后移征收環(huán)節(jié)視角下卷煙消費(fèi)稅改革

龔縈

摘要：當(dāng)前，卷煙消費(fèi)稅改革已進(jìn)入“深水區(qū)”，聚焦重點(diǎn)在后移征收環(huán)節(jié)和收入下劃地方。文章從卷煙消費(fèi)稅制度變革入手，探討了消費(fèi)稅稅制設(shè)計上存在的問題以及后移征收的諸多影響，就消費(fèi)稅改革提出相關(guān)建議，目的在于積極引導(dǎo)卷煙的合理消費(fèi)，達(dá)到“以稅控?zé)煛保七M(jìn)煙草行業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。

關(guān)鍵詞：后移征收；卷煙；消費(fèi)稅

一、引言

2019年10月國務(wù)院發(fā)布了《實施更大規(guī)模減稅降費(fèi)后調(diào)整中央和地方收入劃分改革推進(jìn)方案》（國發(fā)〔2019〕21號），規(guī)定了消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移和收入下劃地方，在條件成熟的部分品目中先行試點(diǎn)，逐步推進(jìn)。煙草行業(yè)是消費(fèi)稅征繳的“主力軍”，卷煙消費(fèi)稅占全國消費(fèi)稅的比重較高，卷煙消費(fèi)稅如何變革，與我國稅制結(jié)構(gòu)如何發(fā)展和稅收調(diào)節(jié)作用如何發(fā)揮有著千絲萬縷的關(guān)系。

二、我國卷煙消費(fèi)稅政策的演變

消費(fèi)稅制度是由1994年的分稅制改革發(fā)展而來，在1994年之前，煙酒類消費(fèi)品是征收產(chǎn)品稅，稅負(fù)為60%。后來經(jīng)過二十多年的發(fā)展，實現(xiàn)了卷煙消費(fèi)稅稅率從單一稅率向復(fù)合稅率轉(zhuǎn)變，征收環(huán)節(jié)經(jīng)歷了生產(chǎn)環(huán)節(jié)到批發(fā)環(huán)節(jié)再到生產(chǎn)、批發(fā)環(huán)節(jié)的雙環(huán)節(jié)復(fù)合征稅。卷煙消費(fèi)稅政策的變革先后經(jīng)歷了五個階段，如表1所示。

卷煙消費(fèi)稅的稅負(fù)不斷提高，生產(chǎn)環(huán)節(jié)的從價稅率從45%和30%提高到現(xiàn)在的56%和36%；批發(fā)環(huán)節(jié)的從價稅率從無到有，現(xiàn)為11%。在2015年的“提稅順價”中，卷煙消費(fèi)稅稅率提高，卷煙價格提高，卷煙消費(fèi)受到了沖擊，卷煙銷量有所下滑。

卷煙消費(fèi)稅制的變革歷程，充分看到政府部門通過不斷提高卷煙消費(fèi)稅稅負(fù)，目的是減少煙草需求，切實履行起控?zé)熉募s的主體責(zé)任。

三、卷煙消費(fèi)稅現(xiàn)狀

卷煙消費(fèi)稅占消費(fèi)稅總額的比重較大，連續(xù)5年達(dá)到50%以上，如圖1所示。

現(xiàn)行的卷煙消費(fèi)稅稅率情況如表2所示。

四、現(xiàn)行卷煙消費(fèi)稅設(shè)計的不足

（一）從量定額稅率偏低

縱觀國際卷煙消費(fèi)稅的稅率情況，根據(jù)OECD發(fā)布的《Consumption Tax Trends》中的數(shù)據(jù)，如圖2所示，可以看到部分國家的從量消費(fèi)稅稅率均遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于我國的從量稅率。

從近年Y煙草企業(yè)所繳納消費(fèi)稅的比重來看，從價消費(fèi)稅占據(jù)絕對比重，基本都在90%以上，而從量消費(fèi)稅僅僅占7%～9%不等。卷煙從價消費(fèi)稅不斷攀升，卷煙消費(fèi)結(jié)構(gòu)在不斷優(yōu)化，一、二、三類卷煙銷量逐漸增加，四五類卷煙受相關(guān)政策影響銷量減少。

生產(chǎn)環(huán)節(jié)亦是如此， H省中煙公司所繳納消費(fèi)稅比重來看，甲類卷煙從價消費(fèi)稅平均占比90.4%，從量消費(fèi)稅平均占比8.56%，乙類卷煙從價消費(fèi)稅平均占比0.69%，從量消費(fèi)稅平均占比0.36%。因此，從量定額稅率與卷煙消費(fèi)稅兩者呈現(xiàn)正相關(guān)，要想達(dá)到“以稅控?zé)煛?，就?yīng)提高我國卷煙消費(fèi)稅的從量定額稅率。

（二）征稅集中在生產(chǎn)環(huán)節(jié)

卷煙消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)包括生產(chǎn)、批發(fā)和零售環(huán)節(jié)，征收環(huán)節(jié)根據(jù)各國國情自主選擇，可以選擇單一環(huán)節(jié)征收，也可以選擇復(fù)合征收。

我國煙草消費(fèi)稅的征收主要是集中在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅是以調(diào)撥價格為征稅基礎(chǔ)，同時計稅價格是以調(diào)撥價格加上消費(fèi)稅進(jìn)入下一個流通環(huán)節(jié)-批發(fā)環(huán)節(jié)，在征稅過程中就有可能造成稅基的流失，同時各環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)過程中使用關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓定價為偷稅漏稅提供了可能。

（三）稅收收入歸屬中央

消費(fèi)稅收入歸屬中央，對地方稅收而言，稅收的增加僅僅是以增值稅和消費(fèi)稅為基礎(chǔ)計算的各項附加稅，如城建稅及教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加等，以及按季度上繳的企業(yè)所得稅，這些稅收金額相對較小，對地方財政收入的影響有限，因為生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅負(fù)較重，政府部門過度依賴卷煙的稅收，這樣就造成消費(fèi)稅稅收地域性不平衡。

（四）征稅范圍局限

當(dāng)下，新型卷煙市場發(fā)展迅猛，電子煙、加熱不燃燒煙草制品等新型卷煙制品相繼問世，新型卷煙市場不斷擴(kuò)大，吸食群體不斷增多，這些煙草制品焦油量、尼古丁含量相比卷煙含量要低很多，但仍然對身體造成嚴(yán)重影響，世界衛(wèi)生組織報告中提出，電子煙中的氣溶膠會引起空氣中PM1.0值、PM2.5值的提高，電子煙產(chǎn)生的尼古丁、甲醛等都會造成周圍環(huán)境的污染，同樣存在二手煙問題。而在我國新型卷煙制品雖納入卷煙制品的監(jiān)管范疇，但暫未納入卷煙消費(fèi)稅的征稅范疇，2022年10月發(fā)布的《關(guān)于對電子煙征收消費(fèi)稅的公告》規(guī)定，自2023年11月1日起，對電子煙征收消費(fèi)稅實行從價計稅定率，生產(chǎn)（進(jìn)口）環(huán)節(jié)稅率為36%，批發(fā)環(huán)節(jié)的稅率是11%。

五、卷煙消費(fèi)稅后移對煙草行業(yè)的影響

（一）卷煙消費(fèi)稅后移的可行性

2019年12月財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《中華人民共和國消費(fèi)稅法（征求意見稿）》，基本采取了制度平移的做法，旨在保持消費(fèi)稅行業(yè)稅負(fù)的穩(wěn)定，推動消費(fèi)稅改革立法。征求意見稿雖未就消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移做出具體的規(guī)定，但就目前消費(fèi)稅征稅范圍和征管條件來說，卷煙行業(yè)是推行征收環(huán)節(jié)后移試點(diǎn)的最佳選擇 。一是卷煙消費(fèi)稅占消費(fèi)稅總額的比重很大，占絕對的領(lǐng)先優(yōu)勢，在該行業(yè)試點(diǎn)產(chǎn)生的改革效應(yīng)和社會影響力較大。二是我國實行煙草專賣，目前批發(fā)環(huán)節(jié)所涉企業(yè)較少，并且前期在批發(fā)環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅有良好的納稅基礎(chǔ)，稅收遵從度普遍較高，政府的征收成本較低。三是實現(xiàn)消費(fèi)稅改革的平穩(wěn)過渡，將生產(chǎn)企業(yè)的消費(fèi)稅后移至批發(fā)環(huán)節(jié)不至于給卷煙行業(yè)帶來過重的稅收負(fù)擔(dān)，同時又起到了控?zé)煹哪康摹?/p>

（二）煙草消費(fèi)稅后移的影響

卷煙消費(fèi)稅的從價計征依據(jù)是卷煙價格，我國的卷煙價格包括調(diào)撥價格（出廠價格）、批發(fā)價格和零售價格。一般情況下，調(diào)撥價格就是出廠價，但某些特殊情況下，也可能存在卷煙出廠價低于調(diào)撥價，那么就要按照稅務(wù)總局核準(zhǔn)下發(fā)的調(diào)撥價格作為計稅依據(jù)，避免計稅價格定價差異造成稅款的流失。卷煙價格的組成情況如圖3所示。

1. 微觀影響

Y地區(qū)芙蓉王（硬）的銷量一直堅挺，在一類卷煙的銷量中占比較大，如圖4所示。

因此選取一類卷煙芙蓉王（硬）為例， 分析消費(fèi)稅后移稅負(fù)變化，中煙公司、煙草公司、消費(fèi)者三方之間各自應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)變化。

芙蓉王（硬）不含增值稅的調(diào)撥價為150.38元/條，批發(fā)價218.36元/條，建議零售價250元/條。通過表3計算，可以看到征收環(huán)節(jié)后移，消費(fèi)稅征收標(biāo)準(zhǔn)比照生產(chǎn)環(huán)節(jié)標(biāo)準(zhǔn)，消費(fèi)稅的變化情況。

消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移，如果按照生產(chǎn)環(huán)節(jié)從價稅率（56%或36%）計算，卷煙消費(fèi)稅負(fù)增加明顯，卷煙的零售價會相對應(yīng)地提高。根據(jù)價格需求理論，消費(fèi)者會因為卷煙價格的提高而減少對其的消費(fèi)，達(dá)到控?zé)煹淖饔谩?/p>

尤其后移至零售環(huán)節(jié)，消費(fèi)稅較現(xiàn)行稅負(fù)增加17.43（124.49-107.06）元，零售價格會大幅上升，根據(jù)稅收的替代效應(yīng)，消費(fèi)者會改變原有的卷煙消費(fèi)行為，逐漸減少對提價卷煙的消費(fèi)需求，尤其是在中低檔卷煙市場中該行為明顯，消費(fèi)者也會替代選擇消費(fèi)其他商品，如電子煙等新型卷煙等，甚至做出戒煙舉動。這樣卷煙銷量的下滑會倒逼工商企業(yè)大力優(yōu)化貨源供應(yīng)，加快調(diào)整庫存結(jié)構(gòu)，優(yōu)化品牌培育策略，合理安排貨源投放。

2. 宏觀影響

對卷煙生產(chǎn)大省來說，如果生產(chǎn)環(huán)節(jié)后移至批發(fā)或零售環(huán)節(jié)，則原來生產(chǎn)環(huán)節(jié)的卷煙消費(fèi)稅會因為在流通環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅而轉(zhuǎn)移到其他批發(fā)或銷售卷煙的省份或地區(qū)，生產(chǎn)大省的消費(fèi)稅會大幅度下降，而消費(fèi)大省的消費(fèi)稅會大幅度上升，隨之而來的城建稅和教育費(fèi)附加等附加稅也會發(fā)生同樣格局的變化，對各地方政府的財政收入會產(chǎn)生較大的影響。

征收環(huán)節(jié)后移則意味著稅收收入的來源取決于卷煙的銷量而非產(chǎn)量。如此，地方政府有可能會片面追求卷煙銷量實現(xiàn)消費(fèi)稅收入而失去控?zé)煹哪康?。各省或地區(qū)會加大卷煙的銷售力度，增加消費(fèi)稅帶來的附帶稅收收入，這樣的發(fā)展，會失去控?zé)煹哪康?，同時導(dǎo)致地方政府以“生產(chǎn)”為導(dǎo)向轉(zhuǎn)為以“銷量”為導(dǎo)向。

六、卷煙消費(fèi)稅的優(yōu)化

（一）征收環(huán)節(jié)后移的復(fù)合稅率設(shè)置

卷煙消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)的確定，能明確納稅義務(wù)人的主體責(zé)任。當(dāng)前考慮到征管力度等諸多原因，征收環(huán)節(jié)后移要講究循序漸進(jìn)，不能一刀切，可以先從卷煙消費(fèi)稅占比較大的從價定率消費(fèi)稅入手，選擇將征收環(huán)節(jié)后移至批發(fā)環(huán)節(jié)。根據(jù)2011年10月國家稅務(wù)總局下發(fā)的《卷煙消費(fèi)稅計稅價格信息采集和核定管理辦法》，卷煙批發(fā)毛利率明細(xì)如圖5所示。

從卷煙批發(fā)毛利率考慮，征收環(huán)節(jié)后移卷煙至批發(fā)環(huán)節(jié)消費(fèi)稅從價稅率=現(xiàn)行稅率/（1+毛利率），則甲類卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)的從價稅率=56%/（1+24.67%）=44.92%，乙類卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)的從價稅率=36%/（1+24.67%）=28.88%。而復(fù)合計征中的從量消費(fèi)稅在卷煙消費(fèi)稅中占比相對小，因此可以考慮按照生產(chǎn)、批發(fā)環(huán)節(jié)從量稅率簡單加總為0.008（0.003+0.005）元/支。根據(jù)該消費(fèi)稅計算公式，計算芙蓉王（硬）在批發(fā)環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅=218.36/（1+13%）*44.92%+1*200*0.008=88.41（元），遠(yuǎn)高于現(xiàn)行稅負(fù)下批發(fā)環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅22.25元。

當(dāng)前，卷煙仍穩(wěn)定占據(jù)煙草市場主體地位，雪茄煙和煙絲的銷量和產(chǎn)量相比卷煙要少很多，國產(chǎn)雪茄在山東、安徽、湖北、川渝地區(qū)有生產(chǎn)加工，生產(chǎn)加工范圍相對較小，根據(jù)2020年中國煙草年鑒數(shù)據(jù)顯示，雪茄煙2019年的產(chǎn)量是4.45億支，銷量是4.13億支，實現(xiàn)銷售額是12.5億元，單支消費(fèi)稅為1.09元，單支消費(fèi)稅占比較低，因此后移征收暫不考慮雪茄煙和煙絲，仍按現(xiàn)行稅負(fù)征收消費(fèi)稅。

綜上所述，消費(fèi)稅后移征收稅率表如表4所示，征收環(huán)節(jié)全部在批發(fā)環(huán)節(jié)。

（二）收入歸屬中央與地方共享

卷煙消費(fèi)稅的歸屬問題，各國家都根據(jù)自身的國情制定了適合的政策，大部分國家的卷煙消費(fèi)稅的歸屬都是中央與地方共享。

考慮將消費(fèi)稅收入歸屬為中央與地方共享稅，選擇下面兩種方式共享，一是簡單地對消費(fèi)稅進(jìn)行比例劃分，中央與地方各占多少比例，如三七分；二是根據(jù)本文觀點(diǎn)，卷煙消費(fèi)稅后移至批發(fā)環(huán)節(jié)后，消費(fèi)稅的存量部分核定一定基數(shù)后歸屬中央財政，增量部分按一定的比例進(jìn)行分享，如三七分，以確保中央足夠財力和宏觀調(diào)控能力，同時又給予地方一定的自主權(quán)。

卷煙消費(fèi)稅收入歸屬中央與地方共享，地方的稅收自主權(quán)更加明顯，增加了地方財政收入，同時地方政府也會更加重視消費(fèi)，真正做到誰消費(fèi)誰受益，更好地體現(xiàn)稅收的中性原則。地方稅務(wù)部門會加強(qiáng)稅務(wù)征管和稽查，杜絕偷稅漏稅行為。

（三）進(jìn)一步擴(kuò)大征收范圍

新型煙草制品在專賣生產(chǎn)、批發(fā)、零售許可證、準(zhǔn)運(yùn)證、稅收征收等方面都比照卷煙有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。新型煙草制品征收消費(fèi)稅，能夠提高其價格，起到控?zé)熜Ч?，消費(fèi)稅的征收方式可以參照卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)的復(fù)合計稅機(jī)制。

七、結(jié)語

卷煙消費(fèi)稅改革迫在眉睫，但改革也要循序漸進(jìn)，卷煙消費(fèi)稅合并在批發(fā)環(huán)節(jié)征收，能夠保證稅源穩(wěn)定，稅收征收成本較低。待到以后條件成熟，可以考慮在零售環(huán)節(jié)加征消費(fèi)稅。卷煙消費(fèi)稅逐漸調(diào)整為中央與地方共享，增加了地方財政收入，提高了地方政府對納稅義務(wù)人的征管監(jiān)管力度。

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（作者單位：湖南省煙草公司益陽市公司）