內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄的理論分析

【摘要】合并報(bào)表中的內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄是會(huì)計(jì)界公認(rèn)的難題。這一方面緣于我國(guó)初期只注重引入， 未能吸收本土化， 缺乏基礎(chǔ)理論共識(shí)； 另一方面緣于現(xiàn)有研究側(cè)重于從重復(fù)的角度考察編制的流程， 缺乏理論依據(jù)， 未能形成前后一貫、 邏輯一致的編制規(guī)制， 鮮少關(guān)注抵銷調(diào)整分錄之間的權(quán)利與義務(wù)之契約關(guān)系， 缺乏合適的理論淵源。為此， 本文基于業(yè)財(cái)融合場(chǎng)景中的契約理論， 應(yīng)用會(huì)計(jì)主體、 會(huì)計(jì)要素等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的概念， 對(duì)內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄展開理論分析， 發(fā)現(xiàn)交易雙方中的權(quán)利人和義務(wù)人歸于企業(yè)集團(tuán)同一“人”， 故對(duì)應(yīng)的權(quán)利與義務(wù)自動(dòng)消失， 同時(shí)它們引致的對(duì)股東的義務(wù)與權(quán)利也自動(dòng)消失。據(jù)此，通過案例解析， 形成不同情形下的抵消調(diào)整分錄編制規(guī)制。

【關(guān)鍵詞】合并報(bào)表；內(nèi)部存貨交易；抵銷調(diào)整分錄；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念；契約理論

【中圖分類號(hào)】 F231? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2023）08-0053-8

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展、 統(tǒng)籌產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整， 資本市場(chǎng)中的企業(yè)合并越來越頻繁（耿建新和徐同，2020）。這不僅促進(jìn)了并購業(yè)務(wù)的蓬勃發(fā)展， 形成了諸多的企業(yè)集團(tuán)， 而且提升了產(chǎn)業(yè)鏈、 供應(yīng)鏈的韌性， 從而引致企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的頻繁發(fā)生。這使得企業(yè)集團(tuán)作為會(huì)計(jì)主體的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制， 成為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界面臨的熱點(diǎn)問題， 繼而受到廣泛的關(guān)注。合并報(bào)表的編制， 特別是工作底稿中繁瑣的調(diào)整分錄， 是會(huì)計(jì)界公認(rèn)的全球性難題?！叭绾卫斫夤ぷ鞯赘逯械牡咒N調(diào)整分錄”是呈現(xiàn)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界面前長(zhǎng)期想解決而又未解決的難題。這需要堅(jiān)持問題導(dǎo)向， 探索解決問題的新理念、 新思路、 新辦法。

一、 文獻(xiàn)回顧與述評(píng)

現(xiàn)有相關(guān)文獻(xiàn)特別關(guān)注合并報(bào)表難題， 學(xué)者們相繼展開了深入、 豐富的研究。在研究初期， 學(xué)者們側(cè)重于介紹國(guó)際上的方法（潘曉江，1989）和理論（夏冬林，1993）， 后續(xù)研究則關(guān)注國(guó)際合并報(bào)表準(zhǔn)則修訂的進(jìn)展（王霞，2012）、 我國(guó)合并報(bào)表編制的現(xiàn)狀（陳信元和朱紅軍，1999）、 合并報(bào)表規(guī)范的演變（黃申，2019）、 合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建（余恕蓮和毛洪濤，2001）等。學(xué)者們的研究有力地促進(jìn)了我國(guó)合并報(bào)表編制方法和理論的完善與發(fā)展， 啟發(fā)了后人， 使合并報(bào)表的全球性難題得到重點(diǎn)、 持續(xù)關(guān)注（耿建新和徐同，2020；陸建橋與王文慧，2018）。具體到合并報(bào)表編制中內(nèi)部存貨交易的抵銷與調(diào)整， 也是如此。對(duì)此， 眾多學(xué)者展開了探討， 如應(yīng)用“成本毛利潤(rùn)率”法（駱長(zhǎng)琴，2016）和對(duì)比法結(jié)合公式推演法的思路（夏維華，2016）形成固定的會(huì)計(jì)處理模式。這一模式具體表現(xiàn)為， 從一體性原則追蹤內(nèi)部交易需要抵銷調(diào)整的項(xiàng)目（祝利芳，2022）， 繼而比較應(yīng)做的會(huì)計(jì)分錄與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上實(shí)際已經(jīng)做的會(huì)計(jì)分錄之間的差異（宋虧霞，2015）， 按照個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表金額向合并財(cái)務(wù)報(bào)表金額調(diào)整的思路編制（冷琳，2022）， 并做出相應(yīng)的抵銷調(diào)整分錄。這些編制方法的研究有助于理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)合并報(bào)表編制流程的理解與應(yīng)用， 特別是便于實(shí)務(wù)界按圖索驥。

既有文獻(xiàn)研究豐碩， 但也有諸多不足。一是合并報(bào)表研究缺乏基礎(chǔ)理論共識(shí)（周華，2019）， 從而導(dǎo)致合并報(bào)表流程的考察缺乏理論依據(jù)和理論基礎(chǔ)。二是關(guān)于合并報(bào)表編制流程， 有的詮釋不符合會(huì)計(jì)學(xué)原理（周華，2016）， 其結(jié)果是與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架相沖突。三是探討編制流程并形成的固定模式， 重在指導(dǎo)實(shí)務(wù)界按圖索驥， 難以知其所以然。相關(guān)文獻(xiàn)在具體詮釋時(shí)， 從重復(fù)的角度分析， 但未能清晰地釋明為何抵銷重復(fù)要素項(xiàng)目中的一個(gè)而不是另一個(gè)， 也未能釋明抵銷分錄借貸雙方有著何種對(duì)應(yīng)關(guān)系。由此可見， 合并報(bào)表難題并未得到有效的緩解。具體到內(nèi)部存貨交易的抵銷、 調(diào)整， 也是如此。鑒于此， 本文探討了合并報(bào)表編制難題中內(nèi)部存貨交易的抵銷與調(diào)整。與現(xiàn)有文獻(xiàn)不同的是， 本文基于“業(yè)財(cái)融合”的場(chǎng)景， 應(yīng)用契約理論、 會(huì)計(jì)主體和會(huì)計(jì)要素等概念， 對(duì)內(nèi)部存貨交易的抵銷及調(diào)整展開理論分析與探究。

二、 內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄的理論基礎(chǔ)與理論分析

（一）理論基礎(chǔ)

科斯（Ronald H. Coase）于1937年提出了企業(yè)契約理論， 其中一個(gè)重要內(nèi)容就是企業(yè)為“若干契約的聯(lián)合”。這些契約的簽訂和執(zhí)行催生了會(huì)計(jì)的產(chǎn)生（Ross和Jerold，1983）。這一觀點(diǎn)得到了相關(guān)研究成果的驗(yàn)證， 從古代復(fù)式記賬簿記到現(xiàn)代會(huì)計(jì)， 它們記錄的要素項(xiàng)目是對(duì)契約中權(quán)利和義務(wù)的分類與界定（萬仁新和唐國(guó)平，2021）。會(huì)計(jì)記錄的契約是會(huì)計(jì)主體企業(yè)的系列契約， 表現(xiàn)為企業(yè)的業(yè)務(wù)， 也就是企業(yè)的交易或事項(xiàng)（其實(shí)質(zhì)上是契約的準(zhǔn)備、 簽訂、 履行和落實(shí)）， 特別是體現(xiàn)事權(quán)及主要目的的活動(dòng)或事務(wù)（王亞星和李心合，2020）， 如涉及存貨的采購、 生產(chǎn)、 銷售等業(yè)務(wù)和契約（王斌，2018）。這呈現(xiàn)了業(yè)財(cái)融合的場(chǎng)景， 其緣于業(yè)財(cái)融合的本質(zhì)。具體來說， 業(yè)財(cái)融合的本質(zhì)是業(yè)務(wù)與價(jià)值的融合（謝志華等，2020）， 其立足點(diǎn)是眾多業(yè)務(wù)產(chǎn)生增值， 即通過履行系列契約產(chǎn)生增值。這些系列契約及其增值構(gòu)成了價(jià)值鏈并由會(huì)計(jì)記錄， 從而形成企業(yè)業(yè)務(wù)流、 資金流、 信息流（施先旺等，2018）。由此可見， 契約及其增值成為會(huì)計(jì)記錄的對(duì)象， 其必定是業(yè)財(cái)融合的立足點(diǎn)， 促進(jìn)了業(yè)財(cái)融合場(chǎng)景的形成。這為本文考察業(yè)財(cái)融合場(chǎng)景中的存貨交易， 并應(yīng)用契約理論展開分析提供了新視角和新思路。

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄難題的緩解， 需要“金鑰匙”式的理論淵源。會(huì)計(jì)理論淵源的探尋涉及會(huì)計(jì)研究的起點(diǎn)?，F(xiàn)有研究認(rèn)為， 會(huì)計(jì)研究的邏輯起點(diǎn)是會(huì)計(jì)核算對(duì)象（鄭偉，2018；易庭源，2001）， 它就是業(yè)務(wù)活動(dòng)契約中的權(quán)利、 義務(wù)（萬仁新和唐國(guó)平，2021）。這表明會(huì)計(jì)是因企業(yè)契約的簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的（Ross和Jerold，1983）。例如， 有學(xué)者梳理復(fù)式記賬法的演進(jìn)歷程后發(fā)現(xiàn)， 復(fù)式記賬法從古代錢莊的銀行簿記發(fā)展到現(xiàn)代會(huì)計(jì)， 記錄的對(duì)象始終未變， 一直是業(yè)務(wù)活動(dòng)契約中的權(quán)利和義務(wù)（萬仁新和唐國(guó)平，2021）。這些權(quán)利和義務(wù)由會(huì)計(jì)分類并界定為相應(yīng)會(huì)計(jì)要素的具體項(xiàng)目， 繼而記錄于賬簿、 列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表。具體到合并報(bào)表， 也是如此。因此， 權(quán)利、 義務(wù)若不屬于企業(yè)集團(tuán)， 就無法分類并界定為企業(yè)集團(tuán)這一會(huì)計(jì)主體的要素項(xiàng)目， 繼而無法列報(bào)于合并報(bào)表中?？梢?， 合并報(bào)表中會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目列報(bào)的是企業(yè)集團(tuán)這一會(huì)計(jì)主體在業(yè)務(wù)活動(dòng)中形成的契約的權(quán)利與義務(wù)。由此可知， 將契約理論作為內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄的理論淵源， 是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

具體而言， 契約理論認(rèn)為， 相互對(duì)應(yīng)的權(quán)利、 義務(wù)是對(duì)立統(tǒng)一的， 即取得權(quán)利是以承擔(dān)義務(wù)為前提的， 承擔(dān)義務(wù)也要以取得權(quán)利為前提。也就是說： 如果不能取得權(quán)利， 就不必承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)； 如果未承擔(dān)義務(wù)， 也就無法取得相應(yīng)的權(quán)利； 對(duì)于未履行的義務(wù)， 不會(huì)導(dǎo)致相應(yīng)權(quán)利的減少。更進(jìn)一步地， 契約理論還認(rèn)為， 若權(quán)利人和義務(wù)人歸于同一人， 則相應(yīng)的權(quán)利與義務(wù)自動(dòng)消失。自動(dòng)消失的權(quán)利和義務(wù)不是會(huì)計(jì)主體的權(quán)利和義務(wù)， 根據(jù)客觀性原則， 它們不能由會(huì)計(jì)要素具體項(xiàng)目記錄。由此可知， 若記錄了“自動(dòng)消失的權(quán)利和義務(wù)”， 則相應(yīng)的記錄載體會(huì)計(jì)要素具體項(xiàng)目需要去除?？梢姡?契約理論為本文的研究提供了基礎(chǔ)和“金鑰匙”。

（二）理論分析

企業(yè)間的交易實(shí)際上是契約的形成。可見， 契約理論為會(huì)計(jì)主體、 相關(guān)會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目及其應(yīng)用于內(nèi)部存貨交易的抵銷、 調(diào)整提供了合適的理論淵源， 成為緩解內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄難題的“金鑰匙”， 下文從三個(gè)方面進(jìn)行具體分析。

1. 契約理論被應(yīng)用于本文中內(nèi)部存貨交易相關(guān)的會(huì)計(jì)主體、 收入、 資產(chǎn)、 股東權(quán)益等概念之分析， 為緩解內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄難題提供了新的視角。契約理論認(rèn)為， 企業(yè)是“若干契約的聯(lián)合”， 其行為表現(xiàn)為“若干契約的形成過程”。這說明企業(yè)具有契約屬性。例如， 企業(yè)與股東之間的籌資、 投資契約， 其結(jié)果是股東在企業(yè)中享有剩余權(quán)益， 引致契約性的企業(yè)產(chǎn)生自身的權(quán)利與義務(wù)邊界， 從而與其他主體相區(qū)別并形成會(huì)計(jì)主體。也就是說， 具有權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的契約， 促使契約體核算自身的權(quán)利和義務(wù)， 繼而促使契約體（企業(yè)）形成邊界范圍， 即形成會(huì)計(jì)主體。由契約體的邊界范圍可知， 由權(quán)益籌資形成的單個(gè)企業(yè)法人是契約體， 自然也是會(huì)計(jì)主體； 同理， 由股權(quán)投資與權(quán)益籌資等產(chǎn)生的因控制而形成的企業(yè)集團(tuán)， 必定也是契約體和會(huì)計(jì)主體（萬仁新，2022）。

市場(chǎng)主體作為契約體， 不論是單個(gè)企業(yè)法人還是多個(gè)企業(yè)法人組成的企業(yè)集團(tuán)， 均有著自身的邊界以及獨(dú)立的權(quán)利和義務(wù)（鄧峰，2004）。這些權(quán)利和義務(wù)均由會(huì)計(jì)主體分類并界定為會(huì)計(jì)要素的具體項(xiàng)目（萬仁新和唐國(guó)平，2021）。例如， 會(huì)計(jì)主體所擁有或控制的資產(chǎn)， 就是會(huì)計(jì)主體享有的權(quán)利， 這體現(xiàn)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二十條資產(chǎn)的定義中的權(quán)利之本質(zhì)， 即能夠給契約體（企業(yè)）帶來經(jīng)濟(jì)利益（萬仁新，2022）。因此， 企業(yè)的資產(chǎn)一定是企業(yè)從外部其他主體獲得的權(quán)利， 否則不符合資產(chǎn)定義中的權(quán)利之本質(zhì)， 也就不能界定為資產(chǎn)類的具體項(xiàng)目。

不過， 企業(yè)中的有些契約活動(dòng)較為特殊， 兩個(gè)契約體之間的契約活動(dòng)所形成的權(quán)利與義務(wù)涉及第三方契約體， 并由會(huì)計(jì)要素的具體項(xiàng)目記錄。例如， 企業(yè)與客戶之間的購銷契約， 在取得權(quán)利性資產(chǎn)時(shí)， 借記權(quán)利性資產(chǎn)類科目、 貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)”科目； 期末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)， 借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目、 貸記“本年利潤(rùn)”科目； 再結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)， 借記“本年利潤(rùn)”科目、 貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。這三個(gè)環(huán)節(jié)的分錄可綜合為一個(gè)會(huì)計(jì)分錄（萬仁新，2022）， 即借記資產(chǎn)類科目、 貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”和“應(yīng)交稅費(fèi)”科目?？梢姡?作為會(huì)計(jì)主體的企業(yè)， 因銷售產(chǎn)品等業(yè)務(wù)而確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入， 最終會(huì)導(dǎo)致借方資產(chǎn)增加， 且其歸股東所有， 形成股東權(quán)益（貸方“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”）的增加。該增加的股東權(quán)益實(shí)為企業(yè)對(duì)股東義務(wù)的增加（股東權(quán)益與會(huì)計(jì)主體對(duì)股東的義務(wù)為同義語， 下同）（萬仁新，2022）。這體現(xiàn)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三十條收入的概念， 即“企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、 會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、 與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”。也就是說， 企業(yè)從客戶獲得的權(quán)利性資產(chǎn)是企業(yè)對(duì)股東義務(wù)增加的前提， 否則企業(yè)對(duì)股東的義務(wù)不會(huì)增加。

同理， 企業(yè)集團(tuán)作為會(huì)計(jì)主體， 其收入的定義可借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三十條的描述， 闡述為“企業(yè)集團(tuán)在日常活動(dòng)中形成的、 會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、 與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”。這表明合并報(bào)表列報(bào)的收入會(huì)導(dǎo)致股東權(quán)益增加， 即企業(yè)集團(tuán)對(duì)其股東的義務(wù)增加。該義務(wù)增加的前提是企業(yè)集團(tuán)從其外部客戶取得經(jīng)濟(jì)利益的流入， 即權(quán)利性資產(chǎn)的增加。這為抵銷調(diào)整分錄中運(yùn)用批判性思維（萬仁新，2012）提供了判斷標(biāo)準(zhǔn)。具體而言： 若與收入相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益不是從企業(yè)集團(tuán)外部客戶流入的， 而是源于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的流動(dòng)， 或與經(jīng)濟(jì)利益流入相關(guān)的權(quán)利（內(nèi)部應(yīng)收項(xiàng)目）因企業(yè)集團(tuán)而自動(dòng)消失， 便無法引致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)集團(tuán)， 進(jìn)而無法新增權(quán)利性資產(chǎn)， 相應(yīng)地企業(yè)集團(tuán)對(duì)其股東的義務(wù)也不會(huì)增加。這樣的收入就不符合企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)前提下收入要素的概念， 應(yīng)去除。這為本文分析內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄中涉及的收入、 資產(chǎn)、 股東權(quán)益等要素具體項(xiàng)目提供了理論基礎(chǔ)和邏輯思路。

2. 契約理論被應(yīng)用于本文中內(nèi)部存貨交易相關(guān)的費(fèi)用類概念之詮釋和分析， 為紓解內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄難題提供了獨(dú)特的視角。根據(jù)企業(yè)與客戶之間的購銷契約， 企業(yè)應(yīng)履行給付商品的義務(wù)， 其涉及企業(yè)、 客戶、 股東等多個(gè)契約體的權(quán)利與義務(wù)。這些權(quán)利與義務(wù)也體現(xiàn)于企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄中， 具體為借記費(fèi)用類的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目、 貸記資產(chǎn)類的“存貨”科目； 期末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)， 借記“本年利潤(rùn)”科目、 貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目； 后續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)， 借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目、 貸記“本年利潤(rùn)”科目。這三個(gè)分錄可綜合為借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目， 貸記“存貨”科目?？梢?， 會(huì)計(jì)主體向客戶履行給付商品義務(wù)會(huì)引致存貨類資產(chǎn)的減少（貸記“存貨”科目）， 其結(jié)果是股東享有的剩余權(quán)益減少， 導(dǎo)致股東權(quán)益減少（借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目）。這體現(xiàn)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三十三條費(fèi)用的概念， 即“企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、 會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、 與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”。也就是說， 企業(yè)向客戶給付商品履行義務(wù)， 形成了資產(chǎn)減少的結(jié)果， 履行義務(wù)引致的資產(chǎn)減少是企業(yè)對(duì)股東義務(wù)減少的前提， 否則企業(yè)對(duì)股東的義務(wù)不會(huì)減少。

同理， 企業(yè)集團(tuán)作為會(huì)計(jì)主體， 其費(fèi)用的定義可借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三十三條的描述， 闡述為“企業(yè)集團(tuán)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、 會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、 與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”。由此可知， 合并報(bào)表列報(bào)的費(fèi)用會(huì)導(dǎo)致股東權(quán)益減少， 即企業(yè)集團(tuán)對(duì)其股東的義務(wù)減少。該義務(wù)減少的前提是企業(yè)集團(tuán)向其外部的客戶給付商品所引致的經(jīng)濟(jì)利益的流出， 即權(quán)利性資產(chǎn)的減少。這為在抵銷調(diào)整分錄中運(yùn)用批判性思維提供了判斷標(biāo)準(zhǔn)。具體而言： 若費(fèi)用類的經(jīng)濟(jì)利益流出不是從企業(yè)集團(tuán)流向其外部的， 而是源于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的流動(dòng)， 或是與經(jīng)濟(jì)利益流出相關(guān)的義務(wù)因企業(yè)集團(tuán)而自動(dòng)消失， 便無法引致企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)的減少， 其結(jié)果是企業(yè)集團(tuán)對(duì)其股東的義務(wù)也不會(huì)減少。這樣的費(fèi)用就不符合企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)前提下費(fèi)用要素的概念， 需要去除， 如個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的營(yíng)業(yè)成本就不能作為企業(yè)集團(tuán)的費(fèi)用類營(yíng)業(yè)成本。這為本文分析費(fèi)用類營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目和股東權(quán)益相關(guān)要素項(xiàng)目的抵銷、 調(diào)整提供了理論基礎(chǔ)和邏輯思路。

3.契約理論被應(yīng)用于本文中收入類營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目與費(fèi)用類營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目之間的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系之詮釋和分析， 為紓解內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄中的營(yíng)業(yè)收入、 營(yíng)業(yè)成本等項(xiàng)目之間的對(duì)應(yīng)匹配關(guān)系難題提供了堅(jiān)實(shí)的理論支撐。具體來說， 企業(yè)向客戶銷售產(chǎn)品， 形成對(duì)應(yīng)、 匹配的權(quán)利和義務(wù)： 從客戶取得的權(quán)利體現(xiàn)為前文第1點(diǎn)中的借方權(quán)利性資產(chǎn)類科目（權(quán)利1）； 向客戶履行商品給付義務(wù)體現(xiàn)為前文第2點(diǎn)中的貸方資產(chǎn)類“存貨”科目（義務(wù)1）。前者從客戶取得的權(quán)利最終由股東享有， 從而引致企業(yè)對(duì)股東的義務(wù)增加， 體現(xiàn)為貸方“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目（義務(wù)2）； 后者向客戶履行的義務(wù)導(dǎo)致股東享有的剩余權(quán)益減少， 即股東權(quán)益減少， 也就是企業(yè)對(duì)股東的義務(wù)減少， 義務(wù)減少也是一種權(quán)利（萬仁新和唐國(guó)平，2021）， 體現(xiàn)為借方“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目（權(quán)利2）。由此可知， 企業(yè)向客戶銷售產(chǎn)品取得經(jīng)濟(jì)利益、 履行給付商品義務(wù)， 形成了存在對(duì)應(yīng)、 匹配關(guān)系的權(quán)利1和義務(wù)1， 這就決定了它們各自引致的對(duì)股東義務(wù)的增加（義務(wù)2）和對(duì)股東義務(wù)的減少（權(quán)利2）也有著對(duì)應(yīng)、 匹配關(guān)系。因此， 記錄股東義務(wù)增加（義務(wù)2）的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和記錄股東義務(wù)減少（權(quán)利2）的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”存在對(duì)應(yīng)、 匹配關(guān)系。也就是說， 企業(yè)向客戶銷售產(chǎn)品， 其與客戶之間形成對(duì)應(yīng)、 匹配的權(quán)利1和義務(wù)1， 引致企業(yè)與股東之間形成的義務(wù)2和權(quán)利2也有著對(duì)應(yīng)、 匹配關(guān)系， 其記錄載體“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”與“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”自然是對(duì)應(yīng)、 匹配的。這為本文緩解內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄中的營(yíng)業(yè)收入、 營(yíng)業(yè)成本等項(xiàng)目之間的對(duì)應(yīng)、 匹配關(guān)系提供了理論基礎(chǔ)和邏輯思路。

三、 內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄的編制規(guī)制

本文應(yīng)用契約理論分析內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄的基本原理， 理論探究并形成相應(yīng)的編制規(guī)制， 下文通過舉例來進(jìn)行具體說明。限于篇幅， 本文案例中的售價(jià)均大于成本， 且不考慮所得稅、 存貨跌價(jià)等因素。

（一）情形一： 購進(jìn)的商品當(dāng)期全部未售出

例1： A公司于2020年1月 1 日以銀行存款購買了B公司60%的股權(quán)， 該股權(quán)轉(zhuǎn)讓程序于同日在產(chǎn)權(quán)交易所完成， 工商變更登記也于同日完成， A公司成為B公司的母公司， B公司為A公司的子公司（該背景適用于以下不同情形的舉例）。A公司于2021年將一批商品銷售給B公司， 售價(jià)為9000元， 成本為7200元。B公司當(dāng)年購進(jìn)這批商品后并未對(duì)外銷售， 全部形成年末的存貨。假設(shè)貨款已結(jié)清。

為了方便對(duì)照會(huì)計(jì)分錄中權(quán)利與義務(wù)的匹配關(guān)系以及相關(guān)數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系， 將母公司和子公司之間存貨交易的會(huì)計(jì)分錄列示如下：

母公司的會(huì)計(jì)分錄： 銷售商品時(shí)， 借： 銀行存款10170（9000×1.13）； 貸： 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入9000， 應(yīng)交稅費(fèi)1170。結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)， 借： 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本7200； 貸： 存貨7200。

子公司的會(huì)計(jì)分錄： 購買商品時(shí)， 借：存貨9000， 應(yīng)交稅費(fèi)1170； 貸： 銀行存款10170。

母公司和子公司的會(huì)計(jì)分錄列報(bào)于各自的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)要素項(xiàng)目。這些具體項(xiàng)目是企業(yè)集團(tuán)這一會(huì)計(jì)主體內(nèi)部交易形成的， 可綜合為一個(gè)會(huì)計(jì)分錄， 就成了合并工作底稿相關(guān)要素具體項(xiàng)目累計(jì)數(shù)中有影響的金額， 具體為： 借： 存貨1800， 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本7200； 貸： 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入9000。貸方“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”9000元與借方“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”7200元的差額1800元形成了股東權(quán)益（利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)）的增加， 即會(huì)計(jì)主體對(duì)股東的義務(wù)增加1800元， 但是該義務(wù)的增加以取得新增的權(quán)利性資產(chǎn)為前提， 即借方“存貨”1800元。這是一個(gè)值得進(jìn)一步考察的焦點(diǎn)。子公司從母公司購進(jìn)存貨， 從企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體來看， 是同一個(gè)會(huì)計(jì)主體內(nèi)部資產(chǎn)存放地點(diǎn)的變動(dòng)， 不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)的權(quán)利性資產(chǎn)存貨增加1800元， 從而企業(yè)集團(tuán)對(duì)股東的義務(wù)也不會(huì)增加1800元， 即股東權(quán)益不會(huì)增加1800元， 因此需要做抵銷分錄將其去除（為便于前后對(duì)照，本文后續(xù)抵銷分錄涉及收入、費(fèi)用等損益類科目直接用“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，而未使用營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本）。抵銷調(diào)整分錄為： 借： 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入9000； 貸： 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本7200， 存貨1800。具體分析如下：

其一， 對(duì)于借方“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”9000元， 該收入為母公司向子公司銷售產(chǎn)品而確認(rèn)的收入， 不符合企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)前提下的收入要素概念， 因此需要抵銷記入借方“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。具體來說， 由前文契約理論的分析可知， 會(huì)計(jì)主體確認(rèn)收入會(huì)導(dǎo)致股東權(quán)益增加， 即會(huì)計(jì)主體對(duì)股東的義務(wù)增加， 但是此義務(wù)的增加是以會(huì)計(jì)主體從其外部客戶取得新增的資產(chǎn)權(quán)利為前提的， 即相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益是從會(huì)計(jì)主體外部的客戶流入會(huì)計(jì)主體內(nèi)部。由此可知， 若會(huì)計(jì)主體未從其外部客戶取得新增的資產(chǎn)性權(quán)利， 那么與該權(quán)利相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)主體對(duì)所有者的義務(wù)就不會(huì)增加， 即收入不會(huì)增加。企業(yè)集團(tuán)作為會(huì)計(jì)主體， 也是如此。

對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的存貨交易， 母公司從子公司取得的9000元（貨款）收入形成了權(quán)利性資產(chǎn)， 表現(xiàn)為母公司新增銀行存款9000元的權(quán)利資產(chǎn)， 這正是B公司減少的銀行存款9000元資產(chǎn)。銀行存款9000元的增減變動(dòng)是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)的增減變動(dòng)， 新增的資產(chǎn)剛好等于減少的資產(chǎn)， 這不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)新增資產(chǎn)性權(quán)利， 與該權(quán)利相匹配的企業(yè)集團(tuán)對(duì)所有者的義務(wù)也不會(huì)增加， 即企業(yè)集團(tuán)的所有者權(quán)益（利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)）不會(huì)增加。根據(jù)收入要素的定義可知， 不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)股東權(quán)益增加的收入， 就不是企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體的收入， 即收入未實(shí)現(xiàn)。因此， 需將前述內(nèi)部銷售賣方母公司（A公司）確認(rèn)的收入9000元去除， 借方應(yīng)記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”9000元。

其二， 對(duì)于貸方“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”7200元， 該成本為母公司向子公司銷售產(chǎn)品而結(jié)轉(zhuǎn)的成本7200元， 不符合企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)前提下的費(fèi)用要素定義， 因此應(yīng)記入貸方予以抵銷。具體來說， 由前文契約理論的分析可知， 會(huì)計(jì)主體履行給付商品義務(wù)而結(jié)轉(zhuǎn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本， 對(duì)應(yīng)的是股東權(quán)益的減少。此股東權(quán)益的減少實(shí)質(zhì)上是會(huì)計(jì)主體對(duì)股東義務(wù)的減少， 此義務(wù)的減少也是一種權(quán)利（萬仁新和唐國(guó)平，2021）。該權(quán)利的取得是以會(huì)計(jì)主體對(duì)其外部的客戶履行給付商品義務(wù)為前提的， 即相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的載體存貨從會(huì)計(jì)主體內(nèi)部流向其外部客戶。也就是說， 會(huì)計(jì)主體對(duì)股東義務(wù)的減少， 是會(huì)計(jì)主體取得的一種權(quán)利， 且該權(quán)利的取得要以履行義務(wù)為前提。由此可知， 若會(huì)計(jì)主體未對(duì)其外部客戶履行給付商品義務(wù)， 那么與該義務(wù)相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)主體對(duì)股東的權(quán)利也就不會(huì)產(chǎn)生， 即會(huì)計(jì)主體對(duì)股東的義務(wù)不會(huì)減少。具體到企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體， 也是如此。

對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的存貨交易， 母公司向子公司給付商品（7200元）， 表現(xiàn)為母公司減少一批商品， 同時(shí)子公司增加同一批商品。不過， 從企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體來看， 7200元的商品是同一個(gè)會(huì)計(jì)主體內(nèi)部不同存放地點(diǎn)的變動(dòng)， 該增減變動(dòng)應(yīng)采用歷史成本計(jì)量， 即該批商品移動(dòng)前在母公司的歷史成本為6000元， 移到B公司后的計(jì)量金額也應(yīng)為6000元， 兩者增減變動(dòng)相等?？梢姡?母公司向子公司給付商品是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨的流動(dòng)， 即該流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)利益并未流出企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體， 也就不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)的股東權(quán)益減少。根據(jù)費(fèi)用要素的定義可知， 不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體的股東權(quán)益減少的營(yíng)業(yè)成本， 就不是企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體的營(yíng)業(yè)成本。因此， 需將前述賣方母公司結(jié)轉(zhuǎn)并體現(xiàn)在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的營(yíng)業(yè)成本7200元去除， 貸方應(yīng)記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”7200元。

其三， 對(duì)于貸方“存貨”1800元， 該調(diào)整實(shí)際上是計(jì)量屬性的調(diào)整， 即從買方買價(jià)9000元公允價(jià)值調(diào)減至歷史成本7200元， 從而貸方記入“存貨”1800元。具體來說， 子公司從母公司購入商品9000元， 表現(xiàn)為該批商品在子公司增加， 同時(shí)又在母公司減少。從企業(yè)集團(tuán)這個(gè)會(huì)計(jì)主體來看， 該批商品的流動(dòng)屬于同一個(gè)會(huì)計(jì)主體內(nèi)部不同存放地點(diǎn)的變動(dòng)， 這一變動(dòng)應(yīng)采用歷史成本計(jì)量， 即該批商品轉(zhuǎn)移之前在母公司的歷史成本為7200元， 轉(zhuǎn)移到B公司后計(jì)量金額也應(yīng)為7200元。因此， 需從公允價(jià)值9000元調(diào)整減至歷史成本7200元， 從而貸方應(yīng)記入“存貨”1800元。所調(diào)整減少的存貨1800元， 剛好等于內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。

具體來說， 內(nèi)部交易買方子公司的買價(jià)9000元（公允價(jià)值）， 正是賣方母公司銷售所確認(rèn)的收入9000元； 賣方母公司結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本7200元， 正是該商品在企業(yè)集團(tuán)采用歷史成本原則計(jì)量的7200元?？梢?， 計(jì)量屬性調(diào)整的差額1800元等價(jià)于未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入9000元減去主營(yíng)業(yè)務(wù)成本7200元）。所以， 計(jì)量屬性調(diào)整的貸方“存貨”的金額就是未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的金額， 且兩者之間存在對(duì)應(yīng)、 匹配的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系。權(quán)利性資產(chǎn)減少記為貸方“存貨”1800元， 以此為前提的對(duì)股東的義務(wù)也應(yīng)減少， 也就是相關(guān)股東權(quán)益應(yīng)減少， 即“其一”中借方“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”9000元和“其二”中貸方“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”7200元形成的差額1800元。由此可知， 在借方“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”9000元、 貸方“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”7000元和“存貨”1800元的抵銷調(diào)整分錄中， 借方與貸方之間為相互對(duì)應(yīng)的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系。

（二）情形二： 購進(jìn)的商品當(dāng)期全部售出

例2： A公司于2021年向B公司銷售一批商品， 售價(jià)為6000元， 成本為4800元。B公司購進(jìn)這批商品后， 當(dāng)年全部對(duì)外銷售。

母公司合并報(bào)表的抵銷調(diào)整分錄為： 借： 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入6000； 貸： 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6000。具體分析如下：

其一， 對(duì)于借方“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”6000元， 其原理與情形一中的抵銷調(diào)整分錄借方“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”相同， 不再贅述。

其二， 對(duì)于貸方“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”6000元， 其原理需要展開分析。一方面， 內(nèi)部存貨交易的賣方母公司結(jié)轉(zhuǎn)了銷售成本4800元， 列報(bào)于其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目中。該費(fèi)用類營(yíng)業(yè)成本需要抵銷， 貸方記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”4800元， 其原理與情形一中的抵銷調(diào)整分錄貸方“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”相同。另一方面， 內(nèi)部存貨交易的買方購進(jìn)商品后當(dāng)年全部對(duì)外銷售， 并按購入取得成本6000元結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本， 列報(bào)于其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目中。這6000元費(fèi)用及其相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的載體存貨， 從子公司流到企業(yè)集團(tuán)外部， 即從企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部流到外部， 定然導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)的股東權(quán)益減少。但是， 企業(yè)集團(tuán)股東權(quán)益減少的金額不是6000元， 而是4800元。這是因?yàn)閺钠髽I(yè)集團(tuán)角度來看， 子公司從母公司以買價(jià)6000元購進(jìn)的存貨只是在同一會(huì)計(jì)主體內(nèi)的存放地點(diǎn)發(fā)生了變動(dòng)， 即從母公司轉(zhuǎn)移到子公司， 仍應(yīng)堅(jiān)持歷史成本原則， 即以該存貨流動(dòng)前在母公司的歷史成本4800元計(jì)量。該存貨由子公司對(duì)外出售并給付， 也就是企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體對(duì)外出售并給付了存貨。由此可知， 從企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部流出的經(jīng)濟(jì)利益為4800元， 導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)股東權(quán)益減少的金額為4800元， 而不是前述子公司所結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)成本6000元。這就需要將營(yíng)業(yè)成本從6000元調(diào)減至4800元。因此， 從企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體來看， 子公司多結(jié)轉(zhuǎn)了1200元， 需要抵銷， 貸方應(yīng)記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”1200元。

由上述分析可知， 需要抵銷的營(yíng)業(yè)成本有兩部分， 分別為前述內(nèi)部交易賣方結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)成本4800元， 以及內(nèi)部交易買方在商品購入當(dāng)年對(duì)外銷售而多結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)成本1200元， 合計(jì)應(yīng)抵銷6000元， 從而合計(jì)形成抵銷分錄中的貸方“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”6000元。這一金額正好與賣方按銷售價(jià)款所確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入且需要抵銷的6000元相等。由此可知， 如果內(nèi)部存貨交易購進(jìn)的商品當(dāng)期全部售出， 則合并報(bào)表抵銷分錄中的借方“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”與貸方“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”的金額相等， 其金額為內(nèi)部交易賣方的銷售價(jià)款， 或是內(nèi)部交易買方的購入取得成本。由于營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目同時(shí)調(diào)減且金額相等， 對(duì)合并利潤(rùn)表中的利潤(rùn)不產(chǎn)生實(shí)際影響。在內(nèi)部存貨交易買方購進(jìn)商品后當(dāng)年全部對(duì)外銷的情形中， 內(nèi)部存貨交易的利潤(rùn)全部實(shí)現(xiàn)了。

由情形一和情形二的分析可知， 內(nèi)部存貨交易的買方子公司購入存貨后， 當(dāng)年不論是否對(duì)外出售， 賣方母公司所確認(rèn)的收入均應(yīng)抵銷并記入借方“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”， 相關(guān)營(yíng)業(yè)成本的抵銷則需要依據(jù)是否對(duì)外出售的具體情況來確定其抵銷金額。

（三）情形三： 購進(jìn)的商品當(dāng)期只售出一部分

例3： A公司于2021年向B公司銷售一批商品， 售價(jià)為15000元， 成本為12000元， 毛利率為20%。B公司購進(jìn)這批商品后， 當(dāng)年對(duì)外銷售了40%， 剩下60%留在公司形成存貨。

這一情形下的內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄編制方法有兩種：

方法一： 將該批商品分為60%和40%兩部分， 其中60%部分為買方當(dāng)期購進(jìn)、 當(dāng)期全部未售出的商品， 40%部分為買方當(dāng)期購進(jìn)、 當(dāng)期全部售出的商品。對(duì)于60%部分， 買方買價(jià)為9000元（15000×60%）， 也就是賣方的售價(jià)9000元（15000×60%）， 銷售成本為7200元（12000×60%）。這一部分的抵銷調(diào)整分錄及原理與情形一相同， 抵銷調(diào)整分錄為： 借： 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入9000；? 貸： 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本7200， 存貨1800。對(duì)于40%部分， 買方買價(jià)為6000元（15000×40%）， 也就是賣方的售價(jià)6000元。這一部分的抵銷調(diào)整分錄及原理與情形二相同， 抵銷調(diào)整分錄為： 借： 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入6000； 貸： 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6000。將60%部分和40%部分商品各自的抵銷調(diào)整分錄綜合在一起為： 借： 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入15000； 貸： 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本13200， 存貨1800。它們之間的關(guān)系如同情形一中權(quán)利與義務(wù)對(duì)應(yīng)的關(guān)系。

方法二： 分兩步走， 第一步， 假設(shè)當(dāng)期購進(jìn)的存貨當(dāng)期全部對(duì)外出售， 其抵銷調(diào)整分錄為： 借： 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入15000； 貸： 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本15000。當(dāng)期購進(jìn)存貨當(dāng)期全部對(duì)外出售的抵銷調(diào)整分錄的原理與情形二相同。依據(jù)情形一和情形二的分析可知， 內(nèi)部存貨交易的買方購入存貨后， 當(dāng)年不論是否對(duì)外出售， 內(nèi)部存貨交易賣方確認(rèn)的收入（15000元）均應(yīng)抵銷。第二步， 若第一步中假設(shè)不成立， 則對(duì)其進(jìn)行調(diào)整， 抵銷調(diào)整分錄為： 借： 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1800； 貸： 存貨1800。若子公司當(dāng)期購進(jìn)的存貨當(dāng)期部分對(duì)外銷售， 則第一步中的假設(shè)不成立， 表明第一步多抵銷了營(yíng)業(yè)成本， 需要調(diào)回； 同時(shí)， 未銷售的存貨之計(jì)量屬性也需要調(diào)整， 調(diào)整金額就是未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的金額。具體來說， 例3顯示僅銷售了40%的存貨， 表明第一步的假設(shè)不成立。根據(jù)前述方法一可知， 60%部分未銷售時(shí)， 抵銷營(yíng)業(yè)成本的金額應(yīng)是貸方金額13200元， 而第一步實(shí)際抵銷的營(yíng)業(yè)成本為15000元， 表明多抵銷的1800元（15000-13200）需要調(diào)回， 從而借方記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”1800元； 對(duì)于未銷售的存貨， 其計(jì)量屬性需要調(diào)整， 由公允價(jià)值9000元（15000×60%）調(diào)減至歷史成本7200元（12000×60%）， 調(diào)減的金額為1800元， 因此貸記“存貨”1800元。這部分對(duì)應(yīng)的是未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤(rùn)。內(nèi)部利潤(rùn)總額為3000元（15000-12000）， 但有60%的存貨未對(duì)外銷售， 所以60%的內(nèi)部利潤(rùn)1800元（3000×60%）未實(shí)現(xiàn)。多抵銷需要調(diào)回的營(yíng)業(yè)成本金額與存貨包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)剛好對(duì)應(yīng)且相等。

（四）情形四： 上年內(nèi)部交易未對(duì)外銷售的存貨， 下個(gè)年度全部對(duì)外銷售

例4： 2021年A公司向B公司銷售一批商品， 售價(jià)為9000元， 成本為7200元。B公司購進(jìn)這批商品后， 當(dāng)年全部未對(duì)外銷售， 于2022年實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售。

對(duì)于該內(nèi)部存貨交易， 2022年合并報(bào)表的抵銷調(diào)整分錄為： 借： 利潤(rùn)分配——年初未分配利潤(rùn)1800； 貸： 營(yíng)業(yè)成本1800。其抵銷的原理如下： 2021年賣方確認(rèn)了收入9000元， 結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本7200元， 導(dǎo)致賣方2021年年末的“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”增加了1800元， 也就導(dǎo)致其2022年年初的“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”增加了1800元。由情形一的分析可知， 該內(nèi)部利潤(rùn)未實(shí)現(xiàn)， 也即2022年年初的“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”中的1800元未實(shí)現(xiàn)， 需要抵銷， 因此借記“利潤(rùn)分配——年初未分配利潤(rùn)”1800元。貸方“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”1800元的抵銷原理與情形二抵銷調(diào)整分錄中的貸方“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”相同。

（五）情形五： 上年內(nèi)部交易未對(duì)外銷售的存貨， 下個(gè)年度仍未對(duì)外銷售

例5： 2021年A公司向B公司銷售一批商品， 售價(jià)為9000元， 成本為7200元。B公司購進(jìn)這批商品后， 當(dāng)年全部未對(duì)外銷售， 至2022年仍未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售。

對(duì)于該內(nèi)部存貨交易， 2022年合并報(bào)表的抵銷調(diào)整分錄為： 借： 利潤(rùn)分配——年初未分配利潤(rùn)1800； 貸： 存貨1800。其中： 借方“利潤(rùn)分配——年初未分配利潤(rùn)”1800元的抵銷原理與情形三抵銷調(diào)整分錄中借方“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”相同； 貸方“存貨”1800元的調(diào)減原理與情形一抵銷調(diào)整分錄中貸方“存貨”相同。

（六）情形六： 上年內(nèi)部交易未對(duì)外銷售的存貨， 下個(gè)年度部分對(duì)外銷售

情形六其實(shí)是情形三和情形四的綜合， 其抵銷調(diào)整分錄也是情形三和情形四的綜合， 具體抵銷調(diào)整原理也如同情形三和情形四。

四、 結(jié)論

本文基于業(yè)財(cái)融合場(chǎng)景中契約理論的思路， 應(yīng)用會(huì)計(jì)主體、 會(huì)計(jì)要素、 計(jì)量屬性等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念， 從理論上分析了內(nèi)部存貨交易抵銷、 調(diào)整的原理以及借方與貸方之間的匹配、 對(duì)應(yīng)契約關(guān)系， 探究并形成了如下編制規(guī)制， 以期紓困合并報(bào)表中的內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄難題。

（一）權(quán)利與義務(wù)的抵銷

內(nèi)部存貨交易契約形成銷售方會(huì)計(jì)主體的權(quán)利1和義務(wù)1， 但無法增加企業(yè)集團(tuán)的權(quán)利與義務(wù)； 不過， 權(quán)利1和義務(wù)1導(dǎo)致的銷售方會(huì)計(jì)主體對(duì)股東的義務(wù)2和權(quán)利2， 也不會(huì)形成企業(yè)集團(tuán)新的義務(wù)和權(quán)利， 因此記錄義務(wù)2和權(quán)利2的會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目要抵銷。這是因?yàn)闄?quán)利人賣方母公司和義務(wù)人買方子公司歸于同一個(gè)企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體時(shí)， 前述權(quán)利1（應(yīng)收項(xiàng)目）、 買方義務(wù)（應(yīng)付項(xiàng)目）自動(dòng)消失； 或是權(quán)利1取得（增加）的貨幣資金與買方義務(wù)支付（減少）的貨幣資金相抵后為0， 并沒有導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)貨幣資金的凈增加或凈減少。

具體而言： 權(quán)利1不是企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體新增加的權(quán)利， 以權(quán)利1為前提的對(duì)股東的義務(wù)2， 即記錄載體賣方營(yíng)業(yè)收入a， 也就不是企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體的義務(wù)， 該義務(wù)的記錄載體營(yíng)業(yè)收入不符合企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體假設(shè)下收入要素的定義， 因此義務(wù)2的記錄載體營(yíng)業(yè)收入應(yīng)抵銷， 記為借方“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”（a）； 由于義務(wù)1不是企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體新增加的義務(wù)， 以義務(wù)1為前提的對(duì)股東的權(quán)利2（該權(quán)利實(shí)為對(duì)股東義務(wù)的減少， 即股東權(quán)益減少）， 也就不是企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體取得的權(quán)利， 該權(quán)利的記錄載體為內(nèi)部存貨交易賣方銷售所結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)成本b， 不符合企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體假設(shè)下費(fèi)用要素的定義， 因此義務(wù)2記錄載體應(yīng)抵銷， 記為貸方“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”（b）。同時(shí)， 由于權(quán)利1和義務(wù)1是匹配、 對(duì)應(yīng)的契約關(guān)系， 它們引致的義務(wù)2和權(quán)利2也是匹配、對(duì)應(yīng)的契約關(guān)系， 即抵銷分錄中的借方“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”（a）和貸方“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”（b）是匹配、 對(duì)應(yīng)的契約關(guān)系， 兩者之差形成的凈借方（a-b）， 是股東權(quán)益的減少， 即會(huì)計(jì)主體對(duì)股東義務(wù)的減少（義務(wù)減少也是一種權(quán)利）。

（二）年度內(nèi)內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄編制規(guī)則

內(nèi)部存貨交易引致的存貨移動(dòng)， 是同一個(gè)會(huì)計(jì)主體企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的增減變動(dòng)， 涉及存貨要素項(xiàng)目及其分錄中對(duì)應(yīng)的要素項(xiàng)目， 應(yīng)采用歷史成本計(jì)量， 列報(bào)于合并報(bào)表， 這就需要由買方買價(jià)公允價(jià)值（金額為賣方售價(jià)形成的收入）a調(diào)至歷史成本b。具體分為如下三種情況：

1. 若該存貨未對(duì)外銷售， 留存于內(nèi)部交易買方子公司， 則需要從買價(jià)公允價(jià)值a調(diào)減至歷史成本b， 記為貸方“存貨”（a-b）， 再結(jié)合（一）中的分析， 便形成抵銷調(diào)整分錄： 借： 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（a）； 貸： 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（b）， 存貨（a-b）。該分錄中的借方“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”（a）與貸方“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”（b）之差形成的凈借方（a-b）， 為未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)， 不僅與貸方“存貨”（a-b）相等， 而且存在權(quán)利與義務(wù)匹配、 對(duì)應(yīng)的關(guān)系。具體來說， 除了前述權(quán)利1和義務(wù)1沒有導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)權(quán)益的增減變動(dòng)， 存貨由公允價(jià)值恢復(fù)至原來的歷史成本， 調(diào)減記為貸方“存貨”（a-b）， 其結(jié)果也沒有導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)權(quán)益的增減變動(dòng)。以該權(quán)利性資產(chǎn)存貨（a-b）為前提且涉及會(huì)計(jì)主體對(duì)股東義務(wù)（股東權(quán)益）變動(dòng)的損益要素項(xiàng)目， 也要同步抵銷， 即抵銷分錄中凈借方金額（a-b）， 這體現(xiàn)了抵銷調(diào)整分錄中權(quán)利與義務(wù)匹配、 對(duì)應(yīng)的關(guān)系。

2. 若該存貨全部對(duì)外銷售， 則內(nèi)部交易賣方營(yíng)業(yè)成本需要抵銷， 記為貸方“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”（b）， 其原理同前述（1）抵銷分錄中的貸方“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”一樣。另外， 內(nèi)部交易買方子公司結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本a， 但是該營(yíng)業(yè)成本列于合并報(bào)表的金額應(yīng)為歷史成本b， 從而調(diào)減記為貸方“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”（a-b）。兩者合計(jì)為b+（a-b）=a， 記為貸方“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”（a）， 它與需要抵銷的借方“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”（a）形成抵銷分錄， 記為： 借： 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（a）； 貸： 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（a）。

3. 若該存貨部分對(duì)外銷售， 則分成未銷售留于子公司的存貨和已對(duì)外銷售的存貨兩部分， 留于子公司存貨的抵銷原理與第1點(diǎn)相同， 已對(duì)外銷售存貨的抵銷原理與第2點(diǎn)相同。具體抵銷調(diào)整分錄也可分為兩步： 第一步， 假設(shè)子公司買進(jìn)后全部對(duì)外銷售， 抵銷分錄及其原理與（2）相同， 即借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”， 貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。第二步， 檢查第一步的假設(shè)是否成立， 若成立， 后續(xù)不需調(diào)整； 若不成立， 則第一步抵銷分錄中的貸方“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”存在多抵銷的情形， 需要進(jìn)一步調(diào)減記入借方“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”， 同時(shí)未銷售存貨的計(jì)量屬性由公允價(jià)值調(diào)減至歷史成本， 貸記“存貨”， 其金額正好等于調(diào)減的借方“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”金額。

（三）跨年度內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄編制規(guī)則

對(duì)于前一年發(fā)生的內(nèi)部存貨交易， 若買方買入后當(dāng)年已對(duì)外銷售， 即內(nèi)部利潤(rùn)已實(shí)現(xiàn)， 則跨年后不用再做抵銷調(diào)整。若買方買入當(dāng)年未對(duì)外銷售的部分形成存貨， 但是賣方確認(rèn)了收入和結(jié)轉(zhuǎn)了成本， 則兩者結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)生的差額會(huì)形成年末的“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”， 反映于其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中， 同時(shí)反映在第二年個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的“利潤(rùn)分配——年初未分配利潤(rùn)”中。這部分利潤(rùn)是未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)， 需要抵銷， 借記“利潤(rùn)分配——年初未分配利潤(rùn)”。根據(jù)該批存貨在第二年的銷售情況， 具體的抵銷調(diào)整分錄如下： ①若該批存貨第二年仍然未銷售， 則貸記“存貨”， 其抵銷原理與（二）中的第1點(diǎn)相同， 繼而形成抵銷調(diào)整分錄： 借： 利潤(rùn)分配——年初未分配利潤(rùn)； 貸：存貨。②若該批存貨第二年全部對(duì)外銷售， 則貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”， 其抵銷原理與（二）中的第2點(diǎn)相同， 繼而形成抵銷調(diào)整分錄： 借： 利潤(rùn)分配——年初未分配利潤(rùn)； 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。③若該批存貨第二年留存一部分、 賣出一部分， 則其中留存部分的抵銷分錄及原理與①相同； 已賣出部分的抵銷分錄及原理與②相同。

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（責(zé)任編輯·校對(duì)： 喻晨? 陳晶）