國有企業(yè)審計高風(fēng)險領(lǐng)域分析及建議

朱錦余　童琳　李玥螢　張睿

【摘要】國有企業(yè)是經(jīng)濟增長的主導(dǎo)力量和重要支柱。國家審計在國有企業(yè)改革與發(fā)展中發(fā)揮重要作用， 對推動深化國有企業(yè)改革、 促進(jìn)國民經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展具有重要意義。本文以2016 ～ 2021年國務(wù)院及省級人民政府《審計工作報告》為素材， 將其中披露的國有企業(yè)審計發(fā)現(xiàn)問題作為研究審計高風(fēng)險領(lǐng)域的切入點， 從問題的基本情況、 審計內(nèi)容、 審計對象和空間范圍等方面進(jìn)行梳理和分析， 總結(jié)目前國有企業(yè)審計的工作特征和發(fā)現(xiàn)的問題， 并圍繞豐富國有企業(yè)審計內(nèi)涵與外延、 拓展審計客體、 重視資源環(huán)境和科技創(chuàng)新審計、 創(chuàng)新審計方式提高審計覆蓋率、 完善審計協(xié)同機制等方面提出改進(jìn)建議， 為審計機關(guān)提升國有企業(yè)審計質(zhì)效提供參考。

【關(guān)鍵詞】國有企業(yè)審計；審計工作報告；審計發(fā)現(xiàn)問題；審計內(nèi)容；審計風(fēng)險

【中圖分類號】F830.9；F272.3? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）10-0081-9

一、 引言

國有企業(yè)是國民經(jīng)濟的重要支柱， 更是保障人民共同利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ)和政治基礎(chǔ)。黨的十八大報告對國有企業(yè)發(fā)展提出了要“深化改革， 完善國有資產(chǎn)管理體制”， 推動國有資本“更多投向關(guān)系國家安全和國民經(jīng)濟命脈的重要行業(yè)和關(guān)鍵領(lǐng)域”， 要“不斷增強國有經(jīng)濟活力、 控制力、 影響力”的發(fā)展戰(zhàn)略； 黨的十九大報告則進(jìn)一步提出要“改革國有資本授權(quán)經(jīng)營體制， 加快國有經(jīng)濟布局優(yōu)化、 結(jié)構(gòu)調(diào)整、 戰(zhàn)略性重組， 促進(jìn)國有資產(chǎn)保值增值”， 要“推動國有資本做強做優(yōu)做大， 有效防止國有資產(chǎn)流失”， 要“發(fā)展混合所有制經(jīng)濟， 培育具有全球競爭力的世界一流企業(yè)”的戰(zhàn)略部署。黨的十八大以來， 國有企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的目標(biāo)及監(jiān)管重心就是堅持和貫徹執(zhí)行這些發(fā)展戰(zhàn)略和部署。

國家審計是國家治理中的一項重要制度安排， 審計機關(guān)是黨的政治機關(guān)和行政機關(guān)， 并具有經(jīng)濟監(jiān)督的專業(yè)優(yōu)勢（蔡春等，2012；王會金和鄭石橋，2019）。國有企業(yè)審計是國家審計的重要組成部分， 審計署《“十三五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》要求以促進(jìn)國有企業(yè)提質(zhì)增效、 保值增值、 做強做優(yōu)做大為目標(biāo)， 推動國有企業(yè)深化改革， 促進(jìn)增強國有經(jīng)濟活力、 控制力、 影響力、 抗風(fēng)險能力， 維護(hù)國有資本安全， 加強對國有企業(yè)的審計監(jiān)督。同時， 伴隨著國有企業(yè)發(fā)展和改革的不斷深入， 國有資產(chǎn)管理體制不斷變革， 對國有企業(yè)審計持續(xù)提出新的要求和挑戰(zhàn)。因此， 基于目前國有企業(yè)審計的開展情況， 分析審計工作的特征和發(fā)現(xiàn)的問題， 思考審計監(jiān)督如何更好地促進(jìn)國有企業(yè)發(fā)展， 充分發(fā)揮審計機關(guān)的監(jiān)督作用， 既是國有企業(yè)審計理論發(fā)展的重要任務(wù)， 也是審計實務(wù)中“研究型審計”的必然要求。

國務(wù)院和縣級以上地方各級人民政府《預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告》①（簡稱《審計工作報告》）， 是審計機關(guān)受本級人民政府委托， 向本級人大常委會提出的關(guān)于上一年度本級政府預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支審計工作情況的報告， 是國家審計工作成果的集中體現(xiàn)， 反映上一年度該地區(qū)國家審計總體情況及其發(fā)現(xiàn)的重大問題。由于國有企業(yè)審計是國家審計的主要工作和重點業(yè)務(wù)之一， 審計機關(guān)通常會在《審計工作報告》中呈現(xiàn)國有企業(yè)審計的總體情況， 并簡明扼要地披露發(fā)現(xiàn)的重要問題， 因此《審計工作報告》可以作為了解和分析國有企業(yè)審計現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢的可靠素材。為此， 本文基于研究型審計“邊研究、 邊實踐、 邊總結(jié)、 邊提升”的思路， 重點梳理審計機關(guān)在《審計工作報告》中披露的國有企業(yè)審計發(fā)現(xiàn)的問題， 并對這些問題進(jìn)行總結(jié)和分析， 揭示國有企業(yè)審計發(fā)現(xiàn)問題的基本情況， 以及在審計內(nèi)容、 審計對象、 空間范圍等方面的主要規(guī)律， 進(jìn)而提出相應(yīng)的建議， 為提高國有企業(yè)審計質(zhì)效提供理論支撐， 也為審計更好地服務(wù)國有企業(yè)發(fā)展和改革提供參考。

二、 文獻(xiàn)綜述

（一）國有企業(yè)審計的基本理論研究

國有企業(yè)審計基本理論研究成果豐富， 現(xiàn)有研究已系統(tǒng)回答了“為何審”“誰來審”“誰被審”“審什么”“為誰審”等基本理論問題， 形成了較為完善的理論研究框架。

“為何審”回答的是國有企業(yè)審計目標(biāo)問題。審計機關(guān)開展國有企業(yè)審計， 始終圍繞不同時期國家治理中對國有企業(yè)的經(jīng)濟監(jiān)督重心展開； 并且隨著國有企業(yè)發(fā)展要求的提高， 其目標(biāo)也進(jìn)一步提升。綦好東等（2020）認(rèn)為， 審計機關(guān)要以促進(jìn)國有企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展、 全面深化改革、 權(quán)力規(guī)范運行和反腐倡廉為審計目標(biāo)。王海林和張丁（2021）認(rèn)為， 國有企業(yè)審計監(jiān)督的核心目標(biāo)是維護(hù)國有資本安全和促進(jìn)國有企業(yè)發(fā)展， 包括促進(jìn)國有資產(chǎn)保值增值、 提高治理和經(jīng)營管理能力、 積極貫徹執(zhí)行國家戰(zhàn)略和政策以及提升創(chuàng)新能力等方面的綜合性目標(biāo)。

“誰來審”回答的是國有企業(yè)審計主體問題?，F(xiàn)有研究對國有企業(yè)審計主體已達(dá)成基本共識， 即國家審計機關(guān)對國有企業(yè)進(jìn)行審計監(jiān)督是其職責(zé)所在， 特別是掌握著重大資源、 關(guān)系國計民生的大型和重要國有企業(yè)必須由國家審計機關(guān)定期審計（秦榮生，2003；劉力云，2005）。因此， 本文以國家審計機關(guān)開展的國有企業(yè)審計為主線進(jìn)行分析和研究。同時理論研究也指出， 社會審計組織和國有企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)都要積極參與國有企業(yè)審計， 在國家審計機關(guān)的指導(dǎo)和統(tǒng)籌下共建國有企業(yè)監(jiān)督“全覆蓋”的審計體系（支曉強等，2021）。

“誰被審”回答的是國有企業(yè)審計客體問題。國有企業(yè)審計要求審計機關(guān)進(jìn)行全覆蓋監(jiān)督（李曉慧和金彪，2013）， 既要涵蓋各級國有企業(yè)及其負(fù)責(zé)人本身， 也要涵蓋國有企業(yè)下屬的全資和控股子企業(yè)， 還要包含國有企業(yè)的境外機構(gòu)或資產(chǎn)（張俊民等，2022）。更進(jìn)一步來看， 理論研究指出國有企業(yè)審計的對象還應(yīng)包含國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)， 尤其是國資監(jiān)管機構(gòu)促進(jìn)國有企業(yè)提高效益和收益上繳等方面的工作也應(yīng)成為審計監(jiān)督的重點（本刊編輯部，2016）。

“審什么”回答的是國有企業(yè)審計內(nèi)容問題。審計機關(guān)在對國有企業(yè)進(jìn)行審計時不僅要進(jìn)行財務(wù)收支的合規(guī)性、 真實性、 完整性審計（審計署濟南特派辦理論研究會課題組等，2015）， 還要包括綜合性的績效性、 問責(zé)性審計內(nèi)容， 涵蓋國有企業(yè)內(nèi)部管理、 國家重大政策措施貫徹落實情況及國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟責(zé)任履行等方面（李江濤等，2015）。同時， 審計機關(guān)還需根據(jù)國有資產(chǎn)監(jiān)督的重點， 持續(xù)對審計內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整， 充分發(fā)揮二者的協(xié)同作用， 實現(xiàn)對國有企業(yè)更全面的監(jiān)督和管理（郭檬楠和吳秋生，2019）。

“為誰審”回答的是國有企業(yè)審計結(jié)果使用問題。國有企業(yè)審計結(jié)果報告形式包括審計報告、 審計結(jié)果公告、 審計建議、 審計處理決定， 乃至綜合性的審計工作報告等， 審計結(jié)果的使用者包括本級黨委政府、 本級人大及其常委會、 國有資產(chǎn)管理部門、 上級審計機關(guān)、 被審計國有企業(yè)及其管理層、 社會公眾等（陳獻(xiàn)東，2016）。由于國有企業(yè)審計的最終使命是實現(xiàn)和保障國家及人民的利益， 最終是為人民而審計（高玉榮，2021）， 因此需要及時向全社會公告審計結(jié)果， 以滿足全體民眾對國有企業(yè)審計結(jié)果的使用需求（王長友和戚艷霞，2016）。

（二）國有企業(yè)審計對國有企業(yè)的影響研究

現(xiàn)有研究高度認(rèn)可國有企業(yè)審計達(dá)成了“促進(jìn)國有企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展”的目標(biāo)。在國有資產(chǎn)保值增值方面， 國家審計具有督促國有企業(yè)資產(chǎn)保值增值的功能， 該功能的發(fā)揮是通過擴大審計對象覆蓋面、 加大審計權(quán)限行使力度和提高審計目標(biāo)深度來實現(xiàn)的（郭檬楠和吳秋生，2019）。在經(jīng)營業(yè)績方面， 國家審計通過揭示、 抵御與預(yù)防功能促進(jìn)國有企業(yè)績效的提升， 且該促進(jìn)作用具有持續(xù)性（李江濤等，2015）； 還能夠?qū)衅髽I(yè)盈余管理行為發(fā)揮治理作用； 且當(dāng)審計官員具有國資監(jiān)管背景時， 國家審計能更有效地減少國有企業(yè)盈余管理行為， 增加企業(yè)價值（褚劍和陳駿，2021）。在公司治理方面， 國家審計不僅可以提升被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性（褚劍和方軍雄，2018）， 還能夠?qū)Ω吖苄袨楫a(chǎn)生約束力（韓梅芳等，2022）， 抑制央企控股上市公司高管超額在職消費行為， 降低高管顯性腐敗的發(fā)生概率（池國華等，2021）， 也能對管理層的“庸懶怠”行為產(chǎn)生治理作用（王美英等，2019）。在企業(yè)社會責(zé)任方面， 國家審計是監(jiān)督國有企業(yè)履行社會責(zé)任的重要手段， 能夠有效提高國有企業(yè)社會責(zé)任履行績效（潘俊等，2020）， 并且這種促進(jìn)作用在法治環(huán)境好、 流通股比重大、 企業(yè)所得稅稅負(fù)輕的條件下更加明顯（潘孝珍和傅超，2020）； 還有研究發(fā)現(xiàn)， 國家審計改革有利于加強稅收征管審計， 進(jìn)而抑制企業(yè)不合理納稅行為， 促進(jìn)企業(yè)履行稅收責(zé)任（王成龍等，2018）。在企業(yè)創(chuàng)新方面， 國家審計可以通過減少地方政府干預(yù)和降低代理成本來促進(jìn)地方國有企業(yè)創(chuàng)新水平的提升（程軍和劉玉玉，2018）。在企業(yè)投資方面， 國家審計通過提高內(nèi)部控制有效性、 提升信息披露質(zhì)量等微觀治理機制來解決國有企業(yè)投資低效問題（葉陳剛等，2021）； 并對國有企業(yè)金融化具有顯著的治理效應(yīng)， 能夠顯著減少企業(yè)“逐利”動機下的金融資產(chǎn)配置（張龍平和劉翠，2022）， 抑制國有企業(yè)“脫實向虛”（梁思源和鄭田丹，2022）。在境外國有資產(chǎn)和境外投資方面， 國家審計發(fā)揮了監(jiān)督功能， 可以改變境外資產(chǎn)風(fēng)險的發(fā)生條件、 降低境外國有資產(chǎn)流失的風(fēng)險（馬軼群等，2020）， 并強調(diào)審計機關(guān)是國有資本境外投資監(jiān)管的關(guān)鍵部門， 應(yīng)積極對外協(xié)同各國審計機關(guān)， 開展跨境國有企業(yè)和資產(chǎn)審計， 密切關(guān)注境外投資及資產(chǎn)的安全（吳星澤等，2022）。

但是， 現(xiàn)有研究發(fā)現(xiàn)， 國家審計的效果距離預(yù)期的國有企業(yè)審計治理目標(biāo)還存在一定差距。例如： 在國有資產(chǎn)保值增值方面， 吳秋生和郭檬楠（2018）研究發(fā)現(xiàn)， 國家審計的“監(jiān)”（國有企業(yè)審計查出問題數(shù)量）與“督”（國有企業(yè)審計處理處罰金額）職能中， 僅有“督”能顯著促進(jìn)國有企業(yè)資產(chǎn)保值增值； 在經(jīng)營業(yè)績提升方面， 蔡利和馬可哪吶（2014）研究發(fā)現(xiàn)， 國家審計僅能較好地促進(jìn)國有企業(yè)考核指標(biāo)的完成， 而未真正實現(xiàn)經(jīng)營效率的提升； 在企業(yè)創(chuàng)新方面， 褚劍等（2018）研究發(fā)現(xiàn)， 國家審計促進(jìn)了國有企業(yè)的創(chuàng)新投入和產(chǎn)出， 但促進(jìn)效應(yīng)主要集中于技術(shù)含量較低的專利， 而在技術(shù)含量較高的發(fā)明專利方面并不明顯。

綜上， 現(xiàn)有研究已經(jīng)構(gòu)建了國有企業(yè)審計的堅實理論基礎(chǔ)， 對于“為何審”“誰來審”“誰被審”“審什么”“為誰審”等基本理論問題已經(jīng)有了明確的理論研究成果。但研究也發(fā)現(xiàn)， 審計雖然對國有企業(yè)的多個方面產(chǎn)生了積極的影響和作用， 但還存在完善空間。這就需要積極尋找實務(wù)中工作開展不到位的地方， 持續(xù)提高審計機關(guān)能力， 按照“研究型審計”的要求， 以國家治理中對國有企業(yè)的發(fā)展方向安排為目標(biāo)， 邊實踐、 邊研究、 邊完善國有企業(yè)審計。

三、 國有企業(yè)審計高風(fēng)險領(lǐng)域分析

由于《審計工作報告》是各級審計機關(guān)審計工作結(jié)果的集中和規(guī)范的總結(jié)， 也是向人大常委會和全體公民公開的工作報告， 因此《審計工作報告》成為社會各界了解國家審計工作的重要途徑之一， 也是學(xué)界的研究對象之一。2015年8月， 中共中央、 國務(wù)院《關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見》頒布實施， 該文件是國有企業(yè)改革的綱領(lǐng)性文件， 對國有企業(yè)審計主要內(nèi)容及其評價標(biāo)準(zhǔn)具有重大影響。審計署負(fù)責(zé)中央企業(yè)審計， 省級審計機關(guān)負(fù)責(zé)省屬國有企業(yè)審計； 中央企業(yè)和省屬國有企業(yè)在我國國有企業(yè)中的占比雖然不高， 但其具有明顯的規(guī)模和資產(chǎn)優(yōu)勢， 控制的下屬企業(yè)數(shù)量眾多且影響力重大?；诖?， 本研究主要收集和分析2016 ～ 2021年度192份國務(wù)院和省級人民政府《審計工作報告》， 分析報告中“國有企業(yè)審計”披露的審計發(fā)現(xiàn)問題②。在192份《審計工作報告》中披露國有企業(yè)審計情況的報告有151份， 披露的審計發(fā)現(xiàn)問題共496個。具體情況如下：

（一）披露的國有企業(yè)審計發(fā)現(xiàn)問題的基本情況

1. 年度分布情況（見表1）。從各年數(shù)量變化上來看， 披露國有企業(yè)審計情況的《審計工作報告》份數(shù)從2016年的19份增加至2021年的30份， 6年共有151份， 占報告總數(shù)的78.65%； 披露問題的數(shù)量也隨之上升， 每年披露的發(fā)現(xiàn)問題數(shù)從61個上升到102個。披露的報告份數(shù)和問題個數(shù)均呈現(xiàn)出穩(wěn)定增長的趨勢。各份報告中披露的國有企業(yè)審計發(fā)現(xiàn)問題數(shù)量為2 ～ 5個， 歷年每份報告披露問題的平均數(shù)量相對穩(wěn)定， 最大的2019年為3.6個， 最小的2020年為2.9個。這表明審計機關(guān)圍繞黨和國家的要求， 自2016年以來堅持把國有企業(yè)審計作為審計監(jiān)督的重要任務(wù)， 積極為國有企業(yè)改革發(fā)展服務(wù)； 同時逐步落實審計全覆蓋的政策導(dǎo)向， 逐年加大力度推動國有企業(yè)審計常態(tài)化。

2. 地區(qū)分布情況（見表2）。國務(wù)院和各省級人民政府發(fā)布的《審計工作報告》中， 不同地區(qū)披露的國有企業(yè)審計發(fā)現(xiàn)問題數(shù)量不同， 這在一定程度上代表了各地審計機關(guān)對披露國有企業(yè)審計發(fā)現(xiàn)問題的重視程度存在差異。審計署披露的中央企業(yè)審計問題最多， 是各省級審計機關(guān)審計工作的典范。省級審計機關(guān)中甘肅、 廣東、 浙江等地區(qū)審計機關(guān)較為重視披露國有企業(yè)審計發(fā)現(xiàn)的問題， 6年來披露的問題數(shù)均為26個； 而寧夏、 江蘇、 湖北等地區(qū)審計機關(guān)披露的問題數(shù)僅為3 ～ 4個， 尚未將披露重點聚焦于國有企業(yè)審計。

由于《審計工作報告》概括性、 綜合性地報告審計結(jié)果， 國有企業(yè)審計情況只是其中的一部分， 因而在分地區(qū)分析國有企業(yè)審計發(fā)現(xiàn)問題的披露情況時， 可以看出不同省份審計機關(guān)的披露重心存在差異。例如湖北自2021年才開始單獨披露企業(yè)國有資產(chǎn)審計情況， 導(dǎo)致最終6年來披露的問題總數(shù)不多。而甘肅、 廣東、 浙江等省份連續(xù)6年均單獨報告國有企業(yè)審計情況， 這主要是因為浙江、 廣東等省份的國有經(jīng)濟總量較大， 整體改革和發(fā)展?fàn)顩r較好， 是國有企業(yè)改革的第一梯隊③； 甘肅的國資國企三年行動主體任務(wù)完成進(jìn)度良好， 成為示范引領(lǐng)的重點省份④。因此， 相應(yīng)省份的審計機關(guān)圍繞當(dāng)?shù)貒衅髽I(yè)的發(fā)展運行情況， 開展了大量審計工作， 積極配合地方政府及有關(guān)部門關(guān)注和監(jiān)督國有企業(yè)的改革與發(fā)展， 且重視披露審計中發(fā)現(xiàn)的問題。

（二）披露的國有企業(yè)審計發(fā)現(xiàn)問題的高風(fēng)險領(lǐng)域

1. 按照基本審計內(nèi)容分類。近年來國有企業(yè)審計越來越呈現(xiàn)出綜合性審計的特征。從審計內(nèi)容來看， 不僅包括傳統(tǒng)的財務(wù)收支與資產(chǎn)負(fù)債損益審計， 也包括黨和國家重大經(jīng)濟方針政策和決策部署落實情況審計、 國有企業(yè)改革推進(jìn)情況審計、 重大風(fēng)險化解與防范審計、 科技創(chuàng)新與高質(zhì)量發(fā)展審計、 法人治理結(jié)構(gòu)和風(fēng)險管理審計、 “三重一大”決策制度執(zhí)行及效果審計、 資源環(huán)境保護(hù)和節(jié)能減排審計、 中央八項規(guī)定精神和廉潔從業(yè)規(guī)定遵守情況審計、 以前年度審計發(fā)現(xiàn)問題整改情況審計等； 從審計目標(biāo)來看， 不僅重視真實性和合法性審計， 也重視效益性和問責(zé)性審計。借鑒侯杰等（2015）的審計內(nèi)容兩分方法， 同時為了清晰展現(xiàn)國有企業(yè)審計內(nèi)容， 本文將國有企業(yè)審計披露問題的內(nèi)容劃分為合規(guī)審計和績效審計兩大類。

國有企業(yè)合規(guī)審計， 就是對企業(yè)財務(wù)收支、 資產(chǎn)負(fù)債損益的真實合法性， 以及代理人內(nèi)部控制和權(quán)力運行的合規(guī)性進(jìn)行審計， 及時糾錯揭弊， 全面、 客觀、 真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此， 合規(guī)審計的內(nèi)容主要包含會計信息真實性、 內(nèi)部控制有效性以及違法違規(guī)行為三個方面。從表3中可以看到， 合規(guī)審計中一共披露問題239個， 占披露問題總數(shù)的48.19%。其中： 披露最多的是內(nèi)部控制有效性方面的問題， 達(dá)104個， 占披露問題總數(shù)的20.97%； 其次是會計信息真實性方面的問題， 有80個， 占披露問題總數(shù)的16.13%； 最后是違反中央八項規(guī)定精神和廉潔從業(yè)規(guī)定以及其他違法違規(guī)行為， 占披露問題總數(shù)的11.09%。這說明審計機關(guān)密切關(guān)注合規(guī)性問題的各方面， 重點檢查被審計單位是否遵循了現(xiàn)行法律法規(guī)、 會計準(zhǔn)則、 內(nèi)部控制規(guī)范和其他專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求， 促使國有企業(yè)的經(jīng)濟活動合法合規(guī)。

國有企業(yè)績效審計， 是在合規(guī)審計的基礎(chǔ)上， 進(jìn)一步從現(xiàn)代企業(yè)制度建立健全情況、 重大經(jīng)濟事項決策情況、 政策和決策部署落實情況、 風(fēng)險管理情況、 運營績效情況和高質(zhì)量發(fā)展情況等績效角度對國有企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督和評價。與合規(guī)審計相比， 績效審計是更為綜合的審計評價。如表3所示， 績效審計中共披露問題257個， 占披露問題總數(shù)的51.81%， 可見審計機關(guān)重視發(fā)現(xiàn)并披露影響國有企業(yè)綜合表現(xiàn)的績效問題。特別是自2019年起， 國有企業(yè)績效審計查出并披露的問題合計數(shù)開始超過合規(guī)審計， 說明審計機關(guān)對國有企業(yè)審計的關(guān)注重點逐漸由合規(guī)性向績效性發(fā)展。

進(jìn)一步分析績效審計披露的問題： 首先， “運營績效”是國有企業(yè)績效審計的核心內(nèi)容， 6年共披露審計發(fā)現(xiàn)問題數(shù)達(dá)87個， 占披露問題總數(shù)的17.54%， 主要包括償債能力、 營運能力、 盈利能力及收益上繳等方面， 揭示了國有企業(yè)資產(chǎn)運營效益低、 經(jīng)營虧損、 償還債務(wù)不及時、 上繳利潤不達(dá)標(biāo)等問題； 其次， 審計機關(guān)也關(guān)注國有企業(yè)的政策和決策部署落實、 重大經(jīng)濟事項決策、 高質(zhì)量發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度建立健全情況， 6年來披露問題數(shù)量分別為40個、 35個、 35個和32個， 重點關(guān)注了國有企業(yè)是否按國家要求落實分離“三供一業(yè)”、 淘汰“僵尸企業(yè)”等國家政策， 并檢查其是否嚴(yán)格執(zhí)行“三重一大”決策制度， 是否提高發(fā)展質(zhì)量、 健全現(xiàn)代企業(yè)制度等； 最后， 在風(fēng)險管理領(lǐng)域， 盡管審計機關(guān)披露的問題占比不高， 卻呈現(xiàn)逐年上升的趨勢， 說明審計機關(guān)逐步轉(zhuǎn)變思路， 開始重視發(fā)現(xiàn)風(fēng)險隱患。

值得注意的是， 從“高質(zhì)量發(fā)展”的細(xì)分問題來看， 國有企業(yè)績效審計對創(chuàng)新和環(huán)境兩方面問題的披露程度不高。尤其是環(huán)境保護(hù)方面的問題， 審計機關(guān)直至2020年才開始披露， 且暫未披露國有企業(yè)節(jié)能減排方面存在的問題。這滯后于我國一再強調(diào)“科技賦能”“綠色發(fā)展”“低碳發(fā)展”的理念要求， 難以滿足國有企業(yè)作為科技創(chuàng)新“領(lǐng)頭雁”和綠色減排責(zé)任“主力軍”的現(xiàn)實需要， 不過也可能是國有企業(yè)在履行綠色發(fā)展、 環(huán)境保護(hù)責(zé)任方面不存在重大問題。

2. 按照國資監(jiān)管重點分類。按照黨中央、 國務(wù)院關(guān)于深化國資國企改革的有關(guān)要求， 形成以“管資本”為主的國有資產(chǎn)監(jiān)管體制的決策部署， 國務(wù)院國資委制定并下發(fā)了《關(guān)于以管資本為主加快國有資產(chǎn)監(jiān)管職能轉(zhuǎn)變的實施意見》（國資發(fā)法規(guī)〔2019〕114號）， 在強調(diào)“管黨建”（全面加強黨的領(lǐng)導(dǎo)， 進(jìn)一步以高質(zhì)量黨建引領(lǐng)國有企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展）外， 主要突出國有企業(yè)“管資本”四個方面的監(jiān)管重點： 一是加強資本布局整體調(diào)控， 進(jìn)一步發(fā)揮國有資本功能作用， 即“管布局”； 二是強化資本運作， 進(jìn)一步提高國有資本運營效率， 即“管運作”； 三是優(yōu)化資本收益管理， 進(jìn)一步促進(jìn)國有資本保值增值， 即“管收益”； 四是維護(hù)國有資本安全， 進(jìn)一步筑牢防止國有資產(chǎn)流失的底線， 即“管安全”。上述基于“管資本”的四個經(jīng)濟監(jiān)督方向是國有企業(yè)監(jiān)督管理的重要內(nèi)容， 本文以此為標(biāo)準(zhǔn)對審計機關(guān)披露的496個問題進(jìn)行分類統(tǒng)計， 目的在于對照“管資本”的要求進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)國有企業(yè)審計需要在哪些審計內(nèi)容上加強監(jiān)督工作， 如表4所示。

在“管布局”方面， 審計機關(guān)重點監(jiān)督了國有企業(yè)資本整體布局情況， 包含存量重組、 增量布局和資產(chǎn)盤活三個方面。由表4可見， “管布局”中披露最多的是資產(chǎn)盤活問題， 達(dá)35個， 反映了“僵尸”“特困”“空殼”企業(yè)處置推進(jìn)緩慢、 資金資源長期閑置等國有企業(yè)改革中常見的問題； 增量布局中披露問題11個， 主要包括國有企業(yè)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革任務(wù)落實不到位、 新增投資布局不科學(xué)等方面； 存量重組中披露的問題僅有5個， 到2020年已為0， 這說明隨著審計工作的開展， 國有企業(yè)“三供一業(yè)”分離事項拖延、 戰(zhàn)略性重組事項進(jìn)度緩慢等問題得到了解決。

在“管運作”方面， 審計機關(guān)重點關(guān)注的是國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)管理、 決策機制、 治理結(jié)構(gòu)以及內(nèi)部控制等方面。由表4可見， 審計披露的“管運作”問題中， 對內(nèi)部控制有效性的監(jiān)督是重點內(nèi)容， 歷年都受到了高度重視， 披露問題數(shù)量達(dá)104個， 占披露問題總數(shù)的20.97%， 這說明關(guān)注內(nèi)部控制有效性是審計機關(guān)對國有企業(yè)“管運作”監(jiān)督的重要內(nèi)容， 通過對財務(wù)制度、 內(nèi)部控制遵守情況的檢查， 促進(jìn)國有企業(yè)不斷提高內(nèi)部管理水平， 保護(hù)國有資產(chǎn)安全完整。同時， 決策機制也是審計機關(guān)關(guān)注的重點， 共披露問題35個， 審計機關(guān)對國有企業(yè)項目建設(shè)、 對外擔(dān)保、 大額資金使用等“三重一大”重大經(jīng)濟事項的決策機制進(jìn)行監(jiān)督， 發(fā)現(xiàn)國有企業(yè)重大決策事項存在違反程序、 盲目決策、 論證不充分等問題， 這有助于推動國有企業(yè)提高決策水平， 規(guī)范決策程序。另外， 在治理結(jié)構(gòu)方面， 國有企業(yè)審計披露問題19個， 體現(xiàn)為部分國有企業(yè)尚未形成有效的法人治理結(jié)構(gòu)， 約束不到位、 管理鏈條長、 權(quán)責(zé)不清晰等問題。需要注意的是， 審計發(fā)現(xiàn)的產(chǎn)權(quán)管理方面問題并不多， 僅有9個， 而產(chǎn)權(quán)管理是混合所有制改革中的重要內(nèi)容， 在這方面發(fā)現(xiàn)的問題不多， 表明大部分國有企業(yè)較為重視產(chǎn)權(quán)管理且規(guī)范有效。

在“管收益”方面， 審計披露的問題集中在經(jīng)營績效和收益上繳兩個方面。如表4所示， 從經(jīng)營績效來看， 6年共披露72個問題。審計機關(guān)一方面圍繞企業(yè)經(jīng)營能力開展審計， 關(guān)注企業(yè)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)及主營業(yè)務(wù)盈利能力， 發(fā)現(xiàn)因管理不善、 盲目擴張或者模糊主責(zé)等導(dǎo)致的效益低下問題； 另一方面也圍繞投資收益開展審計， 關(guān)注投資決策有效性及投資管理情況， 發(fā)現(xiàn)因部分投資資金長期沉淀、 投資項目未能按期建成或投產(chǎn)達(dá)效、 投資對象經(jīng)營不善等導(dǎo)致?lián)p失的問題。從收益上繳來看， 審計披露的問題為15個， 包括國有資本收益未實現(xiàn)應(yīng)繳盡繳、 收繳比例偏低等問題， 可以看出國有企業(yè)審計已經(jīng)向國資監(jiān)管機構(gòu)及收益上繳部門延伸， 配合國資監(jiān)管由“管企業(yè)”向“管資本”為主的要求轉(zhuǎn)型。

在“管安全”方面， 審計機關(guān)密切關(guān)注國有企業(yè)的經(jīng)營安全， 共披露問題191個， 占比在四類問題中最高， 達(dá)38.51%。審計機關(guān)主要從三個方面由淺入深地關(guān)注“管安全”問題： 一是資產(chǎn)負(fù)債安全。會計信息真實性是審計機關(guān)對國有企業(yè)安全管理的“第一道關(guān)口”， 因此在“管安全”中披露的問題最多， 為80個， 包含國有企業(yè)經(jīng)營業(yè)績造假， 資產(chǎn)不實、 負(fù)債不實、 損益不實等問題。二是違法違紀(jì)行為， 共披露問題55個， 既包括違規(guī)發(fā)放津貼補貼、 違規(guī)購買煙酒禮品、 公款旅游、 超標(biāo)準(zhǔn)乘坐交通工具等違反中央八項規(guī)定精神問題， 也包括違規(guī)轉(zhuǎn)包分包、 出借資金和抵押擔(dān)保等肆意違反法律法規(guī)、 給國有資產(chǎn)帶來損失隱患的行為。三是企業(yè)可能存在的經(jīng)營風(fēng)險， 共披露問題56個， 包括境外投資與資產(chǎn)安全、 債務(wù)安全、 潛在損失和大宗商品貿(mào)易風(fēng)險等。從“管安全”三個層次披露的問題來看， 資產(chǎn)負(fù)債安全問題和違法違紀(jì)行為逐年減少， 說明多年來的審計工作有效減少了此類問題的發(fā)生； 與此同時， 審計發(fā)現(xiàn)并披露的經(jīng)營風(fēng)險問題逐年增加， 從2016年的5個上升至2021年的17個， 體現(xiàn)出審計機關(guān)開始重視風(fēng)險隱患， 將“管安全”的關(guān)口逐步前移。

（三）披露的國有企業(yè)審計發(fā)現(xiàn)問題的產(chǎn)生主體

將審計披露的問題按照所涉審計對象分類， 結(jié)果如表5所示?？梢园l(fā)現(xiàn)， 國家審計發(fā)現(xiàn)問題的審計對象基本實現(xiàn)了從國有資產(chǎn)監(jiān)管機構(gòu)到國有企業(yè)及其下屬企業(yè)、 關(guān)聯(lián)企業(yè)的全覆蓋， 審計對象較為全面。但從比重上看， 發(fā)現(xiàn)的審計問題仍然主要集中在集團企業(yè)本身， 該比重總計達(dá)到75.20%， 而涉及國有企業(yè)監(jiān)管機構(gòu)、 下屬公司、 關(guān)聯(lián)企業(yè)的問題數(shù)相對有限， 這主要源于審計機關(guān)關(guān)注的重點是集團企業(yè)本身， 并延伸至審計下屬重要子公司； 揭示的監(jiān)管機構(gòu)問題不多， 主要因為國有企業(yè)監(jiān)管機構(gòu)本身數(shù)量不多， 且被審計得更少， 但提示出需要加強對監(jiān)管機構(gòu)的審計， 且監(jiān)管機構(gòu)本身也會存在問題。

（四）披露的國有企業(yè)審計發(fā)現(xiàn)問題的產(chǎn)生空間

從審計的空間范圍看， 審計機關(guān)發(fā)現(xiàn)問題的范圍包含了境內(nèi)、 境外國有企業(yè)和國有資產(chǎn)。從表6可以看出， 境內(nèi)審計中發(fā)現(xiàn)并披露的問題占絕大多數(shù)， 總計達(dá)486個， 占97.98%， 說明有限的審計資源主要用于監(jiān)督境內(nèi)國有企業(yè)， 境外國有資產(chǎn)審計監(jiān)督力度不夠， 可能存在審計覆蓋面小、 頻率低的問題。但隨著國有企業(yè)全球化布局的縱深推進(jìn)， 國有企業(yè)境外資產(chǎn)監(jiān)管及其情況披露也得到一定程度的加強， 披露的審計問題逐年增加。自2016年黑龍江省審計廳發(fā)現(xiàn)該省對外貿(mào)易集團黑化進(jìn)出口公司未經(jīng)批準(zhǔn)建立境外公司起， 后續(xù)幾年來已有云南、 遼寧、 浙江、 廣西等地區(qū)開展境外國有資產(chǎn)審計。這些地區(qū)的審計機關(guān)基于境內(nèi)核查與境外調(diào)查的一體化延伸， 發(fā)現(xiàn)了境外國有企業(yè)資產(chǎn)損失、 投資效益不佳等問題， 積極拓展審計監(jiān)督的空間廣度， 有效促進(jìn)了國有企業(yè)審計的國際化。

四、 主要結(jié)論與政策建議

（一）主要結(jié)論

《審計工作報告》是各級審計機關(guān)每年提供的最為重要的審計結(jié)果報告， 其豐富的內(nèi)涵使其成為反映各地審計機關(guān)審計結(jié)果和質(zhì)量的重要載體（上官澤明和王少華，2021）。審計結(jié)果和質(zhì)量不僅體現(xiàn)在工作中是否嚴(yán)格遵循相關(guān)審計準(zhǔn)則， 還體現(xiàn)在審計結(jié)果中披露發(fā)現(xiàn)問題的情況（López和Peters，2010）， 更體現(xiàn)在對相關(guān)群體和人員審計需求的滿足程度（孫寶厚，2008）。本文通過對《審計工作報告》披露的國有企業(yè)審計在審計內(nèi)容、 審計對象、 審計空間范圍等方面發(fā)現(xiàn)問題及趨勢的分析， 可以得到研究期間國有企業(yè)審計的成果和質(zhì)量方面的如下結(jié)論：

1. 國有企業(yè)審計向經(jīng)常性審計發(fā)展。《關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見》明確要求“建立對企業(yè)國有資本的經(jīng)常性審計制度”。從192份《審計工作報告》來看： 時間維度上， 披露國有企業(yè)審計情況的報告份數(shù)和其中發(fā)現(xiàn)問題的數(shù)量均呈逐年穩(wěn)定增長的趨勢， 6年共有151份報告披露了國有企業(yè)審計的有關(guān)情況， 占報告總數(shù)的78.65%， 這說明各級審計機關(guān)始終圍繞國家治理的要求， 不斷加大對國有企業(yè)的監(jiān)督力度， 并積極披露審計發(fā)現(xiàn)的問題， 使國有企業(yè)審計情況成為《審計工作報告》中經(jīng)常性的披露內(nèi)容； 地區(qū)維度上， 由于各省之間國有經(jīng)濟總量、 整體改革和發(fā)展?fàn)顩r存在差異， 一些省級審計機關(guān)披露問題較多， 表明國有企業(yè)審計工作開展和報告披露的情況良好， 而部分地區(qū)從2021年起才在《審計工作報告》中單獨披露國有企業(yè)審計情況， 這些省市需要更加重視對國有企業(yè)的審計， 并以更積極的態(tài)度披露發(fā)現(xiàn)的問題。

2. 審計內(nèi)容根據(jù)國有企業(yè)改革發(fā)展的重點而轉(zhuǎn)變。從國有企業(yè)基本審計內(nèi)容來看， 《審計工作報告》披露的問題反映出審計機關(guān)切實開展了國有企業(yè)合規(guī)審計， 披露的主要問題依次是內(nèi)部控制健全有效性不足、 會計信息失真和經(jīng)營業(yè)績不實、 存在違紀(jì)違規(guī)行為， 但總體均呈現(xiàn)減少趨勢； 審計機關(guān)按照《“十三五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》中提出的促進(jìn)國有企業(yè)“提質(zhì)增效”“做強做優(yōu)做大”審計目標(biāo)， 著力將績效審計作為發(fā)展方向， 不斷加大績效審計的力度， 發(fā)現(xiàn)并披露的績效審計問題逐年增長， 從2016年的29個增加至2021年的54個， 并于2019年超過合規(guī)審計披露的問題數(shù)?？冃徲嬛?， 審計機關(guān)積極圍繞“經(jīng)濟性”“效率性”“效果性”開展工作， 披露的主要問題依次是運營績效不高、 政策和決策部署落實不力、 重大經(jīng)濟事項決策不科學(xué)不合規(guī)等， 且越來越多地披露國有企業(yè)在風(fēng)險管理、 高質(zhì)量發(fā)展、 現(xiàn)代企業(yè)制度建立健全等方面的問題， 不斷豐富績效審計的內(nèi)涵和外延， 將國有企業(yè)審計發(fā)展為一項綜合性的審計制度。但需要引起重視的是， 國有企業(yè)審計在創(chuàng)新能力和環(huán)境保護(hù)兩個方面披露的問題不多， 尤其是環(huán)境問題直至2020年才引起審計機關(guān)的關(guān)注， 且基本沒有涉及企業(yè)節(jié)能減排方面。

從國資監(jiān)管重點來看， 國有企業(yè)審計貫徹“健全管資本為主的國有資產(chǎn)監(jiān)管體制”要求， 配合國資監(jiān)管重點積極擴展審計內(nèi)容。審計機關(guān)發(fā)現(xiàn)的國有企業(yè)存在的主要問題是： 在“管布局”方面主要是資產(chǎn)盤活問題， 增量布局和存量重組方面的問題不多且呈減少趨勢； 在“管運作”方面主要是內(nèi)部控制健全有效性不夠、 決策機制不當(dāng)造成損失或潛在損失、 法人治理結(jié)構(gòu)還不太健全導(dǎo)致約束不到位及權(quán)責(zé)不清等， 而產(chǎn)權(quán)管理方面問題較少； 在“管收益”方面主要是因管理不善與盲目擴張或模糊主責(zé)等導(dǎo)致的效益低下、 國有資本收益未實現(xiàn)應(yīng)繳盡繳的問題； 在“管安全”方面會計信息失真問題和違法違紀(jì)行為披露較多但逐年減少， 經(jīng)營風(fēng)險問題日益受到重視且逐年增加。

3. 審計對象和空間范圍不斷擴展。審計機關(guān)積極按照《“十三五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》“依法對國有企業(yè)和國有資本實現(xiàn)審計全覆蓋”的要求， 對國有企業(yè)及其下屬企業(yè)、 關(guān)聯(lián)企業(yè)以及國資監(jiān)管部門都開展了審計， 披露問題所涉審計對象較為全面， 雖然重點在國有企業(yè)總部， 但注重延伸到下屬企業(yè)和關(guān)聯(lián)機構(gòu)， 并覆蓋國資監(jiān)管機構(gòu)， 形成了較為完善的審計對象全覆蓋體系； 同時積極按照《“十三五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》“加強國有企業(yè)境外投資和境外國有資產(chǎn)審計”的要求， 持續(xù)拓寬國有企業(yè)審計的空間范圍， 6年來披露的問題雖重點在境內(nèi)， 但兼顧了披露境外國有投資和國有資產(chǎn)存在的問題， 且披露問題的數(shù)量呈現(xiàn)增加趨勢。

（二）政策建議

國家審計是黨統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、 全面覆蓋、 權(quán)威高效的監(jiān)督體系的重要組成部分， 在國有企業(yè)監(jiān)管中具有獨立性、 權(quán)威性、 專業(yè)化、 精準(zhǔn)化、 常態(tài)化等優(yōu)勢。黨的二十大報告提出“深化國資國企改革， 加快國有經(jīng)濟布局優(yōu)化和結(jié)構(gòu)調(diào)整， 推動國有資本和國有企業(yè)做強做優(yōu)做大， 提升企業(yè)核心競爭力”的高質(zhì)量發(fā)展要求， “完善中國特色現(xiàn)代企業(yè)制度， 弘揚企業(yè)家精神， 加快建設(shè)世界一流企業(yè)”的發(fā)展路徑與目標(biāo)， “推進(jìn)國有企業(yè)、 金融企業(yè)在完善公司治理中加強黨的領(lǐng)導(dǎo)， 加強混合所有制企業(yè)、 非公有制企業(yè)黨建工作”的中國式現(xiàn)代企業(yè)制度完善愿景， 同時也指出要“健全黨統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、 全面覆蓋、 權(quán)威高效的監(jiān)督體系， 完善權(quán)力監(jiān)督制約機制”， 并“深化整治權(quán)力集中、 資金密集、 資源富集領(lǐng)域的腐敗”監(jiān)督體制機制。審計署《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》要求“以推動深化國資國企改革、 加快國有經(jīng)濟布局優(yōu)化和結(jié)構(gòu)調(diào)整、 健全管資本為主的國有資產(chǎn)監(jiān)管體制為目標(biāo)”， 加強對國有企業(yè)及國有資本監(jiān)管部門的審計， 重點包括國有企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債損益審計及改革審計， 國有資本投資、 運營和監(jiān)管審計， 境外投資和境外國有資產(chǎn)審計。這為未來五年國有企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展和監(jiān)督工作指明了方向。結(jié)合2016 ～ 2021年度《審計工作報告》披露的國有企業(yè)審計發(fā)現(xiàn)的問題， 本文對未來五年國有企業(yè)審計發(fā)展提出如下建議：

1. 不斷豐富國有企業(yè)審計的內(nèi)涵和外延。一是繼續(xù)重視國有企業(yè)合規(guī)審計。繼續(xù)開展好國有企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債損益等會計信息監(jiān)督和檢查， 為會計信息的真實性、 合法性提供基礎(chǔ)性的監(jiān)督和保障， 通過審計促進(jìn)企業(yè)提升財務(wù)管理水平和會計信息質(zhì)量。二是積極開展國有企業(yè)績效審計。一方面關(guān)注國有企業(yè)效益情況， 重點關(guān)注國有企業(yè)重大投資項目、 資產(chǎn)處置以及風(fēng)險防控等情況， 促進(jìn)國有企業(yè)提高經(jīng)營管理績效和國有資產(chǎn)保值增值； 另一方面， 繼續(xù)加強對國有企業(yè)改革的審計， 基于前期工作中審計機關(guān)對“僵尸”“特困”“空殼”企業(yè)處置、 “三供一業(yè)”改制等改革政策的審計經(jīng)驗， 加強對國有企業(yè)改革“1+N”制度體系和三年行動方案決策部署落實情況開展審計， 為推動國資國企改革政策的落實貢獻(xiàn)力量。三是以國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計為抓手， 實施綜合性審計。審計內(nèi)容不僅包括資產(chǎn)負(fù)債損益等財務(wù)收支審計、 法人治理健全性有效性審計（其中需要特別關(guān)注黨組織參與法人治理情況）、 內(nèi)部控制和風(fēng)險管理有效性審計、 重大政策措施貫徹落實情況審計、 “三重一大”決策制度執(zhí)行情況與效果審計、 重大關(guān)聯(lián)交易合規(guī)性審計， 也需包括自然資源資產(chǎn)管理審計、 生態(tài)文明建設(shè)情況審計、 綠色生產(chǎn)與節(jié)能減排（特別是碳減排）審計、 科技創(chuàng)新與高質(zhì)量發(fā)展審計以及經(jīng)濟安全性審計等； 在審計目標(biāo)方面， 不僅要重視真實性和合法性目標(biāo)， 也要重視效益性和問責(zé)性目標(biāo)， 還需重視安全性目標(biāo)， 揭示各方面的重大風(fēng)險隱患。

2. 進(jìn)一步拓展國有企業(yè)審計的客體。一是重視對重要子公司、 孫公司的延伸審計。在繼續(xù)做好集團總部層面審計的同時， 向重要子公司、 孫公司審計延伸， 且需延長鏈條， 揭示國有企業(yè)各管理層級和控制鏈條中可能存在的重大問題和風(fēng)險隱患。因為隨著國有企業(yè)審計的常態(tài)化發(fā)展， 集團總部層面的問題已經(jīng)較少， 但下屬子公司、 孫公司卻可能隱藏重大問題和風(fēng)險隱患， 而集團總部對下屬企業(yè)管理失控的情況還偶有發(fā)生。二是提高境外投資和境外國有資產(chǎn)審計覆蓋率。圍繞國有企業(yè)境外投資和境外資產(chǎn)安全、 規(guī)范、 高效運營， 積極開展境外投資和境外國有資產(chǎn)審計， 提高審計覆蓋率； 開展境內(nèi)、 境外“一體化”審計， 重視境內(nèi)工作的境外延伸， 強調(diào)審計機關(guān)在對境內(nèi)國有企業(yè)進(jìn)行審計的同時， 著重考慮一并延伸至境外主要企業(yè)和主要資產(chǎn)， 強化境內(nèi)母公司對境外資產(chǎn)的管理和控制； 重點關(guān)注國有企業(yè)貫徹落實“走出去”和“一帶一路”決策部署、 境外重大投資風(fēng)險防范和重大項目建設(shè)管理、 境外國有資產(chǎn)經(jīng)營績效和安全完整的情況， 通過審計監(jiān)督促進(jìn)提升國有企業(yè)國際化經(jīng)營和抗風(fēng)險能力， 實現(xiàn)安全、 規(guī)范、 高效地“走出去”， 更好地服務(wù)國有企業(yè)國際化發(fā)展的戰(zhàn)略大局。三是加強對國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)的審計， 不局限于監(jiān)督檢查收益上繳等問題， 進(jìn)一步將關(guān)注重點放到國資監(jiān)管部門履行監(jiān)管職責(zé)的落實情況， 推動監(jiān)管部門職能轉(zhuǎn)變； 通過審計監(jiān)督， 檢查國資監(jiān)管部門是否建立了國有資產(chǎn)出資人監(jiān)管權(quán)力清單和責(zé)任清單， 是否將配合承擔(dān)的公共管理職能歸位于相關(guān)政府部門和單位， 促進(jìn)其優(yōu)化“管資本”的方式方法； 并針對國有企業(yè)審計發(fā)現(xiàn)的問題， 積極向政府及國資監(jiān)管部門提出高質(zhì)量的審計意見， 以此積極促進(jìn)各類國有資產(chǎn)管理體制的完善。

3. 重視對國有企業(yè)資源環(huán)境和科技創(chuàng)新的審計。一是重視國有企業(yè)資源環(huán)境審計。國有企業(yè)擁有大量資源， 其生產(chǎn)經(jīng)營活動會對環(huán)境產(chǎn)生影響， 其資源環(huán)境管理責(zé)任履行情況對我國資源環(huán)境保護(hù)、 生態(tài)文明建設(shè)既有較大影響， 也存在較強的示范效應(yīng)， 因此在國有企業(yè)審計中要注重資源環(huán)境和自然資源資產(chǎn)管理審計及生態(tài)文明建設(shè)情況審計， 加大對國有企業(yè)在碳排放、 碳中和、 資源開發(fā)利用、 生態(tài)污染防治、 環(huán)境保護(hù)修復(fù)方面工作的審計監(jiān)督力度， 全面揭示國有企業(yè)在節(jié)能減排、 資源管理與綠色發(fā)展等方面存在的問題及風(fēng)險隱患， 通過審計發(fā)現(xiàn)問題、 報告問題， 將國有企業(yè)的環(huán)境保護(hù)和節(jié)能減排責(zé)任壓實。二是重視國有企業(yè)科技創(chuàng)新情況審計。國有企業(yè)是我國實現(xiàn)由科技大國向科技強國發(fā)展的主力軍和主導(dǎo)力量， 開展國有企業(yè)科技創(chuàng)新發(fā)展情況審計， 有利于促進(jìn)國有企業(yè)創(chuàng)新績效提升。在審計中， 重點關(guān)注國有企業(yè)科研投入、 科技成果轉(zhuǎn)化和核心技術(shù)創(chuàng)新攻關(guān)等方面的發(fā)展情況， 著力揭示國有企業(yè)在科技創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展、 破解“卡脖子”技術(shù)等方面存在的突出問題和風(fēng)險隱患， 推動企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新能力提升。

4. 通過創(chuàng)新審計方式提高審計覆蓋率。一是通過大數(shù)據(jù)優(yōu)化數(shù)字化審計方式。審計機關(guān)通過不斷優(yōu)化的“金審工程”， 提升實施國有企業(yè)審計的能力。通過利用“金審工程”或其他信息化系統(tǒng)工具， 提升國有企業(yè)審計“總體分析、 發(fā)現(xiàn)疑點、 分散核實、 系統(tǒng)研究”的能力， 以便準(zhǔn)確、 快捷地確定國有企業(yè)審計的重點單位以及重點領(lǐng)域， 實施有針對性的審計。這種審計不僅適用于集團總部層面的審計， 也適用于對主要子公司、 孫公司的審計。二是要求國有企業(yè)每年定期提供其以財務(wù)數(shù)據(jù)為重點的全部相關(guān)數(shù)據(jù)， 由審計機關(guān)利用“金審工程”對其提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行系統(tǒng)分析， 確定該國有企業(yè)是否存在重大疑點和問題， 以便進(jìn)一步確定該國有企業(yè)是否需要作為重點審計單位以及重點審計領(lǐng)域。三是利用大型國有企業(yè)建立的財務(wù)共享中心提高審計覆蓋率?？梢酝ㄟ^對財務(wù)共享中心及其運行的合規(guī)性、 安全性、 可靠性審計， 既實現(xiàn)對國有企業(yè)財務(wù)共享系統(tǒng)的審計， 又實現(xiàn)對國有企業(yè)主要業(yè)務(wù)活動及財務(wù)收支真實性和合法性的審計， 還可以提高對國有企業(yè)下屬企業(yè)的審計覆蓋率。審計機關(guān)還可以指導(dǎo)國有企業(yè)內(nèi)部審計部門將具有審計功能的子系統(tǒng)嵌入財務(wù)共享系統(tǒng)， 從而實現(xiàn)對財務(wù)共享系統(tǒng)的聯(lián)網(wǎng)審計和實時審計， 進(jìn)而提高審計的覆蓋率和及時性。

5. 通過完善審計監(jiān)督協(xié)同機制提升審計作用。一是完善各級審計機關(guān)之間的協(xié)同機制。隨著混合所有制改革的推進(jìn)， 中央企業(yè)與地方國有企業(yè)之間、 不同層級國有企業(yè)之間的混合所有制改革逐漸深化， 且這些混改后的國有企業(yè)大多屬于重要國有企業(yè)。此外， 國有企業(yè)之間也存在廣泛的業(yè)務(wù)往來， 上下級審計機關(guān)之間還存在業(yè)務(wù)上的領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系。因而， 在國有企業(yè)審計方面， 各級審計機關(guān)之間應(yīng)當(dāng)完善協(xié)同機制， 更好地發(fā)揮協(xié)同作用。各級審計機關(guān)可以在國有企業(yè)審計的組織領(lǐng)導(dǎo)、 工作方案、 現(xiàn)場實施、 信息溝通、 審計處理、 結(jié)果反饋與應(yīng)用等方面進(jìn)一步完善協(xié)同機制， 提升國有企業(yè)審計質(zhì)效。二是完善國家審計機關(guān)、 國有企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)和社會審計組織之間的協(xié)同機制。當(dāng)前國有企業(yè)均建立了相對完善的內(nèi)部審計制度， 國家審計機關(guān)對國有企業(yè)內(nèi)部審計工作具有指導(dǎo)與監(jiān)督職責(zé)； 同時國有企業(yè)會委托社會審計組織對其年度財務(wù)報告進(jìn)行定期審計， 對下屬企業(yè)開展包括年度財務(wù)報告審計在內(nèi)的各類審計， 國家審計機關(guān)對社會審計組織開展的國有企業(yè)審計具有監(jiān)督職責(zé)。因此， 國家審計機關(guān)可以與國有企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)、 社會審計組織在國有企業(yè)審計方面建立協(xié)同機制， 將國有企業(yè)審計的內(nèi)容和要求有機嵌入內(nèi)部審計、 社會審計中， 通過加強對內(nèi)部審計、 社會審計工作的指導(dǎo)與監(jiān)督， 充分發(fā)揮其在國有企業(yè)審計中的作用。三是完善審計機關(guān)與其他國家監(jiān)管機關(guān)之間的協(xié)同機制。這主要是審計機關(guān)與紀(jì)委監(jiān)委、 國資監(jiān)管部門以及業(yè)務(wù)主管部門之間的協(xié)同。審計機關(guān)目前有這種協(xié)同機制的組織框架， 且都是黨委審計委員會、 經(jīng)濟責(zé)任審計聯(lián)席會議的成員單位， 但尚需進(jìn)一步完善， 如在審計年度計劃確定、 實施方案編寫、 實施過程、 審計結(jié)果運用、 審計移送處理、 審計整改督促等方面進(jìn)一步加強協(xié)同， 使國有企業(yè)審計作用最大化。

【 注 釋 】

① 根據(jù)我國《憲法》和《審計法》規(guī)定，國務(wù)院和縣級以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)每年向本級人民代表大會常務(wù)委員會提出審計工作報告，重點報告審計機關(guān)對預(yù)算執(zhí)行、決算草案以及其他財政收支的審計情況，包括預(yù)算執(zhí)行及其績效的審計情況，以及國有資源、國有資產(chǎn)的審計情況。審計工作報告雖然以人民政府名義提交，但人民政府通常會委托審計機關(guān)負(fù)責(zé)人向人大常委會報告?；谥匾栽瓌t，本文研究素材僅涉及國務(wù)院和省、自治區(qū)、直轄市（統(tǒng)稱“省級”，不包括新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團、香港和澳門特別行政區(qū)、臺灣地區(qū)）公開的審計工作報告。

② 之所以用“披露的審計發(fā)現(xiàn)問題”而不用“審計發(fā)現(xiàn)的問題”，是因為《審計工作報告》限于篇幅，僅是總括性地報告了“審計發(fā)現(xiàn)的問題”中具有典型性、普遍性的問題。如2018年度公布的2017年度國務(wù)院《審計工作報告》僅披露了35戶中央企業(yè)審計中發(fā)現(xiàn)的“部分改革試點任務(wù)未及時完成；違規(guī)決策和經(jīng)營問題仍較突出；違反中央八項規(guī)定精神等問題依然存在”3個方面的7個具體問題，但同期披露的35份《審計結(jié)果公告》（2018年第4號至2018年第38號）則詳細(xì)報告了這35戶中央企業(yè)審計發(fā)現(xiàn)的問題，每個公告均涉及3 ～ 4個方面的20 ～ 30個具體問題；《審計署有關(guān)部門負(fù)責(zé)人就35戶中央企業(yè)2016年度財務(wù)收支等情況審計結(jié)果答記者問》則披露了這35戶中央企業(yè)審計中發(fā)現(xiàn)的“企業(yè)經(jīng)營業(yè)績不實以及財務(wù)管理不規(guī)范；企業(yè)經(jīng)營管控仍然比較薄弱，造成資產(chǎn)損失、損失風(fēng)險或閑置；推動深化國有企業(yè)改革有關(guān)措施還不夠有力；企業(yè)存在違反中央八項規(guī)定精神和個別國有企業(yè)管理人員違反廉潔從業(yè)規(guī)定及涉嫌濫用職權(quán)等”等4個方面的8個問題。

③ 浙江在線，2018年12月13日，《浙江國有經(jīng)濟居全國第一方陣 到2020年要在這三個方面實現(xiàn)提升》，http：//www.nbtv.cn/xwdsg/gn/30095030.shtml；南方新聞網(wǎng)，2022年1月26日，《廣東國有企業(yè)資產(chǎn)總額達(dá)15萬億元 經(jīng)濟“頂梁柱”作用凸顯》，https：//baijiahao.baidu.com/s？id=1723016250605286603&wfr=spider&for=pc。

④ 甘肅省國資委，2022年7月11日，《甘肅國資國企以改革創(chuàng)新推動國有經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展》，http：//www.sasac.gov.cn/n4470048/n13461446/n15390485/n15769618/c25480087/content.html。

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（責(zé)任編輯·校對： 許春玲? 李小艷）

【基金項目】云南省哲學(xué)社會科學(xué)研究基地重點項目“云南混合所有制公司治理研究”（項目編號：JD2018ZD01）；云南財經(jīng)大學(xué)研究生創(chuàng)新基金項目“政府環(huán)境審計能抑制企業(yè)綠色印象管理嗎？——基于與社會審計協(xié)同的視角”（項目編號：2022YUFEYC045）