海南自由貿(mào)易港銷售稅制度改革研究

彭磊　蔣震

摘要：海南自由貿(mào)易港將于2025年封關(guān)運(yùn)作，目前各項(xiàng)改革任務(wù)已進(jìn)入攻堅(jiān)克難的關(guān)鍵時(shí)期。其中，銷售稅改革是一項(xiàng)具有全局性、制度性意義的改革任務(wù)，存在較大不確定性風(fēng)險(xiǎn)。本文通過(guò)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，在相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)，海南自由貿(mào)易港建設(shè)將伴隨著財(cái)政“緊平衡”局面，銷售稅制度改革將面臨三大主要矛盾：稅賦競(jìng)爭(zhēng)力和財(cái)政健康可持續(xù)的矛盾；海南單獨(dú)稅區(qū)與全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)的矛盾；海南銷售稅制度設(shè)計(jì)與構(gòu)建海南經(jīng)濟(jì)島內(nèi)小循環(huán)的矛盾。為克服這些主要矛盾，順利推進(jìn)銷售稅改革，本文從中央層面和地方層面提出了相關(guān)建議：中央政府應(yīng)著手研究支持海南自由貿(mào)易港建設(shè)中央轉(zhuǎn)移支付動(dòng)態(tài)調(diào)節(jié)機(jī)制，考慮采取“掛賬”形式處理“二線”增值稅“退”“征”問(wèn)題，并制定《中國(guó)海南自貿(mào)港進(jìn)出口稅則》，明確海關(guān)監(jiān)管責(zé)任；海南省應(yīng)著手建立海南銷售稅改革穩(wěn)定基金，力爭(zhēng)2023年底前開(kāi)展銷售稅改革空轉(zhuǎn)記賬試驗(yàn)，同時(shí)著手研究適應(yīng)銷售稅制的省市財(cái)稅體制配套改革。

關(guān)鍵詞：銷售稅改革空轉(zhuǎn)記賬試驗(yàn)穩(wěn)定基金海關(guān)特殊關(guān)稅監(jiān)管區(qū)

作者簡(jiǎn)介：

彭磊，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院經(jīng)濟(jì)研究所副研究員；

蔣震，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院大學(xué)商學(xué)院副研究員。

《海南建設(shè)自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》提出，全島封關(guān)運(yùn)作時(shí)，將增值稅、消費(fèi)稅、車輛購(gòu)置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加等稅費(fèi)進(jìn)行簡(jiǎn)并，在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷售稅。目前，離2025年封關(guān)運(yùn)作時(shí)間緊迫，銷售稅簡(jiǎn)稅制改革任務(wù)繁重艱巨，很多技術(shù)細(xì)節(jié)仍處在摸索階段。2022年秋，海南省財(cái)政廳提出了銷售稅改革的初步方案?？傮w而言，銷售稅改革的整體框架已經(jīng)有雛形輪廓，稅制改革總體指導(dǎo)思想和稅制設(shè)計(jì)基本原則等明確了海南自貿(mào)港建設(shè)稅制改革的功能定位，并對(duì)稅制要素、稅收征管、與內(nèi)地稅制銜接等技術(shù)性細(xì)節(jié)進(jìn)行了初步設(shè)計(jì)。筆者持續(xù)跟蹤銷售稅設(shè)計(jì)方案涉及的一些重點(diǎn)問(wèn)題，特別是就銷售稅改革對(duì)中央與海南省財(cái)政關(guān)系、海南省級(jí)與市縣財(cái)政關(guān)系以及海南本島企業(yè)與新稅制對(duì)接問(wèn)題等進(jìn)行了追蹤研究，從銷售稅改革影響的共性分析中，評(píng)估銷售稅制度設(shè)計(jì)方案需要重點(diǎn)關(guān)注解決的矛盾問(wèn)題。

一、從海南省財(cái)政職能及財(cái)政“緊平衡”狀況看銷售稅制度改革的主要矛盾

海南省財(cái)政職能作用主要在于服務(wù)海南自貿(mào)港建設(shè)中心大局。海南省通過(guò)強(qiáng)化財(cái)政資源統(tǒng)籌，既要支持自貿(mào)港建設(shè)高質(zhì)量發(fā)展，打造協(xié)調(diào)發(fā)展新格局；又要著力兜牢民生底線，夯實(shí)新發(fā)展理念基礎(chǔ)。但海南省受產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)影響，尚未培育形成穩(wěn)定稅源，財(cái)政抗風(fēng)險(xiǎn)能力較弱；項(xiàng)目謀劃及管理水平不高，預(yù)算剛性約束不夠，財(cái)政資金使用效益不高，財(cái)政資金撬動(dòng)作用還有待提高，海南省財(cái)政“緊平衡”狀況短期內(nèi)無(wú)法得到改善。2021年，海南全省地方一般公共預(yù)算收入921.2億元，增長(zhǎng)12.9%。分結(jié)構(gòu)看，稅收收入742.9億元，增長(zhǎng)32.7%；非稅收入178.3億元，下降30.4%。分層級(jí)看，省本級(jí)收入332.7億元，增長(zhǎng)15%；市縣級(jí)收入588.5億元，增長(zhǎng)11.7%。全省一般公共預(yù)算支出1982.8億元，增長(zhǎng)0.5%。其中，省本級(jí)支出645.9億元，增長(zhǎng)23.1%；市縣支出1336.9億元，下降7.6%。2021年海南全省地方一般公共預(yù)算收入與支出差額為赤字1061.6億元。其中，省本級(jí)赤字313.2億元；市縣級(jí)赤字748.4億元。為了平衡海南省財(cái)政預(yù)算，2021年，中央給予海南省轉(zhuǎn)移支付1013.2億元，同比增長(zhǎng)6.9%。其中，返還性收入95.1億元；一般性轉(zhuǎn)移支付收入713.9億元，同口徑增長(zhǎng)3.0%；專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付204.2億元，同比增長(zhǎng)28.3%。省級(jí)補(bǔ)助市縣843.5億元，同口徑增長(zhǎng)2.7%。其中，返還性補(bǔ)助50.7億元；一般性轉(zhuǎn)移支付713.4億元，同口徑增長(zhǎng)4.3%；專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付79.4億元，下降8.2%。

2022年，受統(tǒng)籌新冠疫情防控和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展影響，海南全省地方一般公共預(yù)算收入832.4億元，僅達(dá)到預(yù)算的82.2%，下降9.6%。全省地方一般公共預(yù)算支出2095.5億元，為預(yù)算的92.4%，增長(zhǎng)6.3%。全省地方一般公共預(yù)算收入支出赤字1263.1億元，同比增長(zhǎng)18.9%。通過(guò)債務(wù)收入、中央轉(zhuǎn)移支付補(bǔ)貼收入、動(dòng)用預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金等獲得收入1837.9億元，其中中央轉(zhuǎn)移支付補(bǔ)助資金1098.5億元；在彌補(bǔ)一般公共預(yù)算赤字以及到期債務(wù)還本支出、安排預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金等支出417.3億元后，收支相抵，年終結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)157.5億元。其中，省本級(jí)地方一般公共預(yù)算收入290.9億元，下降12.6%；省本級(jí)地方一般公共預(yù)算支出588.1億元，下降8.9%；省本級(jí)一般公共預(yù)算收入支出赤字297.2億元，市縣級(jí)赤字965.9億元。2022年省對(duì)市縣一般公共預(yù)算轉(zhuǎn)移支付補(bǔ)助資金986.2億元，其中，稅收返還補(bǔ)助50.7億元，一般性轉(zhuǎn)移支付808.5億元，專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付127億元。

從上述2021年、2022年海南省財(cái)政收支基本情況可以看出，海南省財(cái)政自給循環(huán)能力仍有待提高，中央對(duì)海南省每年約1100億元轉(zhuǎn)移補(bǔ)助是維持海南省經(jīng)濟(jì)社會(huì)平穩(wěn)運(yùn)轉(zhuǎn)的關(guān)鍵。其中，省本級(jí)一般公共預(yù)算赤字維持在300億元左右，而市縣級(jí)一般公共預(yù)算赤字從2021年748.4億元上升到2022年965.9億元，表明海南省各市縣受疫情以及政策調(diào)整的影響較大，對(duì)省級(jí)轉(zhuǎn)移支付補(bǔ)助資金的依賴較大，是銷售稅制度改革的主要矛盾點(diǎn)。海南省委省政府對(duì)此已經(jīng)高度重視，2022年，海南省首次編印了省對(duì)市縣轉(zhuǎn)移支付預(yù)算，省對(duì)市縣轉(zhuǎn)移支付提前下達(dá)比例提高到95%，大幅提高市縣預(yù)算編制完整性。為進(jìn)一步理順省與市縣財(cái)政收入劃分關(guān)系，出臺(tái)了《省對(duì)市縣財(cái)政體制改革方案》，從2023年1月1日起至2025年12月31日將更多稅收讓利給市縣，提高縣財(cái)政自給率。2023—2025年是海南自貿(mào)港封關(guān)運(yùn)作的關(guān)鍵階段，總體而言，海南自貿(mào)港建設(shè)將在相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)伴隨著海南省財(cái)政“緊平衡”局面。在這種情況下，海南自貿(mào)港銷售稅制度改革面臨著三個(gè)主要矛盾。

一是稅賦競(jìng)爭(zhēng)力和財(cái)政健康可持續(xù)的矛盾。海南自貿(mào)港的稅負(fù)是否越低越好？稅負(fù)低對(duì)市場(chǎng)主體是利好，但是稅負(fù)過(guò)低，海南省財(cái)政健康可持續(xù)將成為最大困難。目前，海南全省財(cái)政收入50%以上來(lái)自中央轉(zhuǎn)移支付和發(fā)債，自貿(mào)港建設(shè)的財(cái)力主要依靠中央。銷售稅改革后，現(xiàn)有稅收收入結(jié)構(gòu)中的一大部分沒(méi)有了，如果銷售稅不能有效填補(bǔ)，對(duì)海南省經(jīng)濟(jì)社會(huì)正常運(yùn)轉(zhuǎn)將構(gòu)成較大風(fēng)險(xiǎn)。二是海南單獨(dú)稅區(qū)與全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)的矛盾。當(dāng)前，除了石化和制藥企業(yè)外，海南省制造業(yè)底子薄，大量消費(fèi)品依賴內(nèi)地，海南省不能脫離全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)。但實(shí)行簡(jiǎn)稅制后，海南單獨(dú)稅區(qū)由于取消增值稅，改征銷售稅，造成海南省與內(nèi)地間貨物服務(wù)流通可能由于稅制不同而出現(xiàn)梗阻的風(fēng)險(xiǎn)。三是海南自貿(mào)港銷售稅制度改革與構(gòu)建海南省經(jīng)濟(jì)島內(nèi)小循環(huán)的矛盾。海南省在貨物服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷售稅，對(duì)標(biāo)的是新加坡與中國(guó)香港這樣的城市經(jīng)濟(jì)，其沒(méi)有發(fā)展制造業(yè)，生活必需品不用本地生產(chǎn)。而海南本島地域廣闊，還有廣大的農(nóng)村農(nóng)民，不可能完全照搬新加坡和香港的城市經(jīng)濟(jì)模式，要求有一定程度和部分生產(chǎn)行業(yè)的自給性和獨(dú)立性。因此，海南省經(jīng)濟(jì)必然要具備一定水平的島內(nèi)小循環(huán)功能。在這種背景下，簡(jiǎn)稅制制度設(shè)計(jì)對(duì)誰(shuí)最友好、對(duì)哪些產(chǎn)業(yè)最有利，沒(méi)有現(xiàn)成范例。簡(jiǎn)稅制是一把利器，但如何用好這個(gè)利器，需要深入思考。

二、海南自貿(mào)港銷售稅制度設(shè)計(jì)的基本原則

第一，堅(jiān)持維護(hù)全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)。海南省簡(jiǎn)稅制改革與銷售稅制度設(shè)計(jì)既要向內(nèi)開(kāi)放，也要向外開(kāi)放；既要實(shí)現(xiàn)海南省和全球市場(chǎng)交易順暢，又要確保海南省與內(nèi)地市場(chǎng)交易無(wú)障礙，降低制度性交易成本，避免割裂全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)。在稅制設(shè)計(jì)方面，必須要正確處理全國(guó)統(tǒng)一增值稅體系與海南省銷售稅的關(guān)系，防范因稅制銜接而扭曲全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)資源配置的空間分工格局，這是核心原則，事關(guān)統(tǒng)籌發(fā)展安全大局。稅制設(shè)計(jì)要充分考慮與海南省產(chǎn)業(yè)鏈、供應(yīng)鏈發(fā)展相適應(yīng)，正確處理本島小循環(huán)、國(guó)家內(nèi)循環(huán)及全球外循環(huán)關(guān)系。

第二，堅(jiān)持充分籌集收入?；I集收入是稅制的基本功能，選擇合適的稅基、征稅環(huán)節(jié)、稅率等要素，要依賴于對(duì)海南省功能定位和不同發(fā)展階段產(chǎn)業(yè)發(fā)展?fàn)顩r的綜合判斷?！吨腥A人民共和國(guó)海南自由貿(mào)易港法》規(guī)定：“國(guó)家支持海南自由貿(mào)易港建設(shè)開(kāi)放型生態(tài)型服務(wù)型產(chǎn)業(yè)體系，積極發(fā)展旅游業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)以及熱帶特色高效農(nóng)業(yè)等重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)?！边@決定了海南省在稅基選擇上需要考慮：一是上述產(chǎn)業(yè)的資本勞動(dòng)比相對(duì)較低，資本形成（投資）可能無(wú)法長(zhǎng)時(shí)間、持續(xù)成為充分穩(wěn)定稅收收入來(lái)源，只能作為補(bǔ)充稅源。二是海南自貿(mào)港將作為全國(guó)甚至全球的消費(fèi)目的地，消費(fèi)增長(zhǎng)成為可以期待的稅收收入增長(zhǎng)點(diǎn)。同時(shí)，與消費(fèi)有關(guān)的財(cái)產(chǎn)課稅也可能成為稅收收入增長(zhǎng)點(diǎn)。三是所得稅的籌集收入功能發(fā)揮依賴于整體產(chǎn)業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，從短期來(lái)看，無(wú)論是企業(yè)所得稅還是個(gè)人所得稅，其稅負(fù)都無(wú)法有顯著提高的趨勢(shì)，只能夠作為一個(gè)彈性手段。

第三，堅(jiān)持便利稅收征管及納稅遵從。海南省推進(jìn)銷售稅改革，目的是優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境。改革稅種體系、適度簡(jiǎn)并稅種，要功能分布清晰、功能搭配順暢，便于稅收征管和納稅遵從，不斷降低征管遵從成本，簡(jiǎn)化征管流程，提高征管便利水平。按照全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)的要求，要充分考慮到跨區(qū)經(jīng)營(yíng)企業(yè)在海南省的分支機(jī)構(gòu)與內(nèi)地總機(jī)構(gòu)的征管協(xié)調(diào)，降低協(xié)調(diào)成本，更加正確發(fā)揮中央和地方兩個(gè)積極性。

第四，堅(jiān)持稅負(fù)分配公平正義。一是島內(nèi)居民的分配公平。稅制設(shè)計(jì)時(shí)，要充分考慮到島內(nèi)居民的基本民生保障問(wèn)題，對(duì)生活必需品實(shí)行低稅負(fù)甚至無(wú)稅。二是所得稅的分配要與價(jià)值創(chuàng)造相適應(yīng)。特別是跨區(qū)經(jīng)營(yíng)企業(yè)在海南省設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)，與內(nèi)地及相關(guān)國(guó)家的分工鏈條不同環(huán)節(jié)的稅收分配要進(jìn)行科學(xué)合理的分配。三是積極解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的稅源轉(zhuǎn)移問(wèn)題，合理分配地區(qū)之間的銷售稅權(quán)益，優(yōu)化區(qū)域分配結(jié)構(gòu)。

三、銷售稅改革對(duì)海南省主要市縣財(cái)政的影響分析

銷售稅改革后，由于征收環(huán)節(jié)對(duì)象的變化以及市縣的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不同，海南省各市縣的稅收收入情況將會(huì)發(fā)生變化。儋州市、澄邁縣和三亞市三地各具有自己的產(chǎn)業(yè)特色，并且在海南省屬于財(cái)政情況較好的市縣，預(yù)計(jì)受銷售稅改革影響較大。筆者此次針對(duì)儋州市、澄邁縣、三亞市三地進(jìn)行走訪調(diào)研，發(fā)現(xiàn)了一些共性問(wèn)題。

（一）儋州市財(cái)政受銷售稅改革影響分析

2022年，儋州市地方一般公共預(yù)算收入完成60.16億元。其中，稅收收入41.67億元，非稅收入18.49億元；一般公共預(yù)算支出163.14億元，一般公共預(yù)算收入支出赤字102.98億元。2022年，除一般公共預(yù)算收入外，儋州市的省級(jí)補(bǔ)助收入89.16億元，動(dòng)用預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金16.87億元，地方政府債券轉(zhuǎn)貸收入19.59億元，調(diào)入資金3.12億元以及上年結(jié)余收入20.73億元，收入合計(jì)149.47億元。支出方面，除一般公共預(yù)算支出外，2022年債務(wù)還本支出14.06億元、上解省級(jí)財(cái)政支出4.83億元、調(diào)出資金1.8億元以及安排預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金15.88億元，支出合計(jì)36.57億元。收支相抵，年終結(jié)轉(zhuǎn)9.92億元?？梢钥闯?，儋州市利用省級(jí)轉(zhuǎn)移補(bǔ)助收入是彌補(bǔ)一般公共預(yù)算赤字的主要資金來(lái)源，而其中大部分屬于財(cái)力性補(bǔ)助。2022年，儋州市的省級(jí)轉(zhuǎn)移支付收入91.88億元（一般公共預(yù)算轉(zhuǎn)移89.16億元，政府性基金轉(zhuǎn)移2.72億元）。其中，一般性轉(zhuǎn)移支付收入82.1億元（財(cái)力性轉(zhuǎn)移支付收入55.89億元，共同事權(quán)轉(zhuǎn)移支付收入26.21億元），專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付9.78億元。一般性轉(zhuǎn)移支付中55.89億元財(cái)力性轉(zhuǎn)移支付統(tǒng)籌用于“三?！?，上解、債務(wù)還本付息等法定支出以及疫情防控支出。2022年，受到新冠疫情影響，房地產(chǎn)業(yè)低迷，土地出讓收入銳減。儋州全市地方政府性基金收入8.84億元，僅為預(yù)算的20%。隨著海南自貿(mào)港建設(shè)的深入，土地出讓收入會(huì)有所恢復(fù)，但不能作為平衡財(cái)政收支的手段加以依賴。

2022年，儋州市增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加合計(jì)完成稅收18億元，占儋州市財(cái)政收入30%。制造業(yè)市級(jí)稅收收入占比26.4%，也是貢獻(xiàn)“四稅一費(fèi)”的主要行業(yè)；房地產(chǎn)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、住宿和餐飲業(yè)基礎(chǔ)薄弱，稅收占比分別僅為7.8%、8.6%、0.4%?？梢灶A(yù)見(jiàn)，儋州市以大宗商品貿(mào)易業(yè)與制造業(yè)為主，實(shí)施銷售稅改革后，增值稅等相關(guān)稅種取消，僅在零售環(huán)節(jié)征稅，極大可能導(dǎo)致稅收收入大幅下降。短期內(nèi)，儋州市不可能在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)增加更多稅源，稅收收入預(yù)計(jì)將大幅下降，估計(jì)資金缺口30億元左右。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，由于增值稅取消，有利于儋州市制造業(yè)進(jìn)一步聚集發(fā)展，企業(yè)所得稅等其他稅源將持續(xù)增加，有助于儋州市財(cái)政收支逐步實(shí)現(xiàn)平衡。

（二）澄邁縣財(cái)政受銷售稅改革影響分析

2022年，澄邁縣一般公共預(yù)算收入64.2億元。其中，稅收收入40.2億元，非稅收入13.7億元；一般公共預(yù)算支出126.7億元，一般公共預(yù)算收入支出赤字62.5億元。2022年，除一般公共預(yù)算收入外，省級(jí)補(bǔ)助收入52.8億元（其中，返還性收入2.4億元，一般性轉(zhuǎn)移支付47.4億元，專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付2.9億元），調(diào)入資金收入7.9億元，債券轉(zhuǎn)貸收入3.5億元，上年結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)收入3.1億元，安排預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金31.2億元，收入合計(jì)98.5億元。支出方面，除一般公共預(yù)算支出外，債務(wù)還本支出3.5億元，上解省級(jí)財(cái)政支出1.1億元，調(diào)出資金0.1億元以及安排預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金28.3億元，支出合計(jì)33億元。收支相抵，年底結(jié)余3.48億元。可以看出，澄邁縣公共財(cái)政收入狀況表現(xiàn)較好情況下，仍然存在財(cái)政缺口，依然需要省級(jí)財(cái)政補(bǔ)助收入來(lái)平衡收支。

2022年，澄邁縣增值稅收入20億元，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加合計(jì)完成稅收2.4億元，共計(jì)22.4億元，占澄邁縣財(cái)政收入34.9%。澄邁縣近年來(lái)在軟件及電子商務(wù)、物流及油氣勘探生產(chǎn)形成一定的競(jìng)爭(zhēng)力，因此制造業(yè)、物流業(yè)、軟件業(yè)成為貢獻(xiàn)“四稅一費(fèi)”的主要行業(yè)，房地產(chǎn)業(yè)、商貿(mào)服務(wù)業(yè)、住宿和餐飲業(yè)等行業(yè)基礎(chǔ)薄弱。澄邁縣在銷售稅改革后財(cái)政資金缺口估計(jì)在20億元左右，需要通過(guò)增加省級(jí)轉(zhuǎn)移支付或安排專項(xiàng)資金加以彌補(bǔ)。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，銷售稅改革后有利于澄邁縣進(jìn)一步吸引制造業(yè)、物流業(yè)及軟件業(yè)企業(yè)聚集，有利于培育企業(yè)所得稅稅源，并且?guī)?dòng)商貿(mào)服務(wù)業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)及住宿餐飲業(yè)的發(fā)展，如果給予一定的過(guò)渡期扶持，澄邁縣財(cái)政自給能力將進(jìn)一步提升。

（三）三亞市財(cái)政受銷售稅改革影響分析

2022年，三亞市一般公共預(yù)算收入98億元。其中，稅收收入59.7億元，非稅收入38.3億元；一般公共預(yù)算支出完成229億元，一般公共預(yù)算收入支出赤字131億元。2022年，海南省對(duì)三亞市轉(zhuǎn)移支付125.8億元，如果剔除疫情補(bǔ)助資金14億元以及留抵退稅補(bǔ)助資金7.8億元，實(shí)際同比下降1.8%。從補(bǔ)助資金性質(zhì)看，一般公共預(yù)算轉(zhuǎn)移支付收入113.1億元，政府性基金預(yù)算轉(zhuǎn)移支付收入12.7億元?？梢钥闯?，三亞市一般公共預(yù)算平衡仍然依賴于省級(jí)財(cái)政的轉(zhuǎn)移支付。2022年，三亞市稅收收入前三位的是企業(yè)所得稅13.7億元、土地增值稅12.4億元、增值稅8.6億元，房地產(chǎn)業(yè)相關(guān)稅收占地方稅收比重53.1%。三亞市經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)薄弱，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)單一，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)等行業(yè)培育需要較長(zhǎng)周期，招商引資及重點(diǎn)園區(qū)對(duì)三亞市稅收收入貢獻(xiàn)規(guī)模仍然較小。有直觀看法認(rèn)為，三亞市因旅客流量豐富，以消費(fèi)為主，銷售稅改革后可能導(dǎo)致稅收收入增長(zhǎng)。但具體分析一下三亞市作為銷售稅課稅基礎(chǔ)的社會(huì)消費(fèi)品零售總額，這種直觀看法有待商榷。三亞市2021年、2020年、2019年社會(huì)消費(fèi)品零售總額分別為545.2億元、381億元、340億元，但如果扣除這三年免稅商品銷售額，分別為381億元、235億元、106億元，剩余三亞市本地課稅稅基并不高，為150億～200億元，如果按照5%～10%的銷售稅率計(jì)算，除能夠彌補(bǔ)目前增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加稅收份額，稅收貢獻(xiàn)并不明顯。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，銷售稅改革將進(jìn)一步促進(jìn)三亞市旅游業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)進(jìn)入快速發(fā)展期，經(jīng)濟(jì)發(fā)展將呈現(xiàn)新的活力，三亞市財(cái)政收入將逐步消化各類減收影響，完成筑底過(guò)程，稅基將相應(yīng)擴(kuò)大，實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入穩(wěn)定增長(zhǎng)。綜合來(lái)看，銷售稅改革后，三亞市財(cái)政收入會(huì)呈現(xiàn)先低速增長(zhǎng)，然后增速逐步提高，最終實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)。根據(jù)三亞市財(cái)政局財(cái)政收入預(yù)測(cè)，實(shí)行銷售稅初期，預(yù)計(jì)一般公共預(yù)算收入年均增速將低于9%，但隨著銷售稅改革逐漸完善，有望呈現(xiàn)兩位數(shù)增長(zhǎng)。實(shí)現(xiàn)銷售稅后初期，預(yù)計(jì)一般公共預(yù)算支出年增長(zhǎng)10%左右。

通過(guò)對(duì)上述三地調(diào)研，筆者發(fā)現(xiàn)即使是海南省財(cái)政情況較好的市縣，也嚴(yán)重依賴省級(jí)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付以達(dá)到財(cái)政收支基本平衡。自2021年開(kāi)始，海南省進(jìn)一步完善省與市縣財(cái)力分配格局，適度增強(qiáng)省級(jí)財(cái)政事權(quán)和支出責(zé)任，將一些需要全省統(tǒng)籌推進(jìn)的項(xiàng)目、適宜由省級(jí)承擔(dān)的支出責(zé)任交由省級(jí)部門承擔(dān)，相應(yīng)提高省級(jí)財(cái)力和財(cái)政支出比重。2022年印發(fā)的《省對(duì)市縣財(cái)政體制改革方案》提出，海南省將更多稅收留給市縣，優(yōu)化轉(zhuǎn)移支付結(jié)構(gòu)。同時(shí)，強(qiáng)化全島封關(guān)運(yùn)作、跨市縣重大基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)劃建設(shè)、重點(diǎn)區(qū)域（流域）生態(tài)環(huán)境保護(hù)與治理、教育等方面的省級(jí)財(cái)政事權(quán)。綜合來(lái)看，在中央財(cái)政轉(zhuǎn)移支付規(guī)模不變的情況下，預(yù)計(jì)省級(jí)將減少對(duì)市縣轉(zhuǎn)移支付規(guī)模。銷售稅改革過(guò)渡期和實(shí)施初期，如果中央對(duì)海南省轉(zhuǎn)移支付規(guī)模不增加的話，全省及各市縣財(cái)政收支矛盾可能更加突出。實(shí)行銷售稅改革初期，全省及各市縣財(cái)政收入將難以實(shí)現(xiàn)預(yù)期性增長(zhǎng)，與此同時(shí)，自貿(mào)港建設(shè)資金需求巨大，海南全省及市縣財(cái)政收支運(yùn)行將處于更為突出的“緊平衡”狀態(tài)。因此，在2023—2025年銷售稅改革過(guò)渡期以及實(shí)行銷售稅初期，中央財(cái)政及海南省財(cái)政均需要認(rèn)真對(duì)待拓寬海南省銷售稅改革可利用資金多元來(lái)源的問(wèn)題。

四、從銷售稅改革對(duì)海南省制造企業(yè)影響看中央與海南自貿(mào)港稅制銜接問(wèn)題

筆者就銷售稅改革對(duì)海南本島制造業(yè)企業(yè)的影響，在海南逸盛石化有限公司展開(kāi)調(diào)研。銷售稅改革后，制造業(yè)企業(yè)不再繳納增值稅，理論上是對(duì)企業(yè)的重大利好。但根據(jù)企業(yè)反映的問(wèn)題，銷售稅改革如果不能夠解決政策銜接問(wèn)題，反而會(huì)大大增加企業(yè)經(jīng)營(yíng)性成本，銷售稅改革政策外溢效益很難達(dá)到。

海南逸盛石化有限公司成立于2010年5月，注冊(cè)資本45.8億元，位于海南洋浦經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)。公司擁有年產(chǎn)210萬(wàn)噸精對(duì)苯二甲酸（PTA）、200多萬(wàn)噸多功能片材（PET）能力及配套的貨運(yùn)碼頭。PTA-聚酯產(chǎn)業(yè)是與百姓衣食住行高度相關(guān)的國(guó)計(jì)民生基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)。PTA是“工業(yè)大米和小麥”，PET是世界上第一個(gè)實(shí)現(xiàn)工業(yè)化和得到廣泛應(yīng)用的聚酯產(chǎn)品，也是目前世界上產(chǎn)量最高、用量最大、用途最廣泛的高分子合成材料。聚酯切片PET中，約有20%瓶級(jí)切片PET用于飲料包裝生產(chǎn)；約有5%薄膜級(jí)切片PET用于包裝、膠片機(jī)磁帶生產(chǎn)；約75%纖維級(jí)切片PET中45%用于服裝生產(chǎn)，25%用于家紡、醫(yī)用防護(hù)服生產(chǎn)，5%用于汽車、道路橋梁等其他產(chǎn)業(yè)。目前，該公司原輔料和機(jī)配件進(jìn)口占比40%，其中主要原料對(duì)二甲苯（PX）、乙二醇（EG）進(jìn)口占45%。公司生產(chǎn)PTA主要內(nèi)銷福建省、廣東省等聚酯廠商；PET產(chǎn)品70%內(nèi)銷給國(guó)內(nèi)知名品牌快銷品企業(yè)，如農(nóng)夫山泉、康師傅、統(tǒng)一、今麥郎、福臨門、海天醬油等，30%出口國(guó)際知名客戶，如可口可樂(lè)、百事可樂(lè)、達(dá)能、雀巢等。

2025年銷售稅改革后，基于消費(fèi)地課稅原則，貨物從海南自貿(mào)港進(jìn)入內(nèi)地，由內(nèi)地課稅；貨物由內(nèi)地進(jìn)入海南自貿(mào)港，由海南自貿(mào)港課稅。對(duì)于生產(chǎn)環(huán)節(jié)的交易，貨物從海南自貿(mào)港進(jìn)入內(nèi)地時(shí)，海南自貿(mào)港不征收銷售稅，內(nèi)地依法征收增值稅以及某些產(chǎn)品需補(bǔ)繳“關(guān)稅”或差額；貨物從內(nèi)地進(jìn)入海南自貿(mào)港時(shí)，由于增值稅鏈條在“二線”處斷裂，需要在內(nèi)地辦理增值稅退稅。海南逸盛石化有限公司根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)際提出：首先，公司產(chǎn)業(yè)鏈?zhǔn)荘X→PTA→PET→服裝、包裝等產(chǎn)業(yè)客戶，公司產(chǎn)品PTA、PET屬于工業(yè)原料，不直接面向終端消費(fèi)者。而公司70%產(chǎn)品銷售內(nèi)地，內(nèi)地客戶需要依法繳納增值稅以及補(bǔ)繳“關(guān)稅”或差額。由此一來(lái)，內(nèi)地客戶增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的便利度下降。該公司擔(dān)心，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下，內(nèi)地客戶會(huì)放棄采購(gòu)其產(chǎn)品，直接導(dǎo)致公司市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力減弱，影響其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。這個(gè)擔(dān)憂不無(wú)道理，銷售稅制度改革將不可避免導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)成本變化，必然導(dǎo)致海南自貿(mào)港內(nèi)外關(guān)聯(lián)企業(yè)供應(yīng)鏈重組，這是對(duì)島內(nèi)企業(yè)最大的一項(xiàng)挑戰(zhàn)。其次，該公司30%產(chǎn)品出口，由于洋浦港不在國(guó)際主航道上，考慮到海上運(yùn)輸?shù)谋憷?，其中通過(guò)洋浦港以外的港口（深圳市、上海市等）報(bào)關(guān)的數(shù)量占全部出口量的47%。該公司還擔(dān)心封關(guān)運(yùn)作后，產(chǎn)品通過(guò)深圳市、上海市等地港口報(bào)關(guān)出口，產(chǎn)品從一線到二線不同于銷售給內(nèi)地，區(qū)別于內(nèi)銷產(chǎn)品的監(jiān)管，監(jiān)管機(jī)制不同將可能影響到產(chǎn)品的正常出口。

從該公司對(duì)銷售稅改革后的擔(dān)憂可以看出，海南自貿(mào)港建設(shè)實(shí)踐從關(guān)稅的角度看，定位仍然很模糊，是“獨(dú)立關(guān)稅區(qū)”還是“海關(guān)特殊關(guān)稅監(jiān)管區(qū)”仍沒(méi)有明確。因此，封關(guān)運(yùn)作后的稅制與內(nèi)地如何銜接、進(jìn)口征稅商品目錄使用范圍等政策尚未明晰。特別是“二線”進(jìn)入內(nèi)地貨物、行李貨物、郵快件等涉及的稅收銜接問(wèn)題也就無(wú)法確定。因此，目前最為緊要的任務(wù)是明確貨物在“二線”進(jìn)出內(nèi)地涉及的稅制銜接問(wèn)題。這不僅涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)預(yù)期問(wèn)題，也涉及中央增值稅退稅財(cái)政資金安排問(wèn)題。根據(jù)2022年數(shù)據(jù)，內(nèi)地入島貨值額約15854億元，島內(nèi)輸出內(nèi)地貨值額約15306億元。海南省財(cái)政廳估計(jì)，按照目前增值稅退稅額度，中央大約每年需要安排1600億元退稅資金，輸往內(nèi)地貨值也大約需要繳納1600億元的增值稅，“退”“征”大體相抵。如何設(shè)計(jì)“二線”增值稅“退”“征”制度銜接，應(yīng)以增加企業(yè)交易的便利性、穩(wěn)定企業(yè)供應(yīng)鏈、增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力為原則目標(biāo)。此外，貨物由島內(nèi)輸出內(nèi)地增值稅征稅政策還要與海南自貿(mào)港進(jìn)口加工增值稅政策相銜接，避免雙重征稅。

五、對(duì)海南自貿(mào)港銷售稅制度改革的幾點(diǎn)建議

（一）中央政府應(yīng)著手研究支持海南自貿(mào)港建設(shè)中央轉(zhuǎn)移支付動(dòng)態(tài)調(diào)節(jié)機(jī)制

據(jù)海南省財(cái)政廳反映，從海南自貿(mào)港建設(shè)以來(lái)，中央財(cái)政全力支持自貿(mào)港建設(shè)，逐年加大對(duì)海南省轉(zhuǎn)移支付力度，目前達(dá)到1100億元左右規(guī)模。但從海南省實(shí)際財(cái)政情況看，目前中央對(duì)海南省轉(zhuǎn)移支付最終用途大多用于省級(jí)及市縣財(cái)力性補(bǔ)助以及法定支出，額外用于自貿(mào)港綜合發(fā)展建設(shè)的資金仍然捉襟見(jiàn)肘。2023—2025年過(guò)渡期是封關(guān)運(yùn)作的關(guān)鍵期，建議中央政府認(rèn)真研究海南自貿(mào)港建設(shè)財(cái)政資金需求規(guī)模和風(fēng)險(xiǎn)，把握力度和節(jié)奏，逐年適度擴(kuò)大對(duì)海南省轉(zhuǎn)移支付力度，并針對(duì)銷售稅實(shí)施后短、中、長(zhǎng)期建立轉(zhuǎn)移支付動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制（退坡機(jī)制）。過(guò)渡期和短期內(nèi)，考慮到海南省小循環(huán)能力和財(cái)政自給能力偏弱，為了降低制度創(chuàng)新帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，中央政府應(yīng)密切關(guān)注新稅制方案可能帶來(lái)的財(cái)政收入波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，建議中央政府對(duì)海南省轉(zhuǎn)移支付力度逐步提高到2000億元規(guī)模。同時(shí)，中長(zhǎng)期應(yīng)根據(jù)海南省產(chǎn)業(yè)鏈、供應(yīng)鏈發(fā)展?fàn)顩r，稅源涵養(yǎng)情況及時(shí)調(diào)整稅制設(shè)計(jì)，在防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的前提下，逐步減少轉(zhuǎn)移支付規(guī)模，保持制度張力。

（二）采取“掛賬”形式處理“二線”增值稅“退”“征”問(wèn)題

銷售稅改革后，中央財(cái)政要安排額外資金處理入島貨物退稅，會(huì)增加中央財(cái)政負(fù)擔(dān)?？紤]到海南入島貨值與出島貨值差額不大，為保障增值稅退稅及時(shí)，可以考慮采取“掛賬”形式處理“二線”增值稅“退”“征”難題，以3個(gè)月為周期，中央與海南地方進(jìn)行差額結(jié)算。同時(shí)，對(duì)在海南島內(nèi)與內(nèi)地均有機(jī)構(gòu)，且公司內(nèi)部貿(mào)易往來(lái)頻繁和上規(guī)模的企業(yè)，允許其開(kāi)立企業(yè)賬戶，一并差額結(jié)算。此外，為照顧以零售經(jīng)營(yíng)為目的小微企業(yè)或個(gè)體工商戶的小額貿(mào)易，給予其免征免退的備案登記管理。

（三）制定《中國(guó)海南自貿(mào)港進(jìn)出口稅則》，明確海關(guān)監(jiān)管責(zé)任

根據(jù)《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》，全島封關(guān)運(yùn)作前，海南自貿(mào)港對(duì)企業(yè)進(jìn)口自用的生產(chǎn)設(shè)備、營(yíng)運(yùn)用交通工具及游艇、原輔料、島內(nèi)居民消費(fèi)的進(jìn)境商品免征進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅，也就是“一負(fù)三正”4張零關(guān)稅清單。從總體方案的規(guī)定看，應(yīng)明確海南自貿(mào)港依然是“海關(guān)特殊關(guān)稅監(jiān)管區(qū)”定位。因此，可以根據(jù)海南自貿(mào)港建設(shè)實(shí)際需要，著手制定《中國(guó)海南自貿(mào)港進(jìn)出口稅則》，單獨(dú)羅列海南自貿(mào)港進(jìn)出口商品關(guān)稅稅則，可根據(jù)自貿(mào)港建設(shè)進(jìn)程動(dòng)態(tài)予以調(diào)整，同時(shí)對(duì)照《中華人民共和國(guó)進(jìn)出口稅則》，標(biāo)明零關(guān)稅產(chǎn)品或稅率差。明確了《海南自貿(mào)港進(jìn)出口稅則》以及海關(guān)監(jiān)管職責(zé)，海南本島企業(yè)借由深圳市、上海市等地港口報(bào)關(guān)進(jìn)出口就有據(jù)可依，監(jiān)管方式可參照“轉(zhuǎn)口”貿(mào)易方式，驗(yàn)單放行，簡(jiǎn)化稅制改革后的監(jiān)管流程，便利化島內(nèi)企業(yè)開(kāi)展對(duì)外貿(mào)易。

（四）海南省應(yīng)著手建立銷售稅改革穩(wěn)定基金

銷售稅改革是一項(xiàng)根本性制度變革，可謂“牽一發(fā)而動(dòng)全省”。即使設(shè)計(jì)方案考慮萬(wàn)般周全，也不可能完全避免實(shí)施后可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，為應(yīng)對(duì)稅制改革中的突發(fā)應(yīng)急事件，建議海南省著手建立銷售稅改革穩(wěn)定基金。多渠道籌集穩(wěn)定基金來(lái)源，可以由海南省政府發(fā)起設(shè)立，通過(guò)中央、海南省財(cái)政資金注入，發(fā)行穩(wěn)定基金專項(xiàng)債，向財(cái)政盈余東部發(fā)達(dá)省、市、縣政府定向募集等方式多方籌集資金，力爭(zhēng)在2025年底封關(guān)運(yùn)作前籌集2000億元規(guī)模資金。著手建立海南銷售稅改革穩(wěn)定基金章程，明確動(dòng)用基金的條件、事項(xiàng)以及規(guī)模等，完善風(fēng)險(xiǎn)化解機(jī)制。

（五）2023年底前開(kāi)始實(shí)施銷售稅改革空轉(zhuǎn)記賬試驗(yàn)

建議海南省根據(jù)銷售稅改革設(shè)計(jì)方案在2023年底前開(kāi)始空轉(zhuǎn)記賬試驗(yàn)，并同時(shí)選取三類地區(qū)作為試驗(yàn)地區(qū)，第一類如儋州市、澄邁縣；第二類如三亞市；第三類如文昌市?？梢葬槍?duì)銷售方作為納稅人以及購(gòu)買方作為納稅人銷售方代扣代繳兩種方案同時(shí)試驗(yàn)，比對(duì)兩種方案優(yōu)劣。要伴隨試驗(yàn)過(guò)程，逐步建立完善稅務(wù)部門征稅系統(tǒng)，完善征稅機(jī)制流程，確保試驗(yàn)所得數(shù)據(jù)真實(shí)可靠。并在對(duì)2024—2025年有關(guān)數(shù)據(jù)的分析基礎(chǔ)上，對(duì)銷售稅方案進(jìn)行逐漸修改完善。同時(shí)，要對(duì)海南省各市縣財(cái)政進(jìn)行壓力測(cè)試，在對(duì)各市縣財(cái)政收入與支出數(shù)據(jù)比對(duì)基礎(chǔ)上，省財(cái)政做好各種應(yīng)急預(yù)案。

（六）海南省應(yīng)著手研究適應(yīng)銷售稅制的省市財(cái)稅體制配套改革

2022年，海南省財(cái)政廳出臺(tái)了《省對(duì)市縣財(cái)政體制改革方案》，方案從2023年1月1日起實(shí)施至2025年12月31日止，調(diào)整了省市縣事權(quán)和財(cái)權(quán)，保障了過(guò)渡期內(nèi)海南省財(cái)政運(yùn)行體制平穩(wěn)。建議海南省要著手研究銷售稅實(shí)施后省市財(cái)稅體制配套改革方案，重點(diǎn)是進(jìn)一步理順省市縣事權(quán)，優(yōu)化稅收結(jié)構(gòu)以及稅收分擔(dān)比例，動(dòng)態(tài)調(diào)整省級(jí)轉(zhuǎn)移支付，逐步提高市縣財(cái)政平衡自給能力。特別是要根據(jù)海南自貿(mào)港建設(shè)實(shí)際情況，不斷優(yōu)化稅收結(jié)構(gòu)。短期內(nèi)，對(duì)部分生活必需品（比如油料、供電、供水）實(shí)行梯度稅率，在免征額之內(nèi)實(shí)行低稅或無(wú)稅。將高檔消費(fèi)品和生活性服務(wù)業(yè)的高檔服務(wù)全面納入征稅范圍。充分考慮自住需求，研究對(duì)住房及相關(guān)土地資源消費(fèi)（或占用）進(jìn)行適度課稅，作為部分或全部替代土地財(cái)政的方式，更好地調(diào)控土地資源占用行為。中期內(nèi)，構(gòu)建以銷售課稅為主、財(cái)產(chǎn)課稅（房地產(chǎn)稅）為重要補(bǔ)充、所得課稅（企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅）和其他稅種為重要輔助的稅制結(jié)構(gòu)。循序漸進(jìn)拓寬企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅稅基，優(yōu)化稅負(fù)結(jié)構(gòu)，適度提升所得稅對(duì)全部稅收收入的貢獻(xiàn)度。長(zhǎng)期內(nèi)，構(gòu)建以銷售課稅和財(cái)產(chǎn)課稅為雙主體、所得課稅為重要補(bǔ)充、其他稅種為重要輔助的稅制結(jié)構(gòu)。

參考文獻(xiàn)：

1.中共中央、國(guó)務(wù)院：《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》，人民出版社，2020年6月。

2.海南省財(cái)政廳：《省對(duì)市縣財(cái)政體制改革方案》，2022年8月。

責(zé)任編輯：李蕊