“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的影響

楊渝筱

（作者單位：山東科技大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院）

為加快深化經(jīng)濟(jì)體制改革的步伐，全面理順我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展，實(shí)施行業(yè)性減稅讓利，我國(guó)的稅收迎來(lái)“營(yíng)改增”這一重大改革，“營(yíng)改增”首先在交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點(diǎn)，在取得成功的基礎(chǔ)上，房地產(chǎn)企業(yè)、建筑業(yè)等行業(yè)也于2016 年5 月1 日全面推行，營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)，將應(yīng)繳的營(yíng)業(yè)稅改為應(yīng)繳增值稅。起初為了調(diào)節(jié)房地產(chǎn)的炒作暴利，規(guī)范土地、房地產(chǎn)市場(chǎng)交易秩序，因而在房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)征收土地增值稅，目前為止沒(méi)有停征土地增值稅的通知，“營(yíng)改增”實(shí)施后土地增值稅依然存在。“營(yíng)改增”政策雖然擺脫了重復(fù)征稅的現(xiàn)象，但是由于房地產(chǎn)內(nèi)部結(jié)構(gòu)復(fù)雜、開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，部分項(xiàng)目在營(yíng)業(yè)稅時(shí)期就已經(jīng)立項(xiàng)，“營(yíng)改增”后的稅負(fù)變化就成為房地產(chǎn)企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)。土地增值稅與房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益息息相關(guān)，“營(yíng)改增”政策實(shí)施之后，房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅的稅金、扣除項(xiàng)目以及項(xiàng)目利潤(rùn)方面受到一定程度的影響[1]。本文梳理了國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)及研究，對(duì)比營(yíng)業(yè)稅與增值稅不同時(shí)期的稅制模式，認(rèn)為“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)土地增值稅的影響是一項(xiàng)必要的研究，基于此，本文以“營(yíng)改增”政策實(shí)施后的土地增值稅變動(dòng)作為研究導(dǎo)向，采取理論指導(dǎo)實(shí)踐的方法，結(jié)合具體案例分析“營(yíng)改增”對(duì)土地增值稅的影響。

綜上所述，本文可能的邊際貢獻(xiàn)在于：第一，圍繞“營(yíng)改增”實(shí)施前后的房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的問(wèn)題進(jìn)行深入探討，揭示“營(yíng)改增”對(duì)土地增值稅影響的稅負(fù)變化；第二，通過(guò)定量與定性相結(jié)合的方式，對(duì)土地增值稅展開(kāi)研究；第三，結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)具體的案例，以此來(lái)論證土地增值稅的稅負(fù)情況，具有可操作性與使用價(jià)值。

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅相關(guān)規(guī)定

（一）土地增值稅概念界定

根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》規(guī)定，土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。由于有限的土地供給彈性和土地極差收入，使得土地保持增值狀態(tài)，而這部分增值收入并非是勞動(dòng)所得，基于公平原則對(duì)這部分收入通過(guò)征收土地增值稅進(jìn)行調(diào)節(jié)[2]。2008 年11 月1 日以后個(gè)人買(mǎi)賣(mài)房子免征土地增值稅，但也是作為土地增值稅的納稅人的身份。

土地增值稅實(shí)行30%～60%的四級(jí)超率累進(jìn)稅率，按相對(duì)數(shù)設(shè)計(jì)稅率，按增值額計(jì)算繳納稅款，因此賺錢(qián)能力強(qiáng)的適用高稅率，賺錢(qián)能力弱的適用低稅率，有利于調(diào)節(jié)貧富差距，促進(jìn)社會(huì)公平。

（二）土地增值稅一般業(yè)務(wù)測(cè)算

應(yīng)納土地增值稅=土地增值額×適用稅率－扣除項(xiàng)目金額×速算扣除率

土地增值額=應(yīng)稅收入－扣除項(xiàng)目金額

稅負(fù)率=應(yīng)納稅額/銷(xiāo)售收入×100%

二、“營(yíng)改增”對(duì)土地增值稅稅負(fù)影響的因素分析

由土地增值稅的計(jì)算公式可知，影響土地增值稅稅負(fù)的兩大因素為土地增值額與扣除項(xiàng)目金額?；诖耍疚脑凇盃I(yíng)改增”背景下，針對(duì)兩大因素對(duì)土地增值稅的影響進(jìn)行理論分析與深入探討。

（一）由于技術(shù)原因，扣除項(xiàng)目金額減少

在“營(yíng)改增”政策實(shí)施以后，土地增值稅抵扣項(xiàng)目也受到了較大影響。自營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，所繳納的增值稅成為價(jià)外稅，不在成本費(fèi)用中列支，增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額需要在應(yīng)交稅費(fèi)下設(shè)立專(zhuān)門(mén)的科目進(jìn)行核算，因此扣除項(xiàng)目金額的變動(dòng)是營(yíng)改增后影響土地增值稅的主要因素，房地產(chǎn)企業(yè)扣除項(xiàng)目金額如表1 所示。

在開(kāi)發(fā)成本方面，轉(zhuǎn)讓新房時(shí)，當(dāng)期購(gòu)進(jìn)材料的進(jìn)項(xiàng)稅額可以在企業(yè)計(jì)算土地增值稅時(shí)抵扣，但是營(yíng)業(yè)稅時(shí)期沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額，則無(wú)法抵扣[3]。而開(kāi)發(fā)費(fèi)用與附加扣除也隨著開(kāi)發(fā)成本的降低而減少。

在稅金方面，稅金是指企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)稅金及其附加（除了企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅），屬于房地產(chǎn)企業(yè)扣除項(xiàng)目金額中的一部分。在實(shí)施“營(yíng)改增”政策之前，依據(jù)行政法規(guī)規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅作為價(jià)內(nèi)稅是包含在稅金中的，因此可列入與房地產(chǎn)有關(guān)聯(lián)的稅金中，用來(lái)抵扣土地增值稅。在“營(yíng)改增”實(shí)施以后，增值稅為價(jià)外稅，不作為成本費(fèi)用的一部分，不能用來(lái)抵扣，“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目也變?yōu)椤岸惤鸺案郊印?，所以土地增值稅扣除?xiàng)目金額也相對(duì)減少[4]。

（二）“營(yíng)改增”后增值稅稅收負(fù)擔(dān)率下降，土地增值額增加

“營(yíng)改增”之前，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物所征收的營(yíng)業(yè)稅不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，需要承擔(dān)相應(yīng)的增值稅稅額，這無(wú)疑給企業(yè)帶來(lái)了極大的稅收負(fù)擔(dān)，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，原來(lái)營(yíng)業(yè)稅與增值稅分別繳納的兩種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)融合程度越來(lái)越高[5]。當(dāng)“營(yíng)改增”政策實(shí)施后，增值稅的征收則避免了這種重復(fù)征稅現(xiàn)象，流轉(zhuǎn)稅的稅收負(fù)擔(dān)率下降。企業(yè)的銷(xiāo)售利潤(rùn)為售價(jià)扣除材料進(jìn)價(jià)、加工成本和應(yīng)納增值稅的余額，因此，稅負(fù)率的變動(dòng)必然會(huì)影響企業(yè)的利潤(rùn)，在增值稅稅負(fù)率降低的情況下，企業(yè)利潤(rùn)相對(duì)增加，房地產(chǎn)企業(yè)繳納的土地增值額也有所增加。

三、“營(yíng)改增”對(duì)土地增值稅稅負(fù)影響的案例分析

（一）“營(yíng)改增”對(duì)土地增值稅稅負(fù)影響的測(cè)算分析

泰安市某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，其賬面收入與成本如下：

房產(chǎn)銷(xiāo)售收入為1 000 萬(wàn)元，地價(jià)100 萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)成本200 萬(wàn)元，利息未取得金融機(jī)構(gòu)證明，不能分?jǐn)偂?/p>

（1）該房地產(chǎn)企業(yè)在“營(yíng)改增”之前建設(shè)并且銷(xiāo)售的土地增值稅：

銷(xiāo)售收入=1 000（萬(wàn)元）

開(kāi)發(fā)費(fèi)用=（100+200）×10%=30（萬(wàn)元）

稅金及附加=1 000×5%×（1+7%+3%+2%）=56（萬(wàn)元）

加計(jì)扣除=（100+200）×20%=60（萬(wàn)元）

扣除項(xiàng)目合計(jì)=100+200+30+56+60=446（萬(wàn)元）

土地增值額=1 000-446=554（萬(wàn)元）

增值率=554/446=124%

應(yīng)納土地增值稅=554×50%－446×15%=210.1（萬(wàn)元）

（2）該房地產(chǎn)企業(yè)在“營(yíng)改增”之前進(jìn)行建設(shè)，“營(yíng)改增”之后銷(xiāo)售：

銷(xiāo)售收入=1 000/（1+5%）=952.38（萬(wàn)元）

開(kāi)發(fā)費(fèi)用=（100+200）×10%=30（萬(wàn)元）

增值稅=1 000/（1+5%）×5%=47.62（萬(wàn)元）

稅金及附加=47.62×（7%+3%+2%）=5.71（萬(wàn)元）

加計(jì)扣除=（100+200）×20%=60（萬(wàn)元）

扣除項(xiàng)目合計(jì)=100+200+30+5.71 +60=395.71（萬(wàn)元）

土地增值額=952.38-395.71=556.67（萬(wàn)元）

增值率=556.67/395.71=140%

應(yīng)納土地增值稅=556.67×50%-395.71×15%=218.98（萬(wàn)元）

3.“營(yíng)改增”稅負(fù)變化比較

由表2 綜合比較來(lái)看，“營(yíng)改增”后應(yīng)繳的增值稅屬于價(jià)外稅，不計(jì)入銷(xiāo)售收入中，因此對(duì)比營(yíng)業(yè)稅時(shí)期，增值稅時(shí)期的銷(xiāo)售收入下降了47.62 萬(wàn)元。扣除金額方面，營(yíng)業(yè)稅是包含在稅金及附加中的，而實(shí)施增值稅政策下的稅金只包括城建稅以及教育費(fèi)附加，在“營(yíng)改增”之前，該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)繳納的稅金及附加為56 萬(wàn)元，而在“營(yíng)改增”后應(yīng)繳納的稅金及附加為5.71 萬(wàn)元，比“營(yíng)改增”前少繳納了50.29 萬(wàn)元的相關(guān)附加稅金，因此，在增值稅時(shí)期計(jì)算的扣除項(xiàng)目金額減少50.29 萬(wàn)元。土地增值額方面，經(jīng)過(guò)測(cè)算土地增值額增加2.67 萬(wàn)元，通過(guò)差異調(diào)整后，得出增值稅時(shí)期應(yīng)納土地增值稅比營(yíng)業(yè)稅時(shí)期多繳8.88萬(wàn)元。綜上所述，“營(yíng)改增”政策的實(shí)施并沒(méi)有減輕房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅收負(fù)擔(dān)，反而使得企業(yè)賦稅增加。

表2 “營(yíng)改增”稅負(fù)變化結(jié)果 單位：萬(wàn)元

四、結(jié)論與對(duì)策建議

本文以“營(yíng)改增”政策實(shí)施后的土地增值稅變動(dòng)為研究導(dǎo)向，分析扣除項(xiàng)目金額與土地增值額兩因素的變化情況，并且結(jié)合具體案例探究“營(yíng)改增”對(duì)土地增值稅的影響。研究結(jié)果表明，在“營(yíng)改增”前就已立項(xiàng)、建設(shè)的房地產(chǎn)企業(yè)，由于土地增值額增加而扣除項(xiàng)目金額減少，一定程度上導(dǎo)致銷(xiāo)售房地產(chǎn)所繳納的土地增值稅稅負(fù)增加。

基于上述分析結(jié)論，本文提出的對(duì)策建議：

一是納稅人要增強(qiáng)納稅意識(shí)，提高企業(yè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)管理水平。企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平關(guān)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)情況，房地產(chǎn)企業(yè)在面對(duì)“營(yíng)改增”政策的實(shí)施調(diào)控時(shí)，要及時(shí)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整，對(duì)財(cái)務(wù)員工要做好有關(guān)政策的培訓(xùn)工作，從而提升員工的業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)水平，為企業(yè)制定合理的發(fā)展戰(zhàn)略與規(guī)劃，確保企業(yè)能夠有序運(yùn)行。

二是積極開(kāi)展稅務(wù)籌劃工作，努力實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值。房地產(chǎn)企業(yè)可以合理利用轉(zhuǎn)移企業(yè)費(fèi)用的方法，在一定的范圍內(nèi)擴(kuò)大可扣除項(xiàng)目金額，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的。此外，房地產(chǎn)企業(yè)要緊跟政策的要求，積極培養(yǎng)稅務(wù)籌劃意識(shí)，結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際情況，籌劃好企業(yè)的成本，由此實(shí)現(xiàn)成本可控并降低納稅風(fēng)險(xiǎn)，以合理合法的方式達(dá)到少繳稅款的目的，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后收益最大化，提高企業(yè)自身的綜合競(jìng)爭(zhēng)能力。

三是加大人力資源與知識(shí)研發(fā)的投入力度，儲(chǔ)備高層次、復(fù)合型人才資源。加強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)人員隊(duì)伍的建設(shè)，在日常管理運(yùn)營(yíng)中，充分調(diào)動(dòng)企業(yè)職工參與稅務(wù)管理的積極性，培養(yǎng)員工的創(chuàng)新意識(shí)與綜合素質(zhì)，以此來(lái)優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，壯大企業(yè)整體實(shí)力，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

四是企業(yè)要強(qiáng)化稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)控制，規(guī)范會(huì)計(jì)處理方式。在“營(yíng)改增”實(shí)施后，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理變得復(fù)雜化，因此面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)增多。實(shí)行增值稅后，發(fā)票的管理也成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，企業(yè)要建立健全發(fā)票管理制度，加強(qiáng)發(fā)票管理，避免出現(xiàn)虛開(kāi)發(fā)票等違法行為，進(jìn)而有效規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。