新政府會計制度對事業(yè)單位會計核算的影響

馮鑫茹

從2019年1月1日開始，我國全面實施新政府會計制度。政府會計制度是針對政府部門單位包括行政事業(yè)單位、各學(xué)校、各醫(yī)院等財政供養(yǎng)單位設(shè)置的會計體系。建國以來，我國政府一直采用預(yù)算會計模式。近年來，由于我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，經(jīng)濟(jì)環(huán)境也發(fā)生了極大的變化，過去簡單的收付實現(xiàn)制已經(jīng)不能滿足公眾的信息需求，為了適應(yīng)社會發(fā)展的要求，國家積極推進(jìn)行政事業(yè)單位預(yù)算管理體制改革，以更好地提高財政資金使用效益，優(yōu)化國有資產(chǎn)管理，提升政府績效考核管理水平。新政府會計制度的頒布和實施，標(biāo)志著事業(yè)單位開展會計核算工作進(jìn)入新時期，如何應(yīng)對新制度帶來的變化、更好地落實會計核算任務(wù)，則是事業(yè)單位共同面對的課題。

一、新政府會計制度內(nèi)容的變化

（一）會計核算體系的變化

新政府會計制度改革中，會計核算體系是一個重要的變化。在本次改革中，將預(yù)算會計與財務(wù)會計相結(jié)合，建立了一種新的雙重會計管理模式。財務(wù)會計要素包括五個：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用，通過財務(wù)要素反映會計主體的經(jīng)營狀況及其資本流動情況，并且以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。政府部門作為公共責(zé)任的受托承擔(dān)主體，必須對外進(jìn)行會計核算報告，包含現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動表、資產(chǎn)負(fù)債表和收入費用表。預(yù)算會計通過會計要素預(yù)算收入、預(yù)算支出以及預(yù)算結(jié)余體現(xiàn)出會計核算主體的預(yù)算收入支出履行狀況。依然沿用收付實現(xiàn)制，可以清晰明了地反映出財政預(yù)算管理內(nèi)的資金的流動情況。預(yù)算會計是反映預(yù)算執(zhí)行的載體，提交的財務(wù)報告為決算報告。決算報告一共有三個：地方財政撥款收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表和預(yù)算收入支出表。

（二）會計科目的變化

記賬工作作為財務(wù)工作的基礎(chǔ)，更是一切財務(wù)活動的開端。而會計科目的使用又是會計核算工作的基礎(chǔ)和開始。會計科目是對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中使用到的會計要素的集合，是對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容的集中反映。在過去的事業(yè)單位會計制度中，會計核算科目一共有四十八個，會計核算科目區(qū)分為5類，包括：負(fù)債類、資產(chǎn)類、凈資產(chǎn)類、收入類、成本費用類。新的財務(wù)制度中將會計科目按財務(wù)會計與預(yù)算會計分成兩方面，財務(wù)會計科目七十七個，負(fù)債類科目十六個，資產(chǎn)類科目三十五個，凈資產(chǎn)類科目七個，總收入類科目十一個，成本與費用類科目八個。預(yù)算會計共有二十六個科目，預(yù)算收入類科目九個，預(yù)算支出類科目八個，預(yù)算結(jié)余類科目九個。財務(wù)類科目與預(yù)算類科目根據(jù)會計要素分類設(shè)置，科目名稱不同，科目性質(zhì)不同，科目核算要求也有不同，但是雙模式下設(shè)置下的科目也有鉤稽對應(yīng)關(guān)系，他們之間的聯(lián)系也是平行記賬的基本原理?？颇康脑O(shè)置體現(xiàn)了財務(wù)會計和預(yù)算會計既獨立又關(guān)聯(lián)的特殊關(guān)系。

（三）會計報表的變化

財務(wù)報表是完成公眾受托責(zé)任的很重要的一部分，在新公共管理理論中提出，政府部門應(yīng)該向社會公眾公開預(yù)算執(zhí)行與管理的情況。而公眾獲取政府部門信息的透明的渠道即是通過單位的財務(wù)報告獲取。在新的政府會計制度下，事業(yè)單位采用“雙報告”模式，即財務(wù)報告與預(yù)算報告“適度分離、適度聯(lián)系”。 財務(wù)報告包括四個：資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表和現(xiàn)金流量表。決算報告包括三個：預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表和財政撥款預(yù)算收入支出表。大多數(shù)財務(wù)報告都是在財務(wù)會計的支持下產(chǎn)生的，決算報告的形成離不開預(yù)算會計的支持。兩種報告模式的結(jié)合，不僅為行政事業(yè)單位管理層提供了更加準(zhǔn)確、詳細(xì)、全面的財務(wù)會計信息，而且通過對行政事業(yè)單位財務(wù)會計報表的優(yōu)化和完善，提高了行政事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行的控制能力和水平。

二、新政府會計制度改革對事業(yè)單位的影響

（一）提升了會計信息質(zhì)量

新的政府會計制度進(jìn)一步明確了會計信息的重要性，事業(yè)單位充分利用會計信息，發(fā)掘會計信息的價值，逐步完善會計準(zhǔn)則。按照新政府會計制度的具體要求，事業(yè)單位對現(xiàn)行會計核算模式進(jìn)行復(fù)盤分析；按照權(quán)責(zé)分配的具體情況，確保財務(wù)會計工作行之有效。因此事業(yè)單位的會計核算范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，核算的質(zhì)量也會明顯提升。在新政府會計制度的影響之下，會計核算工作的范圍和內(nèi)容將發(fā)生變化，會計工作的可靠度與全面性將因此提高。在新政府會計制度實施的過程中，事業(yè)單位固定資產(chǎn)的折舊攤銷工作環(huán)境將發(fā)生深刻的變化，財務(wù)會計與預(yù)算會計可以在這一過程中得到更加有效的銜接，使會計信息質(zhì)量進(jìn)一步提高。

（二）完善績效評價體系

國家推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的主要目的，就是使會計管理部門提出的會計信息成為政府信息決策的重要數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，當(dāng)?shù)胤秸块T調(diào)整公共管理資源時，可以充分利用已有的公共資源，實現(xiàn)其最大的價值。舊制度下的績效評價體系基于單一的預(yù)算會計，得到的財務(wù)數(shù)據(jù)存在信息不完整、不考慮當(dāng)期成本、財政收支情況反映不全面的問題。績效評價指標(biāo)的計算依賴于真實有效的財務(wù)數(shù)據(jù)，因此績效評價體系難以發(fā)揮實際作用。隨著新會計制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，財務(wù)數(shù)據(jù)更加真實可靠，與財務(wù)信息相關(guān)的指標(biāo)更加透明。單位的資產(chǎn)可以更準(zhǔn)確地記錄，負(fù)債也可以全面地記錄，內(nèi)部財務(wù)指標(biāo)和資源的使用效率可以得到充分體現(xiàn)。如此，管理者可以掌握全面的內(nèi)部會計信息，促進(jìn)資產(chǎn)管理制度的健全，可以優(yōu)化績效管理系統(tǒng)的應(yīng)用?？冃гu價系統(tǒng)，充分發(fā)揮其功能對提升政府公共資源利用效果和單位服務(wù)價值具有促進(jìn)作用，使社會公眾了解政府資源的有效利用狀況，提高政府信息傳播的透明度，有助于增加社會公眾對政府行政管理工作質(zhì)量的信心，同時有助于政府事業(yè)單位內(nèi)控制度不斷實現(xiàn)和內(nèi)容變革與業(yè)績的提升。

（三）強(qiáng)化了財務(wù)會計功能

在新的政府會計制度中，借鑒企業(yè)核算的方法，即引入了財務(wù)會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。通過實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，增強(qiáng)了財務(wù)會計的管理能力，明確了財務(wù)會計各方面的職能。此外，對于長期股權(quán)投資也將合理運用科學(xué)的核算方法進(jìn)行賬目賬務(wù)處理，通過對固定資產(chǎn)、公共設(shè)施以及無形資產(chǎn)進(jìn)行折舊（攤銷）等手段，增設(shè)貶值概念，合理對負(fù)債、攤銷費用進(jìn)行預(yù)估。所以說提高對財務(wù)會計之于政府會計的重視程度，不僅能夠提升政府財務(wù)報告的水平，更能切實地反映出單位的實際經(jīng)營狀況。

（四）改進(jìn)了預(yù)算會計功能

從改革的根本目的出發(fā)，為充分完善預(yù)算會計的相關(guān)職能，在會計預(yù)算科目設(shè)置內(nèi)容和使用上同樣也需要做出調(diào)整變動。對于原預(yù)算會計的核算過程中，只要求核算業(yè)務(wù)的收支和結(jié)余，而新政府會計制度改革后，除預(yù)算法要求采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的項目外，均采用收付實現(xiàn)制來核算。這樣可以避免現(xiàn)行制度下預(yù)算收支出現(xiàn)虛報的問題。

三、新政府會計制度下事業(yè)單位會計工作存在的問題

（一）會計信息系統(tǒng)不健全

目前，雖然一些事業(yè)單位的會計工作人員對新政府會計制度影響力在關(guān)注，但對于信息化技術(shù)的多方面應(yīng)用價值重視程度還是較低，目前在會計信息系統(tǒng)建設(shè)方面還存在一些問題。首先，現(xiàn)有的會計信息系統(tǒng)無法實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計之間的無縫銜接，只能滿足二者之間單一的會計核算科目或財務(wù)報表功能設(shè)置，無法滿足新的政府會計系統(tǒng)“平行記賬”的條件。其次，同地區(qū)各行政單位的會計信息系統(tǒng)有所區(qū)別，每個單位所用的財務(wù)核算軟件并不一樣，這些軟件無法同步升級優(yōu)化，財務(wù)軟件升級改造十分麻煩。最后，目前的會計信息系統(tǒng)和政府財務(wù)報告需求間的矛盾日益尖銳，其中不少報表及內(nèi)部抵銷等內(nèi)容還是要工作人員手工錄入，工作失誤率會大幅上升且效率會下降。唯有切實提高財務(wù)信息系統(tǒng)的建設(shè)質(zhì)量，才可以有效地提升事業(yè)單位的會計工作水平，并使新政府會計制度的影響力得到進(jìn)一步顯現(xiàn)。

（二）會計人員知識結(jié)構(gòu)欠缺

目前，執(zhí)行新制度現(xiàn)在屬于初期探索階段，還有很多難點需要克服。面對不同的科目體系和核算規(guī)則，如何過渡到新制度是執(zhí)行之初最大的問題。新制度有全新的核算模式和規(guī)則，使用新制度時面臨會計科目如何對應(yīng)，是否需要調(diào)整，應(yīng)該如何調(diào)整，會計科目如何設(shè)置與使用的問題。新制度的成功執(zhí)行也需要對會計人員的專業(yè)知識和專業(yè)能力進(jìn)行提升。 在新政府會計制度中，執(zhí)行預(yù)算會計與財務(wù)會計的“雙體系”會計核算模式，預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，財務(wù)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，這種會計管理模式的工作流程比較復(fù)雜，改動變化大，這樣的處理方式不僅需要會計人員花費更多時間和精力去學(xué)習(xí)新制度相關(guān)的理論知識并且掌握新財務(wù)軟件。這樣不但大大提升了工作人員的工作量，并且工作流程較為復(fù)雜容易出現(xiàn)工作失誤，對財務(wù)工作人員而言是一個巨大的挑戰(zhàn)。

（三）內(nèi)部控制制度不夠健全

對于事業(yè)單位來說，規(guī)范和完善的內(nèi)部控制制度是提高會計工作效率并且完善內(nèi)部控制管理制度的基本保證。不過，目前來看，大部分事業(yè)單位內(nèi)部控制環(huán)境尚需進(jìn)一步優(yōu)化，采取的內(nèi)部控制措施未達(dá)到預(yù)期效果，內(nèi)部各部門間信息不對稱現(xiàn)象較為嚴(yán)重，財務(wù)部門甚至還負(fù)責(zé)部分內(nèi)審、內(nèi)控工作，內(nèi)部控制監(jiān)管和評價機(jī)制需進(jìn)一步調(diào)整。再加上對風(fēng)險識別及評價沒有提上管理日程，受當(dāng)前整體環(huán)境的影響，導(dǎo)致一些事業(yè)單位會計核算在實施過程中，缺乏必要的監(jiān)督和完善，可能導(dǎo)致影響核算質(zhì)量，甚至在一定程度上影響會計報告的真實性。

四、新政府會計制度下事業(yè)單位會計工作的改良策略

（一）提高事業(yè)單位財務(wù)信息系統(tǒng)的建設(shè)質(zhì)量

對于事業(yè)單位執(zhí)行新政府會計制度來說，信息系統(tǒng)建設(shè)是重要的技術(shù)支撐，也是政府會計制度改革的必要補(bǔ)充。事業(yè)單位在對新政府會計制度的具體實施過程中，一定要加強(qiáng)對財務(wù)信息系統(tǒng)構(gòu)建和使用情況的關(guān)注，尤其要對信息化技術(shù)所具備的多方面應(yīng)用價值加以總結(jié)，使財務(wù)信息系統(tǒng)的建設(shè)可以與事業(yè)單位預(yù)算管理的相關(guān)需求相符合，并保證在平行記賬法得到合理應(yīng)用的基礎(chǔ)上，更好地滿足事業(yè)單位財務(wù)信息系統(tǒng)的建設(shè)需要。為了實現(xiàn)會計的雙重功能，同時產(chǎn)生財務(wù)會計和預(yù)算會計的雙重數(shù)據(jù)，事業(yè)單位有必要盡快與軟件供應(yīng)商開發(fā)財務(wù)信息系統(tǒng)。同時，要做好兩個準(zhǔn)備工作。首先，根據(jù)新制度和具體標(biāo)準(zhǔn)，制定新制度實施方案，做好新舊賬銜接工作，提前落實財務(wù)軟件系統(tǒng)調(diào)試，保證數(shù)據(jù)對接與整合工作順利完成。第二，加快配套軟件系統(tǒng)開發(fā)建設(shè)，例如資產(chǎn)管理系統(tǒng)、合同系統(tǒng)、工資系統(tǒng)等，保證與財務(wù)信息系統(tǒng)的有效銜接整合，提高自動化水平，提高財務(wù)記賬、核算工作效率。

（二）加強(qiáng)對工作人員素質(zhì)的培養(yǎng)

對于事業(yè)單位來說，定期對會計人員進(jìn)行培訓(xùn)是很有必要的。在制定會計人員技能培訓(xùn)的方案中，務(wù)必加強(qiáng)對會計人員綜合能力構(gòu)成情況的考察，以便能夠充分結(jié)合政府改革的相關(guān)需要，制定會計工作改革的具體策略，使會計專業(yè)人員的專業(yè)技能可以獲得更高水平的培育。在事業(yè)單位制定會計工作改革的具體方案過程中，一定要加強(qiáng)對新會計制度相關(guān)專業(yè)知識的學(xué)習(xí)，切實提高會計專業(yè)人員對培訓(xùn)工作的興趣，以便能夠在獲得專業(yè)會計人員支持和引導(dǎo)的基礎(chǔ)上，凸顯出新會計制度的重要價值，保證財務(wù)專業(yè)人員具備對新政府會計制度的靈活應(yīng)用能力，進(jìn)而提升事業(yè)單位會計工作人員的技能水平。同時，還應(yīng)該對工作人員學(xué)習(xí)的相關(guān)知識定期進(jìn)行技能考核，并將考核結(jié)果納入績效考核指標(biāo)中，來提高財務(wù)工作者的積極性，并增強(qiáng)其財務(wù)工作者的責(zé)任意識。同時，由于工作量的增加可能對財務(wù)人員的心態(tài)產(chǎn)生影響，各事業(yè)單位可以增加相關(guān)活動，對財務(wù)員工進(jìn)行疏通開導(dǎo)，提高其工作的主動性，來保證各單位的財務(wù)工作能夠有效進(jìn)行。

（三）完善內(nèi)部控制體系

新政府會計制度建立的關(guān)鍵是新政府會計制度能夠有效地實施。新的政府會計制度在事業(yè)單位能否有效實施，其中事業(yè)單位的內(nèi)部控制管理是十分重要的。目前來說，對于事業(yè)單位內(nèi)部控制環(huán)境不佳的根本原因主要是，單位的管理層和普通員工對內(nèi)部控制認(rèn)識都還不足。因此，要想改善事業(yè)單位的內(nèi)部控制環(huán)境，應(yīng)該由管理層開始以身作則，糾正思想偏差，提高對內(nèi)部控制的關(guān)注度，積極學(xué)習(xí)內(nèi)部控制相關(guān)知識。對普通職工，也需要分批次進(jìn)行內(nèi)部控制知識的培訓(xùn)。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)組織內(nèi)部控制管理部門，并配備具有專業(yè)管理能力的人員。對于各事業(yè)單位來說，還應(yīng)完善內(nèi)部控制的流程并且規(guī)范內(nèi)部控制制度。積極使得單位所有員工都能有效地參與到內(nèi)部控制中來。使單位的管理者都能落實具體的職責(zé)和任務(wù)。保證即使在某個工作過程中出現(xiàn)了問題，也能迅速找到具體的負(fù)責(zé)人來解決問題，以使得問題可以快速高效解決。通過實施強(qiáng)化事業(yè)單位內(nèi)部管理的措施，以保證事業(yè)單位會計管理制度的高效執(zhí)行，并進(jìn)一步提高政府部門會計信息質(zhì)量。

結(jié)語：

新政府會計制度的實施，極大地改變了事業(yè)單位會計工作的運行方式，同時也對事業(yè)單位會計工作帶來了積極的影響。因此，行政事業(yè)單位在日常的會計核算工作中，應(yīng)該充分發(fā)揮自身的職能作用，創(chuàng)新和完善現(xiàn)有的財務(wù)會計核算模式，增強(qiáng)自身的內(nèi)部管理能力，為社會公眾提供更加優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。

（作者單位：沈陽大學(xué)商學(xué)院）