自然資源資產(chǎn)核算邏輯及其離任審計程序設計

崔海紅　黃良杰

【摘要】自領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計制度逐步落實以來， “怎么審”一直是理論界與實務界討論的熱點， 而審計程序設計是解決“怎么審”問題的具體措施和步驟。結合自然資源資產(chǎn)的特征和稟賦， 重點探討自然資源資產(chǎn)核算程序， 并進一步分析自然資源資產(chǎn)核算與領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計程序之間的邏輯， 為領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的程序設計提出建議。明確自然資源資產(chǎn)核算邏輯， 既能較好地解決領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計中的“怎么審”問題， 也能為自然資源資產(chǎn)的決策、 監(jiān)督、 管理提供系統(tǒng)、 全面和完整的信息， 為生態(tài)文明制度建設以及生態(tài)問責、 領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計等制度建設奠定基礎。

【關鍵詞】自然資源資產(chǎn)；核算邏輯；領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計；審計程序

【中圖分類號】F276.5? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）10-0097-6

一、 引言

黨的二十大報告指出： 尊重自然， 順應自然， 保護自然是全面建設社會主義現(xiàn)代化國家的內在要求。開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計是落實黨的十八大、 十九大和二十大精神， 加快推進生態(tài)文明建設和生態(tài)文明體制建設的重要措施之一。自2018年開始， 領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計制度逐步走向常態(tài)化。近年來， 學術界就領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的理論基本框架（郭鵬飛，2017）、 審計目標、 審計主體、 審計范圍、 審計內容（蔡春和畢銘悅，2014）以及審計方式和方法（李博英和尹海濤，2016）等問題進行了研究， 并取得了豐碩的研究成果。從研究成果來看， 相關的理論框架在學術界已基本達成共識， 但在實務界， 由于地方自然資源稟賦、 治理能力和經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境存在一定的差異， 導致領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計在程序設計、 審計標準與模式以及審計結果運用等方面也存在較大的差異， 如何有效地開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計一直在探索中。

從已經(jīng)開展了領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的幾個地方案例來看， 該項制度在實施過程中面臨以下幾個方面的問題： 一是與自然資源及自然資源資產(chǎn)相關的諸多法律、 法規(guī)等制度尚在完善之中， 體系尚不健全， 責任邊界難以清晰界定（黃溶冰和劉雨晴，2023）； 二是自然資源資產(chǎn)核算體系尚未建立， 導致在領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計過程中基礎信息不系統(tǒng)、 不完整， 審計對象和內容不具體、 不準確； 三是自然資源資產(chǎn)評價指標體系及標準尚未建立， 如何評價尚未解決， 使得領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的審計意見難以準確表達（唐運舒等，2022）； 四是審計人員專業(yè)素養(yǎng)需要提升， 審計技術、 審計方法亟待改進等（陳天勇，2022；李四能，2020；童佳瑛，2021）。這些問題歸結起來是一個問題， 即領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計應該“怎么審”、 從哪兒開始審的問題沒有得到有效解決， 審計在自然資源保護、 開發(fā)和利用乃至生態(tài)文明建設中的監(jiān)督、 治理作用還體現(xiàn)得不夠充分。

目前， 領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計模式主要包括自然資源資產(chǎn)負債表模式和資源環(huán)境審計與經(jīng)濟責任審計相結合兩種模式（張宏亮等，2015；林麗端和方金城，2017）。不管是哪種模式， 首要的工作是系統(tǒng)、 全面、 完整地收集關于自然資源資產(chǎn)的開發(fā)利用、 保護以及增減變化等方面的信息， 結合審計目標， 制定審計程序， 完成審計任務。通常意義上， 核算就是通過對某種活動的過程、 結果進行記賬、 算賬和報賬， 以便能夠為決策、 責任界定等提供系統(tǒng)、 全面、 完整信息的一項活動。而審計的本質就是通過對相關信息的審核、 評價和鑒證， 發(fā)現(xiàn)和解決問題、 報告和披露問題、 改進和防范問題， 厘清責任， 為審計報告和審計結果使用者的決策提供參考。而這些相關業(yè)務開展需要建立在信息完備、 審計程序設計合理等基礎之上， 因此， 核算是審計的基礎， 核算邏輯將直接影響審計程序的設計與審計目標的達成。

對于領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計來講也不例外， 如果不能對自然資源資產(chǎn)進行精確核算， 或者核算邏輯不清晰， 則審計缺乏完備的信息基礎， 審計程序設計缺少了重要支撐， 從而導致相關信息不容易鑒證， 相關問題難以發(fā)現(xiàn)， 更談不上責任界定與評價， 領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的監(jiān)督作用也難以發(fā)揮。因此， 做好自然資源資產(chǎn)核算工作是開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的基礎和起點， 是領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計程序設計的重要參考。

二、 自然資源資產(chǎn)的核算前提

所謂自然資源， 是指自然界中能夠為人類提供生產(chǎn)資料和生活資料的自然環(huán)境因素， 是人類活動不可或缺的依托， 是人類社會賴以生存和發(fā)展的物質基礎（李軍峰和張明，2020）。一般來講， 自然資源具有有用性、 公共性、 可控性、 區(qū)域性、 系統(tǒng)性、 時效性以及可更新性等特征（谷樹忠和邢麗濤，2019）， 主要包括土地、 海洋、 河流、 湖泊、 森林、 草原、 荒地、 灘涂、 地下水以及礦產(chǎn)等。但并不是所有自然資源都可確認為自然資源資產(chǎn)， 確認自然資源資產(chǎn)需要滿足稀缺性、 有用性、 產(chǎn)權明晰或可界定， 并能在未來給所有者帶來經(jīng)濟收益或其他福利等條件（郭韋杉等，2021；李政等，2022）。自然資源包括土地資源、 海洋資源、 水資源、 礦產(chǎn)資源、 森林資源、 草資源以及國家公園等， 這些自然資源資產(chǎn)的確認條件主要從自然資源資產(chǎn)價值屬性及產(chǎn)權屬性上進行判斷。

依據(jù)《生態(tài)文明體制改革總體方案》（2015年）、 《關于統(tǒng)籌推進自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權制度改革的指導意見》（2019年）、 《關于構建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》（2020年）以及《全民所有自然資源資產(chǎn)所有權委托代理機制試點方案》（2022年）等文件精神， 我國自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權屬性是公有制， 產(chǎn)權主體包括全民所有制主體和集體所有制主體。一般來講， 全民所有制的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權主體是政府， 經(jīng)由國務院授權， 由國務院自然資源管理部門以及地方政府具體代表統(tǒng)一行使所有者職責。集體所有制的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權由集體所有制經(jīng)濟組織代表行使所有者職責， 并享有相關合法權益。有關文件精神要求， 各級政府要當好全民所有自然資源資產(chǎn)的決策者、 執(zhí)行者、 監(jiān)督者， 落實“主張所有、 行使權利、 履行義務、 承擔責任、 落實權益”的所有者職責， 通過明晰產(chǎn)權， 使得各類自然資源資產(chǎn)能夠被科學、 高效地利用， 并且能夠得到有效保護， 做到人與自然和諧共生， 確保經(jīng)濟實現(xiàn)綠色可持續(xù)發(fā)展。

三、 自然資源資產(chǎn)的核算方法

從會計角度來講， 凡是資產(chǎn)確認， 必須能夠可靠計量。因此， 從自然資源資產(chǎn)價值屬性進行定義， 既符合資產(chǎn)確認的計量要求， 也便于在實務中對自然資源資產(chǎn)進行界定， 更有利于自然資源資產(chǎn)的保護、 開發(fā)和利用以及對自然資源資產(chǎn)進行監(jiān)管。但也應該看到， 由于自然資源資產(chǎn)類別繁雜、 區(qū)域稟賦差異以及效用差異較大， 其價值判斷①會因所有者、 使用者等不同而產(chǎn)生較大差異， 同時也會因為統(tǒng)計口徑、 核算口徑差異， 導致在實務中采用不同的計量標準和模式。因此， 依據(jù)什么樣的標準來對自然資源資產(chǎn)進行計量， 是實務工作面臨的較大難題。

雖然在理論上諸多學者提出市場類比、 收益貼現(xiàn)、 重置成本、 公允價值等計量模式（孫玥璠和徐燦宇，2016；孔含笑等，2016）， 但這些計量模式主要是基于自然資源資產(chǎn)經(jīng)濟價值屬性進行計量， 如何對其社會價值和生態(tài)價值進行計量， 尚在不斷探索之中。此外， 由于各種計量模式所依賴的制度以及基礎數(shù)據(jù)不完整、 不系統(tǒng)、 不全面， 所以運用起來面臨較大困難， 這也是目前在實務中對自然資源資產(chǎn)進行核算時偏重于記錄實物量的主要原因。

四、 自然資源資產(chǎn)的核算邏輯與程序

明確了自然資源資產(chǎn)的內涵、 計量方法以及產(chǎn)權屬性之后， 采用什么樣的程序對自然資源資產(chǎn)進行核算是亟待解決的問題。目前， 國外自然資源核算體系已比較成熟。各國主要在聯(lián)合國等組織編制的《2012年環(huán)境經(jīng)濟核算體系： 中心框架》（SEEA-2012）及其衛(wèi)星賬戶《2012年環(huán)境經(jīng)濟核算體系 —— 實驗性生態(tài)系統(tǒng)核算框架》基礎上結合自身自然資源稟賦， 制定適合本國的自然資源核算體系或框架， 編制環(huán)境資源經(jīng)濟核算賬戶， 對自然資源進行核算。各國納入自然資源核算體系的自然資源， 也因自然資源稟賦差異存在較大的差別。

國內對自然資源核算的研究起步相對較晚， 但國家出臺了一系列文件對自然資源資產(chǎn)核算提出要求， 并對自然資源資產(chǎn)核算目標、 范圍等作出了規(guī)范。學術界和實務界也對自然資源資產(chǎn)核算框架體系、 理論邏輯以及具體做法等方面進行了討論和有益的探索（馬曉妍和洪軍，2019；胡文龍和史丹，2015）。目前， 這些討論和探索已達成以下共識： 自然資源資產(chǎn)的核算不是簡單地進行“數(shù)量×價格”的計算， 必須符合“明產(chǎn)權、 優(yōu)配置、 確收益、 落責任、 強監(jiān)督”的自然資源資產(chǎn)管理、 監(jiān)督制度建設要求。通過自然資源資產(chǎn)核算可實現(xiàn)以下幾項目標： 一是能提供滿足自然資源資產(chǎn)管理中對“有什么、 值多少、 由誰管、 怎么規(guī)劃、 怎么配置、 收益如何、 怎么考核、 對誰負責”的反映受托責任所需要的信息； 二是能提供滿足自然資源資產(chǎn)在保護、 開發(fā)、 利用和修復自然資源資產(chǎn)的決策過程中自然資源資產(chǎn)的經(jīng)濟價值、 生態(tài)價值和社會價值動態(tài)變化需要的信息； 三是能提供滿足在自然資源資產(chǎn)的收益征收和分配管理中需要的信息。通過核算， 可為自然資源資產(chǎn)的所有者、 管理者、 經(jīng)營者及監(jiān)督者等提供一套系統(tǒng)、 完整、 全面的“家底賬、 收益賬和責任賬”（姚霖，2021）， 為自然資源資產(chǎn)保護開發(fā)、 市場化配置、 經(jīng)營管理、 收益分配、 生態(tài)補償以及生態(tài)修復等決策提供參考和依據(jù)。從當前研究成果來看， 對如何進行自然資源資產(chǎn)核算， 按照何種程序進行核算的討論不多， 因此， 本文提供以下核算程序， 以供參考。

依據(jù)有關制度， 結合自然資源資產(chǎn)核算目標和要求， 筆者認為自然資源資產(chǎn)核算需要經(jīng)歷以下7個程序： 調查發(fā)現(xiàn)、 確認歸類、 初步確權、 計量和確認（初步核算價值）、 再次確權、 動態(tài)變化記錄（進一步核算價值）、 列報等。如圖1所示：

第一， 調查發(fā)現(xiàn)。這是自然資源資產(chǎn)核算第一步， 即通過對自然環(huán)境、 自然條件等進行勘探、 統(tǒng)計調查， 發(fā)現(xiàn)自然界中的自然資源， 并登記入賬。

第二， 確認歸類。依據(jù)勘察、 調查的情況， 判斷這些自然資源的屬性， 并予以歸類， 如土地資源、 海洋資源、 森林資源等。

第三， 初步確權。初次確權主要是對自然資源的所有權進行確權。依據(jù)相關文件精神， 凡是自然資源， 其所有權均屬公有。但是需要依據(jù)勘探、 調查的結果， 結合歷史因素和傳統(tǒng)方法， 判斷各類自然資源所有權屬性是全民所有制還是集體所有制， 并登記其分布狀況和數(shù)量。

第四， 計量和確認（初步核算價值）。根據(jù)各類自然資源實際情況， 符合自然資源資產(chǎn)確認條件的， 要確認自然資源資產(chǎn)， 并按照科學、 合理的計量模式， 對其經(jīng)濟價值、 社會價值和生態(tài)價值予以計量， 能夠準確計量的， 登記其分布狀況、 數(shù)量和價值， 不能準確計量的， 登記其分布狀況和數(shù)量。

第五， 再次確權。所謂再次確權， 主要是對自然資源資產(chǎn)進行確權。依據(jù)相關文件精神， 對于具有經(jīng)濟價值的自然資源資產(chǎn)， 地方政府一般會對其進行開發(fā)、 經(jīng)營， 在此過程中自然資源資產(chǎn)的使用權等產(chǎn)權會發(fā)生變化和轉移， 因此需要進一步進行確權登記； 對于無法準確計量經(jīng)濟價值， 但又具有社會價值和生態(tài)價值的自然資源資產(chǎn)， 地方政府會對其進行保護、 修復和補償， 在保護、 修復和補償過程中， 自然資源資產(chǎn)的產(chǎn)權也存在變更現(xiàn)象。因此， 需要依據(jù)自然資源資產(chǎn)增減變化， 對其產(chǎn)權再次確權， 并進行分類登記。

第六， 動態(tài)變化記錄（進一步核算價值）。隨著自然資源資產(chǎn)的使用、 經(jīng)營、 管理、 修復以及補償?shù)缺Ｗo、 開發(fā)活動的發(fā)生， 各類自然資源資產(chǎn)的價值會發(fā)生增減變化， 因此需要依據(jù)合理的計量模式對這一變化過程予以動態(tài)記錄， 并及時結算出余額， 以便能夠準確、 及時地反映自然資源資產(chǎn)動態(tài)變化信息， 為決策提供有用信息。

第七， 列報。以前面六個步驟為基礎， 就可以著手編制地方自然資源資產(chǎn)負債表， 將自然資源或者自然資源資產(chǎn)各類信息通過資產(chǎn)負債表形式予以列報和披露。至于自然資源資產(chǎn)負債表編制的格式或模式， 許多學者已經(jīng)有比較成熟的表述（張穎和潘靜，2016；耿建新和郭澤光，2020）， 在此不再贅述。

通過上述核算程序， 可以全面、 系統(tǒng)地反映自然資源及自然資源資產(chǎn)從調查發(fā)現(xiàn)到開發(fā)利用和保護全過程中的增減變化信息， 可以較為全面地反映自然資源資產(chǎn)在開發(fā)利用和保護過程中的受托責任， 可以為決策、 監(jiān)督、 管理提供系統(tǒng)、 全面和完整的信息， 為生態(tài)文明制度建設以及生態(tài)問責、 領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計等制度建設奠定基礎。

五、 自然資源資產(chǎn)核算與領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的邏輯基礎

領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計是對各級黨政領導干部任期內所轄區(qū)域內的自然資源資產(chǎn)實物量、 質量、 收入變化以及開發(fā)保護等情況進行的審計。開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計主要是利用審計監(jiān)督機制， 充分調動各級黨委和政府開展生態(tài)文明建設的積極性。領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計服務生態(tài)文明建設能力和作用體現(xiàn)在審計工作全過程。一般來講， 自然資源具有稀缺性、 有用性和公共性等特征， 只要符合產(chǎn)權明確、 能夠帶來經(jīng)濟和社會效益以及能夠可靠計量等條件， 自然資源就應該確認為資產(chǎn)。依據(jù)現(xiàn)有的政策文件精神， 自然資源資產(chǎn)通常包括土地資源資產(chǎn)、 水資源資產(chǎn)、 森林資源資產(chǎn)、 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、 生物資源資產(chǎn)、 海洋資源資產(chǎn)等， 由于自然資源資產(chǎn)形成的環(huán)境、 分布地域以及開發(fā)、 保護要求和措施存在較大的差異， 且各類自然資源資產(chǎn)自身稟賦差異也較大， 因此， 開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計一直面臨較大的困難， 特別是“怎么審”問題一直是領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計面臨的難點。

從目前已經(jīng)開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點情況來看， 各級黨委和政府在自然資源資產(chǎn)保護、 開發(fā)和利用過程中存在以下共性問題： 一是一些地區(qū)大氣和水環(huán)境問題突出； 二是環(huán)境治理基礎設施建設嚴重滯后； 三是一些自然保護區(qū)違規(guī)審批、 違規(guī)建設； 四是水資源過度開發(fā)； 五是工業(yè)污染問題較為突出； 六是農(nóng)村環(huán)境問題比較突出等。而各類自然資源資產(chǎn)治理或者管理、 監(jiān)督職能涉及各級黨委和政府的財政、 國土、 海洋、 水利、 環(huán)保、 農(nóng)業(yè)、 林業(yè)、 統(tǒng)計等相關部門， 特別是如何通過審計監(jiān)督機制較為準確地界定各級黨委、 政府及各級領導干部在自然資源資產(chǎn)保護、 開發(fā)和利用的責任， 是開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計難點中的難點。而這里主要原因在于， 涉及自然資源資產(chǎn)的基礎信息不系統(tǒng)、 不完整。由于許多地方政府的自然資源資產(chǎn)核算體系不健全， 沒有做到常態(tài)化， 也使得各個地方的自然資源資產(chǎn)信息反饋不及時， 也不能及時地反映各級黨委和政府及領導干部在自然資源資產(chǎn)保護、 開發(fā)和利用過程中的受托責任， 無法為市場化配置、 經(jīng)營管理、 收益分配、 生態(tài)補償?shù)幕顒犹峁蚀_的信息， 更不能為開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計及生態(tài)問責提供準確的信息支持。因此， 要想順利開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計工作， 前提是做好自然資源資產(chǎn)核算工作。只有做好自然資源資產(chǎn)核算工作， 編制完整的自然資源資產(chǎn)負債表， 才能較為全面系統(tǒng)地提供各地方自然資源資產(chǎn)的實物量、 質量、 收入以及保護、 開發(fā)和利用等相關信息， 才能較為全面、 系統(tǒng)地反映各級黨委、 政府及領導干部的自然資源資產(chǎn)的受托責任， 也能為開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計奠定基礎。

六、 基于自然資源資產(chǎn)核算的領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計程序設計

審計程序是解決“怎么審”問題的具體措施和步驟。領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計不同于領導干部一般離任審計。一般離任審計主要側重于領導干部在任期內的經(jīng)濟責任審計， 而領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計除了要審計領導干部任期內的經(jīng)濟責任， 還要關注領導干部在任期內對其所轄區(qū)域內的自然資源資產(chǎn)實物量、 質量、 收入以及保護、 開發(fā)和利用情況所反映的受托責任進行評價， 主要目標是對生態(tài)文明建設過程中的一些行為進行糾偏， 為生態(tài)文明建設保駕護航。因此， 一定程度上決定了領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計程序必定與一般離任審計程序有所不同。而對于領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計來說， 比較困難的地方在于如何搜集審計證據(jù)， 合理評價領導干部自然資源資產(chǎn)的受托責任， 這就要求必須制定比較科學、 合理的審計實施程序。一般來說， 審計實施程序制定主要依據(jù)審計目標， 結合審計對象業(yè)務特征、 治理特征以及核算邏輯等方面確定。

本文前半部分系統(tǒng)討論了自然資源資產(chǎn)核算前提、 程序以及自然資源資產(chǎn)負債表編制等相關理論和方法， 為開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計提供系統(tǒng)、 全面、 完整的基礎信息奠定了堅實基礎。本文將根據(jù)自然資源資產(chǎn)核算邏輯， 結合各級黨委和政府治理自然資源資產(chǎn)的特征及各地方自然資源資產(chǎn)的稟賦， 依據(jù)相關文件精神， 結合審計目標， 采用問題導向和抽樣審計方法， 制定領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的審計程序。

一般情況下， 審計程序包括： 審前準備、 審計實施、 審計報告、 后續(xù)審計以及成果運用等5個方面流程。領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的審前準備、 審計報告、 后續(xù)審計及成果運用的流程可以借鑒一般國家審計流程， 考慮到自然資源資產(chǎn)的特殊性， 在此重點介紹其審計實施流程， 具體可以采用以下幾個步驟： 獲取并核對自然資源資產(chǎn)負債表； 分析性復核； 確定審計重點領域； 外勤調查并抽查證據(jù)； 核對、 分析證據(jù)， 發(fā)現(xiàn)問題， 落實責任； 與被審計單位溝通并形成審計結論； 出具審計報告等。

第一， 獲取并核對各級政府的自然資源資產(chǎn)負債表。其目的是了解各級政府自然資源資產(chǎn)總體情況， 并對其實物量、 質量、 價值量以及分布狀況等信息進行核對， 做到審計內容數(shù)據(jù)準確以及相關信息系統(tǒng)、 完整和全面， 為后續(xù)審計工作奠定基礎。

第二， 對自然資源資產(chǎn)負債表進行分析性復核。結合審計具體目標， 以有關文件精神及自然資源資產(chǎn)核算框架等為標準， 通過分析判斷各級政府的自然資源資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)和信息的邏輯合理性， 以期能夠發(fā)現(xiàn)各類自然資源資產(chǎn)在核算、 保護、 管理、 開發(fā)和利用等方面可能存在問題的跡象和線索， 以確定審計方向和重點審計領域。

第三， 對各級政府及自然資源資產(chǎn)治理的相關職能部門進行走訪， 調查并抽查審計證據(jù)。結合各類自然資源資產(chǎn)稟賦和自身特點， 以及地方經(jīng)濟發(fā)展目標、 模式和規(guī)劃， 走訪相關負責人及具體辦事人員。依據(jù)分析性復核結果， 對自然資源資產(chǎn)核算各環(huán)節(jié)進行抽查， 獲取相關書面證據(jù)。這里的書面證據(jù)包括與自然資源資產(chǎn)保護、 管理、 開發(fā)和利用、 修復和補償?shù)认嚓P文件、 核算資料， 力求證據(jù)全面、 完整。

第四， 依據(jù)中央、 國務院以及各部門對自然資源資產(chǎn)治理頒布的各類文件精神， 結合各級黨委和政府及領導干部自然資源資產(chǎn)的受托責任， 核對、 分析審計證據(jù)， 發(fā)現(xiàn)各級黨委和政府及領導干部在自然資源資產(chǎn)保護、 開發(fā)和利用等方面存在的問題， 合理評價和界定在此過程中領導干部的相關責任。通過核對和分析審計證據(jù)， 發(fā)現(xiàn)在自然資源資產(chǎn)調查發(fā)現(xiàn)、 確認歸類、 初步確權、 計量和確認（初步核算價值）、 再次確權、 動態(tài)變化記錄（進一步核算價值）、 列報等階段或者核算環(huán)節(jié)存在的問題， 并依據(jù)審計證據(jù)判斷分析相關責任。這里的相關責任主要包括在自然資源資產(chǎn)保護、 管理、 開發(fā)和利用、 修復和補償?shù)刃袨橹蓄I導應承擔的決策責任、 執(zhí)行責任和監(jiān)督責任等。同時， 也需要通過進一步調查和抽查證據(jù)， 判斷分析導致問題的原因， 是歷史原因還是領導干部任期內工作不當?shù)脑颍?是主觀原因還是客觀原因等， 要做到分析準確、 客觀， 有理有據(jù)。

第五， 依據(jù)審計證據(jù)， 與各級黨委和政府或職能部門相關領導溝通并形成審計結論。依據(jù)上述第四步取得的結果， 初步形成審計結論， 并與各級黨委和政府或職能部門相關領導溝通， 獲取審計認定書， 并最終形成審計結論。

第六， 結合自然資源資產(chǎn)治理的相關文件精神和領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的審計目標， 依據(jù)第五步形成的審計結論， 撰寫審計報告。同時依據(jù)相關流程， 報送相關部門。

上述審計實施流程基于自然資源資產(chǎn)核算程序， 可以較好地解決領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計中“怎么審”的問題， 便于實務操作， 且對具體實務工作有一定的指導意義。

七、 結論與建議

自2018年領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計逐步常態(tài)化以來， “怎么審”一直是該項審計工作面臨的難點。依據(jù)上文分析結果， 本文提出以下政策建議：

1. 完善自然資源資產(chǎn)核算相關制度。目前關于自然資源資產(chǎn)管理等制度比較多， 初步形成了制度體系。但在如何進行自然資源資產(chǎn)核算方面制度相對欠缺， 特別是核算規(guī)則目前只有核算框架， 具體細則需要盡快出臺， 以便于統(tǒng)一自然資源資產(chǎn)核算標準， 確保自然資源資產(chǎn)相關信息系統(tǒng)、 完整、 全面、 清晰、 及時、 可比， 為自然資源資產(chǎn)管理、 監(jiān)督、 保護、 開發(fā)和利用、 修復和補償?shù)葲Q策服務。

2. 成立自然資源資產(chǎn)專門核算機構， 統(tǒng)一協(xié)調自然資源資產(chǎn)信息核算和披露工作。目前， 涉及自然資源資產(chǎn)管理部門較多， 如統(tǒng)計、 財政、 國土資源、 農(nóng)村農(nóng)業(yè)、 林業(yè)、 海洋、 環(huán)保等相關部門， 每個部門對相關自然資源資產(chǎn)核算的時間、 口徑、 范圍、 標準等都有較大的差異， 使得自然資源資產(chǎn)相關信息披露不充分、 不完整、 不全面、 不及時、 不可比。這不利于自然資源資產(chǎn)管理、 保護、 開發(fā)利用等決策的做出， 也不利于對自然資源資產(chǎn)監(jiān)督問責、 市場配置、 收益分配等行為的開展?？梢?， 成立自然資源資產(chǎn)專門核算機構迫在眉睫。

3. 構建領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計與生態(tài)問責等協(xié)同機制。領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計與生態(tài)問責等均是生態(tài)文明建設制度的重要組成部分。通過領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計以及生態(tài)問責等措施， 可促使領導干部重視自然資源資產(chǎn)保護， 促進自然資源資產(chǎn)合理科學地開發(fā)利用， 確保經(jīng)濟綠色高質量發(fā)展， 最終實現(xiàn)人與自然的和諧共生。從目前的情況看， 構建領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計協(xié)同機制已具備較好的基礎： 一是經(jīng)過近十年的探索和實踐， 我國已積累了豐富的經(jīng)驗； 二是思想意識上“兩山”理論（綠水青山就是金山銀山）深入人心， 并受到高度重視； 三是中央、 國務院及政府部門已出臺了各項相關制度， 并逐步形成體系， 有較好的制度基礎； 四是自然資源資產(chǎn)核算為構建領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計協(xié)同機制提供了信息基礎； 五是領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計與生態(tài)問責等相關工作程序、 技術及標準逐步規(guī)范， 數(shù)據(jù)信息逐步實現(xiàn)共享。因此， 構建領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計有利于生態(tài)文明建設， 促進自然資源資產(chǎn)保護、 開發(fā)利用等決策科學合理， 進而實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

4. 加大人員培訓力度。加強人員培訓， 旨在提升其在自然資源資產(chǎn)核算與領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計等方面的業(yè)務能力和水平。實務中， 自然資源資產(chǎn)核算或者領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計工作往往是由具有統(tǒng)計、 財政、 會計、 審計或者資源環(huán)境技術等相關專業(yè)背景人員承擔， 這其中涉及專業(yè)多、 門類廣， 某個人或者某類人很難勝任， 需要團隊精誠合作才能完成工作任務。因此， 需要大力培養(yǎng)自然資源資產(chǎn)管理專才， 以便提升自然資源資產(chǎn)相關決策水平， 提升自然資源資產(chǎn)核算及領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計等質量和效率。

【 注 釋 】

① 目前，對自然資源資產(chǎn)的價值內涵存在不同看法，有學者認為自然資源資產(chǎn)的價值包括內在和外在價值，由直接和間接價值等構成；也有人將自然資源資產(chǎn)的價值分為勞動價值、補償價值（代際補償價值）、機會成本價值、生態(tài)價值、效用價值、產(chǎn)權價值（天然價值）、環(huán)境價值等。目前學界已達成共識，認為自然資源資產(chǎn)既有經(jīng)濟價值，也有社會價值和生態(tài)價值。

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（責任編輯·校對： 李小艷? 黃艷晶）

【基金項目】河南省軟科學研究計劃項目“領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計與生態(tài)問責協(xié)同治理研究”（項目編號：232400412051）；河南省軟科學研究計劃項目“政府財務報告審計主體及內容研究”（項目編號：232400412067）；河南牧業(yè)經(jīng)濟學院博士科研啟動資金項目（項目編號：2020HNUAHEDF036）；河南省新文科研究與改革實踐項目“新文科背景下應用型財務管理專業(yè)提升改革與實踐研究”（項目編號：2021JGLX099）