工作考核指標(biāo)。但是，企業(yè)在認(rèn)識(shí)、重視程度方面的不足造成管理與實(shí)際脫離，使得全面預(yù)算管理效果大打折扣。例如，有一些子公司、分公司等，每年依照總部的規(guī)定制作預(yù)算，當(dāng)費(fèi)用超支時(shí)，不論什么理由，唯一的處理就是凍結(jié)開(kāi)支，在執(zhí)行預(yù)算時(shí)沒(méi)有討價(jià)還價(jià)的余地，一定要和預(yù)算一致，否則績(jī)效不好，可能還要走人。所以在編制預(yù)算時(shí)，相關(guān)人員可能會(huì)為了保護(hù)自己而預(yù)留額度，避免影響自己的績(jī)效考核。于是每到年底，這家公司就有了各種各樣的會(huì)議和活動(dòng)要努力花掉年底剩余的費(fèi)用。管理內(nèi)容及方法雖然已經(jīng)確定，但是在具體工作中并沒(méi)有結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行落實(shí)，依然按照以往的習(xí)慣進(jìn)行，或者因?yàn)橐恍﹤€(gè)人的利益考慮，造成工作無(wú)法順利開(kāi)展。

（四）全面預(yù)算管理編制方法不當(dāng)

企業(yè)全面預(yù)算管理編制方法的選擇方面存在問(wèn)題，缺少相應(yīng)的科學(xué)性，會(huì)影響全面預(yù)算管理的效果，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理發(fā)生問(wèn)題，可能會(huì)出現(xiàn)成本不降反增情況。主要原因是企業(yè)在進(jìn)行全面預(yù)算管理過(guò)程中，對(duì)短期經(jīng)濟(jì)效益的重視程度比較高，因此在預(yù)算編制上沒(méi)有進(jìn)行長(zhǎng)期的預(yù)算規(guī)劃，只體現(xiàn)了短期目標(biāo)中的預(yù)算目的性，不利于工作開(kāi)展。另外，部分企業(yè)全面預(yù)算管理過(guò)程中，進(jìn)行預(yù)算編制時(shí)沒(méi)有翔實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)作為支持，造成預(yù)算結(jié)果與實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不相符，無(wú)法真實(shí)、準(zhǔn)確反映出企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的收入與支出情況，使得全面預(yù)算管理對(duì)企業(yè)成本降低的促進(jìn)作用下降。企業(yè)常用的預(yù)算編制方法有增量預(yù)算和零基預(yù)算，增量預(yù)算是以前期實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)結(jié)合預(yù)計(jì)變動(dòng)經(jīng)過(guò)一定的調(diào)整形成預(yù)算的預(yù)算編制方法；零基預(yù)算則是不參考前期數(shù)據(jù)，以零為起點(diǎn)從實(shí)際需要出發(fā)去分析經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以形成預(yù)算的預(yù)算編制方法。顯而易見(jiàn)，零基預(yù)算的編輯工作量大，但相較而言，它不受前期成本費(fèi)用水平的制約。企業(yè)還可以在定期預(yù)算和滾動(dòng)預(yù)算中做選擇，滾動(dòng)預(yù)算工作量大，但利于結(jié)合企業(yè)近期和長(zhǎng)期目標(biāo)，通過(guò)調(diào)整滿足并適應(yīng)企業(yè)發(fā)展實(shí)際。

（五）全面預(yù)算管理人才匱乏

一些企業(yè)的老板認(rèn)為預(yù)算編制就應(yīng)該由專業(yè)的人做，將管理的重?fù)?dān)完全壓在財(cái)務(wù)部門的員工身上。全面預(yù)算管理是企業(yè)全體員工的事，需要全員參與，財(cái)務(wù)部門只不過(guò)是管理的發(fā)起部門，起到主導(dǎo)作用，但并不是唯一的管理者與責(zé)任人。企業(yè)全面預(yù)算管理在降低企業(yè)成本中的有效應(yīng)用離不開(kāi)專業(yè)的預(yù)算人員，對(duì)預(yù)算人員的專業(yè)知識(shí)、工作經(jīng)驗(yàn)、管理意識(shí)等均有很高的要求，需要企業(yè)組建一支專業(yè)水平高、職業(yè)素養(yǎng)好、工作能力強(qiáng)的管理隊(duì)伍。部分企業(yè)在全面預(yù)算管理對(duì)企業(yè)發(fā)展的助推作用上缺乏正確的認(rèn)識(shí)，缺少重視，以及缺少管理經(jīng)驗(yàn)等，在全面預(yù)算管理人才儲(chǔ)備方面明顯不足，人才數(shù)量少、業(yè)務(wù)能力參差不齊，無(wú)法高效開(kāi)展全面預(yù)算管理，在降低企業(yè)成本中的效能也未能充分展現(xiàn)出來(lái)。企業(yè)在全面預(yù)算管理人才培養(yǎng)上的投入少，沒(méi)有為全面預(yù)算管理人才提供學(xué)習(xí)、進(jìn)修機(jī)會(huì)，同時(shí)在人才儲(chǔ)備上也不足，后備力量少，全面預(yù)算管理人員的年齡結(jié)構(gòu)不合理，工作效率與質(zhì)量都不理想。

五、全面預(yù)算管理在降低企業(yè)成本中的有效應(yīng)用策略

（一）加大全面預(yù)算管理宣傳力度

企業(yè)為了更好、更快地實(shí)現(xiàn)降低企業(yè)成本的目標(biāo)，企業(yè)需要對(duì)所有員工開(kāi)展系統(tǒng)的宣傳，強(qiáng)調(diào)全面預(yù)算管理的定義與重要性，介紹具體工作內(nèi)容、工作方式等，提高全體員工對(duì)全面預(yù)算管理的初步認(rèn)識(shí)。同時(shí)，企業(yè)需要借助真實(shí)的案例說(shuō)明全面預(yù)算管理作用，對(duì)全面預(yù)算管理相關(guān)人員進(jìn)行系統(tǒng)的工作動(dòng)員，做好工作內(nèi)容細(xì)致劃分，落實(shí)每個(gè)人的責(zé)任。企業(yè)文化的建立也應(yīng)該包含預(yù)算管理相關(guān)內(nèi)容，將具體的管理事務(wù)以及重要性等在企業(yè)文化中予以體現(xiàn)，使得員工時(shí)刻銘記管理任務(wù)，并嚴(yán)格執(zhí)行。

（二）健全全面預(yù)算管理制度

企業(yè)需要以制度為基礎(chǔ)對(duì)全面預(yù)算管理的工作流程進(jìn)行確認(rèn)、簡(jiǎn)化，梳理工作計(jì)劃。全面預(yù)算管理落地執(zhí)行可以分為事前計(jì)劃、事中控制、事后考核三個(gè)階段。事中控制作為最重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，需要重視預(yù)算計(jì)劃及預(yù)算編制等，均需要通過(guò)有效的制度進(jìn)行約束。企業(yè)全面預(yù)算管理的流程如圖1所示。同時(shí)，企業(yè)全面預(yù)算管理需要制定并落實(shí)嚴(yán)格的績(jī)效考核制度，對(duì)全面預(yù)算管理人員的工作任務(wù)完成情況、企業(yè)成本控制效果等進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)，從而對(duì)全面預(yù)算管理人員的業(yè)績(jī)進(jìn)行考核，與其業(yè)績(jī)績(jī)效掛鉤，給予適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)勵(lì)和懲罰，進(jìn)而提高全面預(yù)算管理人員的工作積極性。

（三）從企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際入手開(kāi)展全面預(yù)算管理

企業(yè)開(kāi)展全面預(yù)算管理時(shí)應(yīng)當(dāng)圍繞企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際落實(shí)工作，避免出現(xiàn)全面預(yù)算管理結(jié)果與企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際脫離問(wèn)題，既浪費(fèi)了全面預(yù)算編制時(shí)間，增加了全面預(yù)算管理成本，對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的計(jì)劃與開(kāi)展也形成干擾，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)提升。因此，企業(yè)需要全面收集經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的信息數(shù)據(jù)，通過(guò)信息數(shù)據(jù)整理和分析，找到其中對(duì)全面預(yù)算管理有支撐意義、使用價(jià)值的有效信息，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際調(diào)整管理方向，保證全面預(yù)算管理有效落地執(zhí)行，能夠充分發(fā)揮出管理效能，實(shí)現(xiàn)降低企業(yè)成本的根本目標(biāo)。

（四）選擇合適的全面預(yù)算編制方法

對(duì)全面預(yù)算編制方法科學(xué)選擇，以及對(duì)全面預(yù)算編制的有效性和科學(xué)性進(jìn)行提升。首先，企業(yè)開(kāi)展全面預(yù)算管理不能照搬其他企業(yè)的預(yù)算編制方法，而是需要圍繞企業(yè)現(xiàn)階段的經(jīng)營(yíng)狀況，以降低企業(yè)成本為出發(fā)點(diǎn)和目標(biāo)，對(duì)預(yù)算編制的方法進(jìn)行合理選擇，通過(guò)事前、事中、事后三個(gè)階段做好全面預(yù)算管理，對(duì)全面預(yù)算管理體系進(jìn)行完善，以此得到理想的全面預(yù)算結(jié)果，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行有效的指導(dǎo)和參考，以此有效控制成本，達(dá)到降本增效。企業(yè)在不同的項(xiàng)目上需要使用最合適、結(jié)果最準(zhǔn)確的預(yù)算編制方法，保證預(yù)算編制質(zhì)量，繼而提高管理效能。

（五）加強(qiáng)全面預(yù)算管理人才培養(yǎng)

企業(yè)需要加強(qiáng)全面預(yù)算管理人才培養(yǎng)，組建一支復(fù)合型的人才隊(duì)伍，提高全面預(yù)算管理整體水平，為企業(yè)降低成本目標(biāo)提供必要的支持。首先，企業(yè)在管理人才培養(yǎng)方面的投入需要有所增加，為其提供學(xué)習(xí)與進(jìn)修的機(jī)會(huì)，能夠有機(jī)會(huì)學(xué)習(xí)先進(jìn)的全面預(yù)算管理理念與工作方式，結(jié)合自己平時(shí)的工作內(nèi)容及負(fù)責(zé)的具體范圍，對(duì)管理方式進(jìn)行優(yōu)化，吸取先進(jìn)的管理理念，提高自己的工作效率與質(zhì)量。其次，企業(yè)需要通過(guò)社會(huì)招聘、校園招聘為企業(yè)的全面預(yù)算管理人才隊(duì)伍積極納新，儲(chǔ)備后備干部，分擔(dān)全面預(yù)算管理任務(wù)，降低每個(gè)人的工作壓力，并給予一些工作上的可行性建議，提高工作效率與質(zhì)量。最后，企業(yè)需要加強(qiáng)對(duì)全面預(yù)算管理人員的績(jī)效考核，實(shí)施獎(jiǎng)懲制度與競(jìng)爭(zhēng)上崗制度，鼓勵(lì)良性競(jìng)爭(zhēng)，通過(guò)定期的考核評(píng)估其工作勝任情況，讓全面預(yù)算管理人員不斷學(xué)習(xí)，提升自我能力，更好地完成全面預(yù)算管理工作。

六、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，企業(yè)通過(guò)全面預(yù)算管理有助于對(duì)企業(yè)資源配置進(jìn)行優(yōu)化，同時(shí)可以對(duì)財(cái)務(wù)管理質(zhì)量進(jìn)行提升，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)予以規(guī)避，最終實(shí)現(xiàn)降低企業(yè)成本的目標(biāo)。受到內(nèi)部、外部多方面因素的影響，全面預(yù)算管理存在一些問(wèn)題亟待解決，要求企業(yè)從經(jīng)營(yíng)發(fā)展實(shí)際出發(fā)，針對(duì)現(xiàn)階段主要問(wèn)題制定有效的策略，提高管理水平。

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