交易所問詢函在審計風(fēng)險控制中的應(yīng)用研究

崔琳 王宏柯

摘 要：審計師利用交易所問詢函對審計風(fēng)險進行控制，可以提高審計質(zhì)量。結(jié)合東方金鈺案例，研究交易所問詢函在審計風(fēng)險控制中的應(yīng)用，得出以下結(jié)論：交易所問詢函能夠作為審計師對被審計單位做出風(fēng)險評估的重要外部信息來源；審計師可以利用交易所問詢函問詢的問題以及回復(fù)對審計風(fēng)險進行識別與評估，并且不同類別的問詢函所提示審計師應(yīng)該關(guān)注的風(fēng)險點不同；交易所問詢函有利于會計師事務(wù)所更加合理地分配審計資源。

關(guān)鍵詞：交易所問詢函；審計風(fēng)險；東方金鈺；年報審計

中圖分類號：F239

文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1673-1573（2023）01-0067-09

收稿日期：2022-05-07

作者簡介：

崔琳（1971-），女，河北保定人，海南科技職業(yè)大學(xué)副教授，博士。

一、引言

2021年年報披露季已經(jīng)過去，監(jiān)管部門的詢問還在繼續(xù)。在常見的一問一答之外，不少上市公司收到二次乃至三次問詢，比如*ST華塑、流金歲月、中國水務(wù)等，因為營收占比差異、毛利潤差異以及投資合作事宜等被要求多次作答。上交所于2013年7月1日開通上市公司信息披露直通車，深交所于2014年1月13日開通，兩大交易所在信息披露直通車開通的基礎(chǔ)上于2014年正式開始公開披露問詢函。

上市公司收到交易所問詢函意味著有更大的審計風(fēng)險，交易所問詢函會提高審計收費和審計質(zhì)量。Baldwin等認(rèn)為收到 SEC 問詢函的公司出現(xiàn)審計師變動的可能性高于未收到問詢函的公司^［1］。Gietzmann和Pettinicchio發(fā)現(xiàn)，如果審計師發(fā)現(xiàn)在審計期間被審計單位收到了問詢函，那么審計師會重新對被審計單位內(nèi)部環(huán)境以及風(fēng)險進行評估，并最終會提高審計費用^［2］。陳碩等研究發(fā)現(xiàn)，如果被審計單位的財務(wù)年報被交易所問詢，那么審計師會提高來年的審計費用^［3］。王艷艷等研究發(fā)現(xiàn)，被審計單位收到問詢函，很可能意味著被審計單位存在著風(fēng)險，審計師會針對問詢的問題實施進一步的審計程序來應(yīng)對審計風(fēng)險，在一定程度上也能夠提高被問詢審計師及所在團隊的審計質(zhì)量。

同時，若同一家會計師事務(wù)所其中一個項目組所負責(zé)的被審計單位收到了問詢函，那么其他沒有接到問詢函的項目組會提高本組的審計質(zhì)量^［4］。米莉等認(rèn)為，收到問詢函的上市公司比未收到問詢函的公司支付的審計費用更高^［5］。楊雨蓉發(fā)現(xiàn)，如果被審計單位在收到定期類報告問詢函后，來年審計師很可能會對其出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的審計報告^［6］。陶雄華、曹松威認(rèn)為，在被審計年度如果被審計單位收到了交易所問詢函，通常來講對于來年收到有利審計意見的概率顯著降低^［7］。所以在提高審計質(zhì)量的同時，彭雯等認(rèn)為交易所監(jiān)管問詢會促使審計師增加審計投入^［8］。翟淑萍等研究發(fā)現(xiàn)，被審計單位如果在被審計期間收到重組類或其他類問詢函，那么等到來年披露財務(wù)年報時會比之前的年報可讀性明顯增強，這說明交易所問詢函具有溢出效應(yīng)^［9］。金婕等發(fā)現(xiàn)，公司收到年報問詢函之后，審計師會在原有的基礎(chǔ)上依據(jù)問詢函問詢的重點相應(yīng)地增加對關(guān)鍵審計事項的檢查，從而導(dǎo)致審計收費上升^［10］。

以往研究通常以現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ蜑榛A(chǔ)，從重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險兩方面對相應(yīng)行業(yè)所面臨的風(fēng)險進行深入分析，并總結(jié)相應(yīng)行業(yè)風(fēng)險的特征和成因，最終從審計人員的角度提出針對性措施來降低所面臨的審計風(fēng)險。而鮮有學(xué)者將交易所問詢函與審計風(fēng)險控制相結(jié)合，利用交易所問詢函來提醒審計師可能存在的審計風(fēng)險，所以本文將交易所問詢函與審計風(fēng)險控制相結(jié)合，研究審計師如何識別評估和應(yīng)對審計風(fēng)險，以提高審計質(zhì)量。

二、交易所問詢函類別及現(xiàn)狀

（一）交易所問詢函的類別

交易所問詢函根據(jù)問詢內(nèi)容的不同分為三大類：定期報告類、重組類以及其他類問詢函。其中定期報告類問詢函是交易所根據(jù)上市公司發(fā)布的年報、半年報、季報中所涉及到的問題進行問詢；重組類問詢函則是交易所針對上市公司重大資產(chǎn)重組、并購重組等重大事項的細節(jié)進行問詢；其他問詢函則是交易所針對上市公司除定期報告類和重組類問詢問題外的日常經(jīng)營中的事項進行問詢。

（二）交易所問詢函現(xiàn)狀

據(jù)統(tǒng)計，2014年1月1日至2020年12月31日，上交所和深交所（以下簡稱“兩大交易所”）共向A股市場發(fā)布了9 673份問詢函，共涉及3 063家A股上市公司。

1.兩大交易所問詢函年度總體分布情況。

2014—2020年，兩大交易所發(fā)函數(shù)量以及問詢的上市公司數(shù)量呈總體上升趨勢，如表1所示。根據(jù)前文分析，兩大交易所問詢函的非監(jiān)管作用不斷增強，說明我國資本市場所暴露出的問題也不斷增多。

從兩大交易所問詢函誕生以來，被問詢上市公司占總體上市公司的比例逐年提高，但由于我國資本市場發(fā)展迅速，并且問詢函的制度還不成熟，導(dǎo)致這一比例并不是很高。2014—2020年兩大交易所問詢上市公司家數(shù)占比上市公司總體數(shù)量的情況如表1所示。

2.不同類別函件分布情況。

按照重組類、定期報告類以及其他類歸納不同類別函件的發(fā)函情況。2014—2020年定期報告類和其他類問詢函件呈總體上升趨勢，由于定期報告類是依據(jù)上市公司財務(wù)報告進行的問詢，所以隨著我國資本市場上市公司數(shù)量的不斷增多，這一類函件會隨之上升。其他類問詢函是對上市公司日常經(jīng)營活動的問詢函，涉及面最廣，同理，隨著上市公司不斷地增多，其數(shù)量也會不斷增加。但重組類函件問詢的內(nèi)容是上市公司并購重組的相關(guān)事項，而這一事項與上市公司數(shù)量并無直接關(guān)系，所以重組類函件數(shù)量的變化趨勢與其他兩類問詢函件有所差異，具體情況如表2所示。

3.兩大交易所問詢函要求審計師回復(fù)的現(xiàn)狀。

兩大交易所在發(fā)布完問詢函后，會要求上市公司以及第三方機構(gòu)進行回復(fù)，上市公司面對問詢的問題一定會進行回復(fù)，即便不能按期回復(fù)也要向有關(guān)交易所申請延期回復(fù)，若在延期好幾次后還未能回復(fù)，很可能說明不能回復(fù)的問題所涉及領(lǐng)域具有重大錯報風(fēng)險，所以上市公司的回復(fù)率通常會接近100%。審計師作為第三方機構(gòu)回復(fù)的代表，面對不同函件要求審計師回復(fù)的比例如表3所示。通常來說，定期報告類問詢函要求審計師回復(fù)的比例是最高的，由于定期報告是必須經(jīng)過審計師出具審計報告后才可以披露，所以涉及的相關(guān)問題審計師最清楚。其他類詢問函要求審計師回復(fù)的比例也在逐漸升高，這是由于上市公司日常事務(wù)可能會被交易所問詢，審計師日常審計參與比例在不斷提高。

三、審計風(fēng)險控制中利用交易所問詢函的基本思路

在利用交易所問詢函對審計風(fēng)險進行控制時，基本的思路可以闡述為：首先，審計師要了解交易所的發(fā)函情況以及對于問詢函的回復(fù)情況，這樣在分析問詢函問詢的具體問題之前可以對上市公司的審計風(fēng)險有一個初步的判斷；其次，審計師應(yīng)該通過交易所問詢函識別與評估審計風(fēng)險；最后，審計師在利用交易所問詢函識別和評估出風(fēng)險后，需要對審計風(fēng)險予以應(yīng)對。

（一）了解交易所問詢函及回復(fù)情況

1.了解交易所問詢函的問詢情況。

針對交易所對上市公司的發(fā)函，審計師可以從問詢函的類別、發(fā)函數(shù)量和問詢問題數(shù)量、具體問題以及問詢審計師這四個層面來對上市公司的審計風(fēng)險作出判斷。

第一，了解問詢函的類別。前文提到的三種問詢函，每一類對于審計師識別和評估審計風(fēng)險的作用都是不同的，定期類問詢函問詢問題最多、涉及面最廣，審計師對定期類問詢函的重視程度要高于其他兩類問詢函；其他類和重組類問詢函都是針對某一特定事件進行問詢，其重要程度要低于定期類問詢函。

第二，了解發(fā)函數(shù)量和問詢問題數(shù)量。如果被審計年度被審計單位收到的問詢函數(shù)量以及問詢問題數(shù)量相對于其他年度明顯增加，這種情況表明當(dāng)年被審計單位存在的風(fēng)險可能較大，審計師應(yīng)該對此表示關(guān)注。

第三，了解問詢的具體問題。問詢函的具體問題分為財務(wù)信息類和非財務(wù)信息類兩大類，財務(wù)信息類通常影響認(rèn)定層次的審計風(fēng)險，非財務(wù)信息類通常影響財務(wù)報表層次風(fēng)險。

第四，了解問詢審計師情況。通常情況下，交易所要求審計師對問詢問題進行回復(fù)會出現(xiàn)在定期類問詢函中，交易所要求審計師回復(fù)的問題說明要么是審計師在審計過程中存在缺陷，要么是需要審計師做進一步的審計程序予以驗證，所以審計師可以針對問詢的問題在來年的審計中重點注意這些問題并調(diào)整審計方法，從而降低審計風(fēng)險。

2.了解上市公司回復(fù)問詢函的情況。

交易所在上市公司發(fā)布問詢函后會明確要求上市公司在規(guī)定日期前對所問詢的問題進行回復(fù)，通常問詢的問題越多，給上市公司所留出的時間也就越多。上市公司對于問詢函的回復(fù)情況分為以下三種：按期回復(fù)、延期回復(fù)、無法回復(fù)。如果上市公司按期回復(fù)問詢函，并且交易所對于問題的回復(fù)較為滿意，沒有進一步地追函，那么說明風(fēng)險不大。但如果上市公司延期回復(fù)，說明上市公司可能對于問詢的問題沒有充足的準(zhǔn)備，甚至需要較長的時間來應(yīng)付交易所，這類問詢函所涉及的問題是審計師所要特別關(guān)注的。如果上市公司在延期了很多次以后仍然沒有一個準(zhǔn)確的回復(fù)，那么說明存在重大錯報風(fēng)險的概率較高。

（二）利用交易所問詢函識別與評估審計風(fēng)險

1.利用定期報告類函件識別與評估審計風(fēng)險。

定期報告類函件涵蓋內(nèi)容是三類問詢函中最多的，也是涉及財務(wù)信息最多的函件，所以審計師利用定期報告類函件識別和評估審計風(fēng)險要關(guān)注到每一個問題，重點是與財務(wù)相關(guān)的問題。表4通過舉例方式列示了定期報告類問詢函問詢問題及影響風(fēng)險/認(rèn)定的情況。

2.利用重組類函件識別與評估審計風(fēng)險。

雖然交易所對上市公司并購重組的問詢多是針對單一事項進行問詢，但審計師在利用重組類問詢函時，不能只考慮單一問題，而是要利用問詢的問題對整體風(fēng)險進行識別與評估，審計師可以重點關(guān)注業(yè)績承諾和交易對方。交易所在問詢上市公司后，若上市公司的答復(fù)是在并購重組后，其業(yè)績承諾精準(zhǔn)達標(biāo)或者業(yè)績出現(xiàn)了大幅度的波動情況，這時審計師要考慮上市公司很可能存在管理層舞弊風(fēng)險。對于上市公司業(yè)績大幅度上升或業(yè)績精準(zhǔn)達標(biāo)的情況，審計師要識別和評估是否是因為關(guān)聯(lián)方利益輸送、提前確認(rèn)收入等方式導(dǎo)致業(yè)績大幅度上升，審計師還要識別與評估交易雙方未披露的關(guān)聯(lián)方交易風(fēng)險以及與此相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計與執(zhí)行是否到位等風(fēng)險。

3.利用其他類問詢函識別與評估審計風(fēng)險。

其他類問詢函和重組類問詢函是針對單一具體問題進行問詢，但有些其他類問詢函會對定期報告涉及的問題進行跟蹤詢問，所以當(dāng)其他類問詢函不涉及定期報告的問題時，審計師應(yīng)當(dāng)從總體上考慮審計風(fēng)險，但如果涉及到定期報告的問詢內(nèi)容時，則需要對每一個問題進行分析，認(rèn)定具體識別和評估其存在的審計風(fēng)險。表5通過舉例方式列示了其他類問詢函的問詢問題及影響風(fēng)險。

（三）審計師針對利用交易所問詢函識別審計風(fēng)險后的應(yīng)對之策

1.總體應(yīng)對措施。

（1）保持職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎。交易所發(fā)函頻率越高、問詢的問題越多，上市公司可能存在的重大錯報風(fēng)險就越高，如果這時審計師沒有重視，喪失了職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎，那么就會對交易所問詢問題和回復(fù)的內(nèi)容核查不足，從而無法作出正確的判斷，導(dǎo)致出具與事實不相符的審計報告。所以，在審計過程中，審計師應(yīng)全程保持職業(yè)懷疑態(tài)度。

（2）分派經(jīng)驗豐富的審計師。交易所問詢的問題涉及到與上市公司日常業(yè)務(wù)的方方面面、內(nèi)容豐富且信息專業(yè)化程度高，無論是審計師利用交易所問詢函來對審計風(fēng)險進行控制還是對交易所要求回復(fù)的內(nèi)容進行答復(fù)都需要審計師具備良好的專業(yè)素養(yǎng)和豐富的經(jīng)驗。項目組成員中審計師專業(yè)素養(yǎng)體現(xiàn)風(fēng)險識別和評估效果的差異，項目組若想利用交易所問詢函對審計風(fēng)險進行控制，應(yīng)該分配專業(yè)能力過硬和經(jīng)驗最豐富的審計師來處理這項工作，這樣才可以使審計資源的分配更為合理，更能有效地識別高風(fēng)險領(lǐng)域，并且若交易所對于年報事項的問詢要求審計師回復(fù)的，專業(yè)能力過硬和經(jīng)驗豐富的審計師也能在規(guī)定時間內(nèi)準(zhǔn)確地回答問詢的問題。

2.具體應(yīng)對措施。

（1）執(zhí)行控制測試。審計師對于可能存在內(nèi)部控制上的設(shè)計與執(zhí)行上的缺陷，可以通過控制測試來予以應(yīng)對，例如上市公司存在銷售回購的問題，審計師可以通過測試其銷售循環(huán)流程，查證是否有相應(yīng)的控制環(huán)節(jié)被遺漏而出現(xiàn)銷售回購的現(xiàn)象。

（2）執(zhí)行實質(zhì)性程序。實質(zhì)性程序包括細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序。比如審計師可以在應(yīng)對很可能存在的銷售收入舞弊風(fēng)險時運用細節(jié)測試，通過對記賬憑證以及原始憑證進行抽憑以此來檢查被審計單位是否存在銷售收入舞弊；同時對于上市公司可能存在的毛利率非常規(guī)變動問題，審計師可以通過執(zhí)行實質(zhì)性分析程序分析毛利率異常變動背后的原因。

四、交易所問詢函在東方金鈺年報審計風(fēng)險控制中的應(yīng)用例證

（一）利用交易所問詢函識別與評估審計風(fēng)險

本文對東方金鈺股份有限公司（以下簡稱“東方金鈺”）事件涉及到2016—2018年的交易所問詢函進行分析，并且列出的問詢問題和回復(fù)要點都代表著當(dāng)年財務(wù)報表很可能存在重大錯報風(fēng)險，如果問詢的問題及回復(fù)并不能說明財務(wù)報表存在重大錯報，本文未予列示。

1.利用2016年問詢函識別評估2016年度財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。

2016年7月27日，上交所發(fā)放了1份其他類問詢函，見表6。

審計師通過交易所對東方金鈺員工持股計劃的問詢可以識別和評估很多風(fēng)險點，例如：與員工內(nèi)部持股計劃的內(nèi)部控制是否有效、重大事項審議程序是否規(guī)范以及對這一事項的會計處理是否規(guī)范。審計師可以對以上這些事項作出風(fēng)險評估，進而對東方金鈺內(nèi)部控制的有效性作出判斷。2016年8月5日上交所發(fā)放1份其他類問詢函，見表7。

審計師依據(jù)2016年8月5日的其他類問詢函可識別與評估的風(fēng)險領(lǐng)域包括：內(nèi)部控制有效性；關(guān)聯(lián)方及其交易風(fēng)險。時任東方金鈺董事長趙興龍和徐翔通過時任東方金鈺董秘顧峰與竺勇作為雙方聯(lián)絡(luò)人，趙興龍與徐翔多次見面，在2014年3月至2015年2月期間合作向東方金鈺定向增發(fā)股票，雙方于2014年5月成立瑞麗金澤投資管理有限公司，趙興龍控股51%，徐翔以朱向英名義持49%股權(quán)。2015年3月至8月，趙興龍、徐翔、竺勇等人再次合作增發(fā)東方金鈺股票，由趙興龍控制東方金鈺釋放瑞麗金澤公司業(yè)績利好信息，徐翔負責(zé)二級市場股價予以配合。經(jīng)過雙方合謀，截至2015年8月18日，瑞麗金澤持有的東方金鈺股票市值大幅上升，達51.49億元左右。按照趙興龍與徐翔各自的投資比例，趙興龍所持股份上漲18.65億元左右，徐翔所持股份上漲17.9億元左右。徐翔作為報答，分別給董秘竺勇轉(zhuǎn)讓200萬元股票紅利、分給董秘顧峰210萬元貨幣資金。

綜合以上分析，審計師可以利用2016年上交所發(fā)布的兩份其他類問詢函識別與評估東方金鈺的內(nèi)部控制風(fēng)險和關(guān)聯(lián)方交易風(fēng)險。

2.利用2017年問詢函識別2017年度財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。

2017年5月23日，上交所發(fā)放1份定期報告類問詢函，是對東方金鈺2016年年報的問詢（見表8），由于2017年4月30日之前要出具2016年審計報告，而2017年5月23日發(fā)布的對東方金鈺2016年年報的問詢函趕不上2016年年報審計風(fēng)險識別和評估，但此份問詢函的應(yīng)用價值在于對2017年年報審計時評估期初余額的風(fēng)險可以使用。

表8 上交所2017年5月關(guān)于東方金鈺2016年年報的問詢及回復(fù)

問詢問題要點東方金鈺回復(fù)要點影響風(fēng)險/認(rèn)定

我所發(fā)現(xiàn)東方金鈺毛利率下降紙面原因是收入的增長速度慢于成本的增長速度，貴公司在年報中披露其背后原因是公司毛利率很高的翡翠原石銷售下降。除以之外，請貴公司補充以下信息：

（1）2015—2016年翡翠原石和除翡翠原石以外的其他珠寶業(yè)務(wù)營業(yè)收入、營業(yè)成本、毛利率的變化情況

（2）造成翡翠原石2016年毛利率下降的原因 （1）2016年較2015年翡翠原石營業(yè)收入同比減少31.58%，營業(yè)成本同比減少10.87%，毛利率同比減少10.44%；2016年較2015年除翡翠原石以外的其他珠寶業(yè)務(wù)營業(yè)收入同比增加192.33%，營業(yè)成本同比增加141.32%，毛利率同比增加14.44%

（2）翡翠原石毛利率下降主要是因為其采購成本升高，而本公司的原石基本都是從緬甸采購，近兩年緬甸政府對于翡翠出口的政策加緊，所以導(dǎo)致翡翠原石市場出現(xiàn)了供不應(yīng)求的情況，進而導(dǎo)致翡翠原石的采購價格升高；除此之外，本公司在早期囤積了很多質(zhì)色一般的原石，這些都是導(dǎo)致翡翠原石2016年毛利率下降的原因營業(yè)收入、營業(yè)成本的發(fā)生、準(zhǔn)確性

貴公司自2013—2016年4年來經(jīng)營活動現(xiàn)金流持續(xù)流出，貴公司解釋說是持續(xù)購買存貨導(dǎo)致。請補充說明：

（1）2016年貴公司采購的翡翠原石數(shù)量及金額

（2）2016年翡翠原石（1）2016年采購翡翠原石126塊、采購金額7.79億元人民幣

（2）具體列出了前五名供應(yīng)商、銷售客戶的名稱以及采購金額和銷售金額，均與東方金鈺無關(guān)聯(lián)方關(guān)系

存貨的存在性、關(guān)聯(lián)方及交易風(fēng)險

貴公司打算與北京久銀投資控股股份有限公司合作成立投資基金公司，但貴公司遲遲沒有公布合作項目進展以及出資情況等信息，所以請貴公司補充以下信息：

（1）成立投資基金雙方的出資情況、項目進展以及是否進行了工商登記

（2）請貴公司說明項目遲遲沒有推動的原因，是否因為項目面臨很大的風(fēng)險導(dǎo)致遲遲無法開展（1）首先，我公司與北京久銀投資控股股份有限公司（以下簡稱“北京久銀”）雙方既沒有出資也沒有進行工商登記，項目也沒有任何進展

（2）我公司與北京久銀共同商定，項目遲遲未進展是因為我們要對投資標(biāo)的進行篩選，保護中小投資者

大額資金對外投資風(fēng)險

審計師根據(jù)2017年5月23日的定期報告類問詢函可識別與評估的風(fēng)險領(lǐng)域包括：營業(yè)收入、營業(yè)成本的發(fā)生、準(zhǔn)確性風(fēng)險；存貨的存在性、關(guān)聯(lián)方及交易風(fēng)險。

東方金鈺解釋，公司整體毛利率下降是由于翡翠原石業(yè)務(wù)板塊毛利率下降導(dǎo)致整體毛利率下降。東方金鈺的可比公司老鳳祥（600612.SH）2015年公司整體毛利率為8.39%、2016年整體毛利率為8.95%，并且老鳳祥翡翠原石也是從緬甸進口；潮宏基（002345.SZ）2015年公司整體毛利率為36.91%、2016年公司整體毛利率為37.88%。由此可見，在原材料進口地相同的條件下，東方金鈺與同行業(yè)公司的毛利率變化出現(xiàn)了截然不同的趨勢，所以審計師要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，東方金鈺對于問題的解釋不能作為毛利率異常變化的佐證材料，審計師應(yīng)該追加審計程序來分析毛利率變化真正的原因是什么。

東方金鈺用于采購翡翠原石的金額不斷增高，即便公司回復(fù)問詢函中說明前五名供應(yīng)商和前五名銷售客戶與東方金鈺不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但2016年歸屬于股東的凈利潤為2.5億元，現(xiàn)金凈流量卻為-10.89億元，此外2016年虛增成本4 665萬元，由此可見公司虛增了利潤，審計師要考慮是不是由于隱藏的關(guān)聯(lián)方關(guān)系導(dǎo)致資金形成閉環(huán)，進而造成東方金鈺的利潤虛增問題。

審計師依據(jù)上交所對東方金鈺發(fā)布的定期報告類，可以識別和評估與財務(wù)信息相關(guān)的風(fēng)險，包括營業(yè)收入、營業(yè)成本、存貨這些科目存在認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，進而認(rèn)定2017年年初存在重大錯報風(fēng)險。

3.利用2018年問詢函識別2018年度財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。

2018年5月8日，上交所發(fā)放1份定期報告類問詢函，是對東方金鈺2017年年報的問詢（見表9）。由于2018年4月30日之前要出具2017年審計報告，而2017年5月23日發(fā)布的對東方金鈺2017年年報的問詢函趕不上2017年年報審計風(fēng)險識別和評估，但此份問詢函的應(yīng)用價值在于對2018年年報審計時評估期初余額的風(fēng)險。

審計師根據(jù)2018年5月8日的定期報告類問詢函可識別與評估的風(fēng)險領(lǐng)域包括關(guān)聯(lián)方交易風(fēng)險和非經(jīng)常性損益存在風(fēng)險。

2016年東方金鈺凈利潤為2.5億元、2017年東方金鈺凈利潤為2.3億元。但這兩年的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量分別為-10.89億元、-17.81億元。大華會計師事務(wù)所對前5大供應(yīng)商和銷售客戶的購銷記錄進行檢查，并對大額銷售和采購客戶進行了訪談，未發(fā)現(xiàn)翡翠原石銷售后又購回等循環(huán)交易情形。但其并未審查東方金鈺子公司的情況，東方金鈺很有可能操縱子公司進行違法的關(guān)聯(lián)交易，由于直接和前幾大供應(yīng)商和銷售客戶進行關(guān)聯(lián)方交易容易被監(jiān)管單位關(guān)注，所以東方金鈺很可能開設(shè)多個賬戶，虛構(gòu)很多供應(yīng)商和銷售客戶，這樣一來由于資金的分散很難被監(jiān)管單位發(fā)現(xiàn)，但其實這些虛構(gòu)的單位很可能受其子公司控制，以此來逃避監(jiān)管。會計師事務(wù)所應(yīng)該對其子公司情況作進一步的實質(zhì)性分析程序，找到很可能存在的關(guān)聯(lián)方交易風(fēng)險。

審計師應(yīng)該關(guān)注往年有沒有因為黃金租賃公允價值變動而計入非經(jīng)常性損益，東方金鈺很可能運用會計政策的調(diào)整進而調(diào)整利潤，所以審計師應(yīng)該分析近幾年的非經(jīng)常性損益構(gòu)成，查證是否存在調(diào)節(jié)利潤的舞弊行為。

2018年7月30日，上交所發(fā)放1份其他類問詢函對相關(guān)媒體有關(guān)東方金鈺報道進行問詢，見表10。

審計師根據(jù)2018年7月30日的其他類問詢函可識別與評估的風(fēng)險領(lǐng)域包括虛假采購、預(yù)付賬款轉(zhuǎn)移資金、虛增成本、虛增現(xiàn)金流、關(guān)聯(lián)方占用資金風(fēng)險。交易所問詢內(nèi)容其中一項是東方金鈺預(yù)付賬款的相關(guān)信息顯示對應(yīng)的采購商地址是住宅區(qū)或者根本不存在，并且繳納社保的人數(shù)為0，公司回復(fù)只說明公司的成立時間和注冊資本等相關(guān)情況，并沒有解釋預(yù)付賬款上面顯示的采購商地址這一問題，由此可推斷東方金鈺很可能用其他公司的名稱，并且通過虛構(gòu)銀行賬戶的方式將自有資金先轉(zhuǎn)移到這些虛擬賬戶再虛構(gòu)采購業(yè)務(wù)，從而對整個業(yè)務(wù)進行資金閉環(huán)處理。審計師應(yīng)該識別和評估關(guān)聯(lián)方風(fēng)險，對相關(guān)的采購進行細節(jié)測試，檢查對應(yīng)的合同、發(fā)票和入庫單；并對預(yù)付款項和采購金額進行函證并取得回函，從而對企業(yè)回復(fù)的可靠性作進一步驗證。

綜上所述，利用2018年的問詢函，審計師可識別與評估東方金鈺在營業(yè)收入、營業(yè)成本、非經(jīng)常性損益以及往來款這些項目上很可能存在認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。

（二）審計師針對利用交易所問詢函識別出的東方金鈺審計風(fēng)險予以應(yīng)對

審計師在運用交易所問詢函對東方金鈺的審計風(fēng)險進行了識別和評估后，可以利用總體應(yīng)對辦法和具體應(yīng)對辦法對審計風(fēng)險進行應(yīng)對。

對于審計風(fēng)險的總體應(yīng)對措施包括：要求審計師保持職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎、分派專業(yè)能力強并且經(jīng)驗豐富的審計師來負責(zé)對交易所問詢函的運用等。首先，審計師要在審計全流程一直保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，尤其是當(dāng)面對東方金鈺對于問詢問題的回復(fù)不清晰時，審計師要通過追加審計程序來驗證回復(fù)是否可靠，以此來將審計風(fēng)險降到可接受的低水平。其次，會計師事務(wù)所要委派專業(yè)能力過硬和經(jīng)驗豐富的審計師來對上交所發(fā)布的問詢函問題進行分析和測試，因為上交所發(fā)布的問詢函通常涉及面廣、專業(yè)性強，驗證起來難度較大，所以委派能力出眾的審計師來運用交易所問詢函不僅能夠優(yōu)化審計資源，同時也能夠降低審計風(fēng)險。

在具體應(yīng)對措施方面，審計師通過控制測試可以發(fā)現(xiàn)東方金鈺內(nèi)部控制的問題，例如東方金鈺多次被問詢到的銷售回購的問題，審計師可以通過測試其銷售循環(huán)流程，查證是否有相應(yīng)的控制環(huán)節(jié)被遺漏導(dǎo)致出現(xiàn)銷售回購的現(xiàn)象。同時，審計師要對東方金鈺運用細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序，對東方金鈺可以作如下細節(jié)測試，例如：上交所2018年發(fā)布的一份其他類問詢函懷疑到東方金鈺翡翠原石銷售收入造假、現(xiàn)金流造假等循環(huán)交易情形。東方金鈺解釋到他們對原石都做了標(biāo)記和拍照，所以上交所所說的問題不存在，此時審計師就可以通過細節(jié)測試進對翡翠原石的監(jiān)盤以及對記賬憑證和原始憑證的抽憑等來對東方金鈺回復(fù)是否符實來驗證。審計師也可以通過實質(zhì)性分析程序來應(yīng)對審計風(fēng)險，通過分析近幾年來東方金鈺毛利率的變化找到當(dāng)年毛利率突然下降的原因。

五、研究結(jié)論

本文結(jié)合東方金鈺案例研究交易所問詢函在審計風(fēng)險控制中的應(yīng)用，得出以下結(jié)論：

第一，交易所問詢函能夠作為審計師對被審計單位作出風(fēng)險評估的重要外部信息來源，審計師可以公開使用交易所問詢函，并在審計工作底稿中予以記錄。

第二，審計師可以利用交易所問詢函問詢的問題以及回復(fù)的問題對被審計單位總體的審計風(fēng)險進行識別與評估，不同類別的問詢函所提示審計師應(yīng)該關(guān)注的風(fēng)險點以及能夠幫助審計師識別出來的風(fēng)險點有所不同。

第三，交易所問詢函有利于會計師事務(wù)所更加合理地分配審計資源。交易所問詢函所涉及到的問題提示會計師事務(wù)所在哪些領(lǐng)域可能是高風(fēng)險領(lǐng)域，這樣就能將更有經(jīng)驗和專業(yè)能力的審計師分配到這些領(lǐng)域中，從而優(yōu)化會計師事務(wù)所的審計資源。

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責(zé)任編輯：李金霞

Research on the Application of Stock Exchanges Comment

Letters in the Audit Risk Control

——Take the Annual Report Audit of Eastern Gold Jade as an Example

Cui Lin¹， Wang Hongke²

（1.School of Accounting， Hainan Vocational University of Science and Technology， Haikou Hainan 571126， China;

2.School of Accounting， Hebei University of Economics and Business， Shijiazhuang Hebei 050061， China）

Abstract：The auditors use stock exchange comment letters to control audit risks， which can improve audit quality. Based on the case of "Eastern Gold Jade"， this paper studies the application of stock exchange comment letters in audit risk control， and draws the following conclusions： Stock exchange comment letter can be used as an important external information source for auditors to make risk assessment on audited units; Auditors can identify and evaluate audit risks by using the questions and replies asked by stock exchange comment letters， and different types of comment letters suggest that auditors should pay attention to different risk points; The stock exchange comment letters is beneficial to the accounting firms to allocate audit resources more reasonably.

Key words：stock exchange comment letters; audit risk; Eastern Gold Jade; annual report audit