新時代十年偉大變革中的政府會計發(fā)展

【摘要】在新時代十年偉大變革中， 我國政府會計得到了前所未有的突破性發(fā)展， 開拓了政府會計發(fā)展的新局面， 確立了我國政府會計的基本框架和發(fā)展方向。立足政府會計發(fā)展的歷史視閾， 本文從制度建設(shè)、 理論研究、 實踐效果等三個維度， 對新時代十年偉大變革中政府會計發(fā)展的基本成效進(jìn)行歸納和分析。結(jié)合新時代十年偉大變革中政府會計發(fā)展取得的成效， 將政府會計發(fā)展的演進(jìn)邏輯概括為： 政府會計發(fā)展以制度建設(shè)為導(dǎo)向、 以理論研究為基礎(chǔ)、 以實踐探索為依據(jù)， 實現(xiàn)了政府會計自身的整體性重構(gòu)。在新征程上， 政府會計在未來發(fā)展過程中可以從政府會計理論研究、 政府會計準(zhǔn)則體系建設(shè)、 政府會計準(zhǔn)則執(zhí)行等方面尋求進(jìn)一步突破。

【關(guān)鍵詞】十年偉大變革；政府會計；政府會計準(zhǔn)則制度；政府會計發(fā)展

【中圖分類號】F235.1? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）07-0093-6

一、 引言

從黨的十八大開始， 中國特色社會主義進(jìn)入新時代。黨的二十大報告指出： “新時代十年的偉大變革， 在黨史、 新中國史、 改革開放史、 社會主義發(fā)展史、 中華民族發(fā)展史上具有里程碑意義”。作為現(xiàn)代財政領(lǐng)域的一項基礎(chǔ)性制度安排， 政府會計在新時代十年偉大變革中得到了前所未有的突破性發(fā)展， 取得了一系列標(biāo)志性成果， 實現(xiàn)了對傳統(tǒng)收付實現(xiàn)制預(yù)算會計的整體性重構(gòu)， 初步建立了以“政府會計準(zhǔn)則+政府會計制度+準(zhǔn)則制度解釋”為構(gòu)成主體的政府會計準(zhǔn)則制度體系。可以說， 新時代十年偉大變革中的政府會計發(fā)展， 開拓了政府會計發(fā)展的新局面， 確立了我國政府會計的基本框架和發(fā)展方向， 在我國政府會計發(fā)展過程中具有舉足輕重的地位。成就來之不易， 啟示彌足珍貴。從歷史演進(jìn)的邏輯看， 系統(tǒng)總結(jié)新時代十年偉大變革中政府會計發(fā)展的基本成效和內(nèi)在邏輯， 對于政府會計體系的進(jìn)一步完善和發(fā)展具有重要的理論價值與實踐意義。

鑒于此， 本文首先對新時代十年偉大變革中政府會計發(fā)展的基本成效進(jìn)行歸納和分析， 并嘗試提煉出新時代十年偉大變革中政府會計發(fā)展的內(nèi)在邏輯和主要特征； 在此基礎(chǔ)上， 進(jìn)一步找準(zhǔn)政府會計未來發(fā)展的可能線索， 進(jìn)而持續(xù)推進(jìn)政府會計高質(zhì)量發(fā)展。

二、 新時代十年偉大變革中的政府會計發(fā)展： 基本成效

新時代十年偉大變革中， 我國政府會計取得了一系列創(chuàng)新性成果， 實現(xiàn)了由傳統(tǒng)預(yù)算會計體系到現(xiàn)代政府會計體系的系統(tǒng)性轉(zhuǎn)變。立足政府會計發(fā)展的歷史視閾， 本部分將從制度建設(shè)、 理論研究、 實踐效果等三個維度， 對新時代十年偉大變革中政府會計發(fā)展的基本成效進(jìn)行歸納和分析。

（一）政府會計制度建設(shè)

在新時代十年偉大變革中， 我國政府會計制度實現(xiàn)了從傳統(tǒng)預(yù)算會計制度到現(xiàn)代政府會計制度的整體轉(zhuǎn)型， 在這一轉(zhuǎn)型過程中表現(xiàn)出“由政府財務(wù)報告驅(qū)動政府會計核算模式變革”的典型特征。十八屆三中全會提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”的舉措， 明確了政府會計改革的基本方向， 這一決定也成為我國政府會計改革的強(qiáng)力指引（陳立齊，2015）， 權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告開始從理念形態(tài)轉(zhuǎn)化為實踐形態(tài)。2014年8月修訂的《預(yù)算法》首次寫入“各級政府財政部門按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告”， 奠定了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度的法律地位。

按照會計學(xué)基本原理， 編制政府財務(wù)報告的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)來源于政府會計核算， 這就使得政府會計準(zhǔn)則制度成為編制政府財務(wù)報告的底層制度安排， 是影響甚至決定政府財務(wù)報告質(zhì)量的主要制度因素（周曙光和陳志斌，2017）。然而， 在原有的以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計模式下， 會計系統(tǒng)所生成的信息不足以支撐權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的編制， 從而導(dǎo)致政府會計核算與政府財務(wù)報告編制難以保持?jǐn)?shù)據(jù)的一致性（譚祖誼，2022）。因此， 對傳統(tǒng)的預(yù)算會計進(jìn)行系統(tǒng)性重構(gòu)， 成為我國政府會計改革的重要內(nèi)容。在這一背景下， 《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》應(yīng)運(yùn)而生， 其主要任務(wù)之一就是建立政府會計核算體系。制度需求推動制度發(fā)展、 促進(jìn)制度供給。財政部于2015年10月發(fā)布《政府會計準(zhǔn)則 —— 基本準(zhǔn)則》， 宣告政府會計核算和報告規(guī)則的重大變革， 標(biāo)志著我國政府會計制度建設(shè)進(jìn)入實質(zhì)性階段， 這是我國政府會計發(fā)展過程中的一個關(guān)鍵事件。

自財政部發(fā)布《政府會計準(zhǔn)則 —— 基本準(zhǔn)則》以來， 我國政府會計領(lǐng)域的制度建設(shè)取得了一系列突破性進(jìn)展。在政府會計準(zhǔn)則方面， 財政部從2016年起， 針對資產(chǎn)、 負(fù)債、 財務(wù)報表等先后發(fā)布了十項具體準(zhǔn)則， 這些具體準(zhǔn)則構(gòu)成了政府會計準(zhǔn)則體系的主要內(nèi)容。在政府會計制度方面， 財政部于2017年10月發(fā)布《政府會計制度 —— 行政事業(yè)單位會計科目和報表》， 并陸續(xù)發(fā)布一系列針對行政單位、 事業(yè)單位的銜接規(guī)定和補(bǔ)充規(guī)定， 在會計科目和報表設(shè)計方面不再區(qū)分行政單位和事業(yè)單位， 使行政單位、 事業(yè)單位能夠統(tǒng)一執(zhí)行政府會計制度， 進(jìn)而有助于高質(zhì)量地規(guī)范政府會計主體的會計核算工作， 夯實政府綜合財務(wù)報告編制的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

另外， 截至2022年12月， 《政府會計準(zhǔn)則制度解釋第1號》至《政府會計準(zhǔn)則制度解釋第5號》已經(jīng)陸續(xù)發(fā)布， 相關(guān)配套制度的完善為政府會計準(zhǔn)則制度的有效實施營造了良好的制度環(huán)境。總體而言， 我國政府會計制度體系已經(jīng)初步確立， 這既是十年來我國政府會計改革最為顯著的可視化成果， 也是十年來我國政府會計發(fā)展的基本線索。

（二）政府會計理論研究

在新時代十年偉大變革中， 我國政府會計理論研究的視野不斷拓展， 取得了一系列原創(chuàng)性成果， 對于政府會計改革、 政府會計準(zhǔn)則制定與執(zhí)行具有促進(jìn)作用。當(dāng)然， 隨著政府會計理論研究的持續(xù)深入， 政府會計理論研究關(guān)注的焦點也在發(fā)生變化， 主要表現(xiàn)為： 理論研究的重心從最初聚焦于政府會計體系設(shè)計、 政府會計功能定位等基礎(chǔ)問題， 逐步過渡到政府會計準(zhǔn)則制定與執(zhí)行問題。

1. 關(guān)于政府會計的基礎(chǔ)理論研究?？v觀十年來政府會計基礎(chǔ)理論研究所關(guān)注的核心問題， 主要集中在兩大領(lǐng)域： 政府會計體系設(shè)計和政府會計功能。

（1）關(guān)于政府會計體系設(shè)計的研究。已有文獻(xiàn)主要圍繞政府會計體系的構(gòu)成以及如何構(gòu)建契合我國實踐的政府會計體系等問題展開。建立現(xiàn)代意義上的政府會計體系， 需要明確政府會計體系的目標(biāo)導(dǎo)向。我國政府會計體系應(yīng)當(dāng)與公共財政管理需求、 公共治理環(huán)境相適應(yīng)， 對于這一問題的探討學(xué)術(shù)界已經(jīng)形成基本共識。從政府會計體系的構(gòu)成來看， 政府會計要素是政府會計體系的重要組成部分。陳志斌（2014a）從政府會計目標(biāo)、 政府會計環(huán)境、 政府會計假設(shè)、 政府會計現(xiàn)實條件等維度， 搭建了政府會計要素選擇的分析框架。

對于政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計“雙軌制”的成因、 “雙軌制”政府會計的運(yùn)行機(jī)理以及如何促進(jìn)兩者分離與銜接問題， 也是學(xué)術(shù)研究關(guān)注的重要領(lǐng)域。例如： 劉永澤和況玉書（2015）剖析了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)會計與收付實現(xiàn)制政府預(yù)算會計的特征， 提出兩者融合的理論和方法； 路軍偉和于國旺（2015）基于契約理論視角剖析了政府會計“雙軌制”的現(xiàn)象與成因， 并梳理出財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離的科學(xué)依據(jù)； 周衛(wèi)華等（2016）基于事項會計理論提出了二元結(jié)構(gòu)體系下政府會計“雙核”技術(shù)模型， 嘗試借助于事項憑證建立預(yù)算會計與財務(wù)會計的關(guān)聯(lián)。另外， 也有學(xué)者立足于國家治理的戰(zhàn)略高度來探討政府會計體系構(gòu)建問題， 例如陳志斌和潘?。?015）在厘清國家治理與政府會計互動機(jī)理的基礎(chǔ)上， 從服務(wù)和服從于國家治理視角解析政府會計概念框架的整合思路。

（2）關(guān)于政府會計功能的研究。已有文獻(xiàn)主要探討政府會計可以發(fā)揮哪些作用或功能， 以及發(fā)揮這些作用或功能的內(nèi)在機(jī)理等問題。從政府會計的工具屬性看， 政府會計功能具有多樣性， 可以從不同的維度來探討。陳志斌（2014b）將政府會計功能分為基礎(chǔ)功能和衍生功能， 其中： 基礎(chǔ)功能體現(xiàn)為提供政府運(yùn)行經(jīng)濟(jì)信息的作用， 衍生功能則包括揭示功能、 管理功能和治理功能。

結(jié)合推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化的時代要求， 立足于政府會計在國家治理中的重要性， 學(xué)術(shù)領(lǐng)域?qū)φ畷嫷闹卫砉δ苓M(jìn)行了廣泛而深入的探討。例如： 章貴橋（2015）基于古德諾政治與行政二分法視角剖析政府會計在環(huán)境治理中的功能； 周曙光和陳志斌（2019）分別從政府治理、 市場治理和社會治理三個維度， 探討政府會計和財務(wù)報告在國家治理中的作用； 李敬濤和陳志斌（2016）從本體維度、 橫向維度、 縱向維度等三個層面， 剖析政府會計在國家治理中的作用途徑； 陳志斌和周曙光（2017）界定了政府會計在國家治理中的功能， 并以公共權(quán)力為主線搭建了政府會計國家治理功能的分析框架； 章貴橋和李增泉（2018）結(jié)合產(chǎn)權(quán)理論探討政府會計在政府預(yù)算軟約束和棘輪效應(yīng)方面的治理功能； 張軍等（2020）運(yùn)用政治學(xué)理論剖析了現(xiàn)代財政制度構(gòu)建中政府會計治理功能的作用機(jī)制。隨著會計環(huán)境的變化， 尤其是在新一代信息技術(shù)的影響和驅(qū)動下， 政府會計功能也在不斷拓展， 章貴橋等（2021）以政府產(chǎn)權(quán)理論為基礎(chǔ)剖析了人工智能情境下政府會計功能拓展的內(nèi)在邏輯和實現(xiàn)路徑。周曙光（2023）以數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的時代背景為研究切入點， 探討了政府會計數(shù)字化轉(zhuǎn)型對于提升政府會計工作效率、 驅(qū)動數(shù)字政府建設(shè)、 提高政府?dāng)?shù)字化水平的內(nèi)在邏輯。

2. 關(guān)于政府會計準(zhǔn)則制定與執(zhí)行的理論研究。隨著政府會計理論研究的持續(xù)深入以及推進(jìn)政府會計實踐的迫切需求， 我國政府會計領(lǐng)域的研究重點逐步向政府會計準(zhǔn)則制定與執(zhí)行等問題拓展， 并且取得了豐碩的研究成果， 對于我國政府會計準(zhǔn)則體系的持續(xù)完善以及政府會計主體高質(zhì)量地執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則具有重要指導(dǎo)意義。

（1）關(guān)于政府會計準(zhǔn)則制定的研究。該類研究主要從政府會計準(zhǔn)則的內(nèi)容、 政府會計準(zhǔn)則的完善等方面展開。潘俊等（2013）認(rèn)為， 政府會計準(zhǔn)則制定應(yīng)當(dāng)以原則為主、 規(guī)則為輔， 并需要在政府會計概念框架引導(dǎo)下構(gòu)建政府會計準(zhǔn)則體系。應(yīng)唯等（2016）指出， 我國政府會計準(zhǔn)則體系建設(shè)正處于攻堅階段， 應(yīng)當(dāng)認(rèn)識和處理好政府會計與企業(yè)會計、 政府會計與各項管理規(guī)則、 立足國情與借鑒國際、 繼承與創(chuàng)新等方面的關(guān)系。馬蔡琛和李宛姝（2016）基于國際比較視角， 提出我國政府會計準(zhǔn)則體系應(yīng)關(guān)注以下內(nèi)容： 堅持財務(wù)會計與預(yù)算會計并重、 重視專項資金的財務(wù)記錄、 將預(yù)算績效報告納入綜合財務(wù)報告等。荊新（2017）認(rèn)為， 政府會計具體準(zhǔn)則體系包括兩大類型： 要素的確認(rèn)與計量準(zhǔn)則； 報告及披露準(zhǔn)則。章貴橋（2017）基于古德諾政治與行政二分法視角， 從自創(chuàng)、 追仿、 融合與創(chuàng)新等維度提出我國制定政府會計具體準(zhǔn)則的策略。馬蔡琛和桂梓椋（2020）基于全面預(yù)算績效管理的視角， 分別從政府會計準(zhǔn)則與財稅體制改革的銜接、 政府會計準(zhǔn)則與政府會計制度保持一致性、 事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則與政府會計準(zhǔn)則的關(guān)系等方面提出構(gòu)建中國政府會計準(zhǔn)則體系的具體思路。

（2）關(guān)于政府會計準(zhǔn)則執(zhí)行的研究。該類研究主要從政府會計準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制構(gòu)建、 執(zhí)行效果等方面展開。在政府會計準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制方面， 如何促進(jìn)政府會計準(zhǔn)則有效執(zhí)行成為現(xiàn)有研究關(guān)注的焦點。陳志斌和劉子怡（2016）提出了一個關(guān)于“元驅(qū)動”和“場驅(qū)動”的分析框架， 并以此為基礎(chǔ)構(gòu)建政府會計準(zhǔn)則執(zhí)行的驅(qū)動模型。李建發(fā)等（2017）從強(qiáng)制性、 規(guī)范性和模仿性等維度， 構(gòu)建了基于制度理論的政府會計準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制。路軍偉等（2019）提出收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計適宜剛性的強(qiáng)制機(jī)制， 權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計準(zhǔn)則適宜柔性的壓力機(jī)制。周曙光和陳志斌（2021）從制度、 人員、 審計等維度構(gòu)建了政府會計準(zhǔn)則執(zhí)行框架。

在政府會計準(zhǔn)則執(zhí)行效果研究方面， 受政府會計實踐數(shù)據(jù)可獲取性的制約， 現(xiàn)有研究主要以規(guī)范分析為主， 實證研究相對較少。在政府會計準(zhǔn)則執(zhí)行效果的理論推導(dǎo)方面， 周曙光和陳志斌（2017）以政府會計信息生成與信息運(yùn)用為主線， 剖析實施政府會計準(zhǔn)則預(yù)期效應(yīng)的生成機(jī)理； 劉子怡等（2019）從制度關(guān)聯(lián)效應(yīng)、 外部效應(yīng)和時空效應(yīng)三個方面， 搭建了政府會計準(zhǔn)則實施的非預(yù)期效應(yīng)分析框架?，F(xiàn)有文獻(xiàn)在實證研究方面做了有益嘗試， 劉子怡等（2020）將財政透明度和審計違規(guī)資金作為政府會計準(zhǔn)則執(zhí)行效果的替代變量， 實證檢驗政府會計準(zhǔn)則制度的執(zhí)行效果； 路軍偉等（2020）以宣傳培訓(xùn)和抽查監(jiān)督為研究線索， 對政府會計準(zhǔn)則制度執(zhí)行機(jī)制及其有效性進(jìn)行探討； 李建發(fā)等（2022）以廣東省1418個行政事業(yè)單位為研究樣本， 研究發(fā)現(xiàn)職工變革認(rèn)知對政府會計準(zhǔn)則制度執(zhí)行效果具有顯著正向影響。

（三）政府會計實踐成效

在新時代十年偉大變革中， 政府會計主體由執(zhí)行《行政單位會計制度》或《事業(yè)單位會計制度》等分模塊預(yù)算會計制度， 轉(zhuǎn)換為統(tǒng)一執(zhí)行《政府會計準(zhǔn)則》和《政府會計制度》， 實現(xiàn)了政府會計核算規(guī)則和報告模式的整體轉(zhuǎn)變。從政府會計準(zhǔn)則制度實施的時間軸看， 《政府會計準(zhǔn)則 —— 基本準(zhǔn)則》從2017年1月1日起開始實施， 各項政府會計具體準(zhǔn)則也于2017年開始陸續(xù)實施； 《政府會計制度 —— 行政事業(yè)單位會計科目和報表》從2019年1月1日起開始實施?？傮w而言， 我國政府會計主體執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則、 政府會計制度的開局良好， 新舊會計制度銜接非常順暢， 政府會計核算情況整體平穩(wěn)， 為編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告打下了良好基礎(chǔ)。

然而， 由于政府會計準(zhǔn)則制度實施工作涉及面廣、 技術(shù)性高、 政策性強(qiáng)， 再加之新舊會計制度理念完全轉(zhuǎn)換對會計人員認(rèn)知所產(chǎn)生的沖擊， 導(dǎo)致部分政府會計主體在實際操作過程中暴露出會計科目運(yùn)用不規(guī)范、 會計數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確、 會計人員隊伍建設(shè)薄弱、 會計信息系統(tǒng)有待升級等問題。例如， 李英利等（2019）通過調(diào)研發(fā)現(xiàn)： 政府會計準(zhǔn)則制度實施開局良好， 但存在基層會計人員隊伍建設(shè)薄弱、 會計信息化水平參差不齊、 會計改革要求落實不到位等問題。廣東省財政廳會計處課題組（2022）對廣東省實施政府會計準(zhǔn)則制度情況進(jìn)行了調(diào)研， 結(jié)果表明： 政府會計準(zhǔn)則制度實施效果顯著， 但存在部分制度規(guī)定與實際工作脫節(jié)、 部分單位信息技術(shù)和制度基礎(chǔ)相對薄弱、 準(zhǔn)則業(yè)務(wù)培訓(xùn)與政策解讀力度不足等問題。張言（2022）結(jié)合吉林省實踐情況， 發(fā)現(xiàn)政府會計準(zhǔn)則制度執(zhí)行效果不夠理想， 主要存在會計信息未充分利用、 會計信息化程度不高、 財務(wù)人員整體素質(zhì)有待提升等問題。李昂（2021）從政府會計改革提升地方政府債務(wù)治理水平的意義出發(fā)， 分析我國地方政府債務(wù)治理中的政府會計改革需求， 指出當(dāng)前政府會計制度在地方政府債務(wù)治理中存在的缺陷， 并結(jié)合我國實際提出政府會計改革的政策建議。

另外， 財政部在2022年先后發(fā)布了兩批政府會計準(zhǔn)則制度應(yīng)用案例， 案例內(nèi)容涉及長期股權(quán)投資、 固定資產(chǎn)、 公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、 職工薪酬、 增值稅涉稅業(yè)務(wù)、 轉(zhuǎn)撥資金、 科技成果轉(zhuǎn)化、 報告編制、 成本核算等方面。這些案例為政府會計準(zhǔn)則制度的有效實施提供了參考。

三、 新時代十年偉大變革中的政府會計發(fā)展： 演進(jìn)邏輯

結(jié)合新時代十年偉大變革中政府會計發(fā)展取得的主要成效， 本部分嘗試梳理政府會計發(fā)展的演進(jìn)邏輯， 提煉政府會計發(fā)展的主要特征， 進(jìn)而為政府會計未來發(fā)展提供可能的參考。

（一）政府會計發(fā)展以制度建設(shè)為導(dǎo)向

根據(jù)制度環(huán)境理論的觀點， 制度發(fā)展離不開其所處的時代背景， 制度建設(shè)應(yīng)當(dāng)與特定的制度環(huán)境相匹配。在新時代十年偉大變革中， 我國初步建立了契合自身實踐的現(xiàn)代政府會計準(zhǔn)則制度體系， 實現(xiàn)了對原有預(yù)算會計制度的整體性重構(gòu)， 在此過程中同時廢止了按行政事業(yè)單位分類的預(yù)算會計制度， 夯實了政府會計高質(zhì)量發(fā)展的制度基礎(chǔ)。十年來， 政府會計的突破性發(fā)展主要圍繞政府會計制度建設(shè)展開， 其中《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》確立了政府會計改革、 政府會計制度建設(shè)的基本方向， 對于政府會計發(fā)展具有明顯的驅(qū)動作用。

按照會計學(xué)原理， 權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的編制依賴于政府會計核算所提供的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)， 這也使得規(guī)范政府會計核算、 加強(qiáng)政府會計制度建設(shè)成為推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革的邏輯基礎(chǔ)。因此， 圍繞《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》所推進(jìn)的各項政府會計制度建設(shè)， 確立規(guī)范的政府會計核算與報告體系， 是十年來我國政府會計發(fā)展的中心任務(wù)。實際上， 無論是政府會計理論研究還是政府會計實踐探索， 都是以政府會計制度的制定與執(zhí)行為主線展開的?？梢哉f， 十年來政府會計發(fā)展的顯著特征就是以政府會計制度建設(shè)為導(dǎo)向， 政府會計發(fā)展既源于政府會計制度建設(shè)， 又促進(jìn)政府會計制度建設(shè)。

（二）政府會計發(fā)展以理論研究為基礎(chǔ)

政府會計發(fā)展需要一定的理論作為支撐。從20世紀(jì)九十年代開始， 我國政府會計理論研究主要圍繞“為何以及如何在政府會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)”展開探索， 旨在推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革， 將傳統(tǒng)的以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計“打造”為現(xiàn)代意義上的政府會計。經(jīng)過20多年的持續(xù)探索， 學(xué)術(shù)研究領(lǐng)域?qū)φ畷嫷睦斫鈴哪：兊们逦?解決了政府會計是什么、 為什么要推進(jìn)政府會計改革等一系列基本問題。在前期理論研究和知識儲備的基礎(chǔ)上， 我國政府會計理論研究在新時代十年偉大變革中又得到了進(jìn)一步創(chuàng)新性發(fā)展， 對政府會計體系的構(gòu)成、 政府會計的核算基礎(chǔ)、 政府會計的目標(biāo)定位、 政府會計的功能等問題逐步形成了相對一致的認(rèn)知， 并且政府會計理論研究所涉及的范圍也在不斷拓展， 實現(xiàn)了從政府會計基本理論問題研究到政府會計應(yīng)用理論問題研究的邏輯延伸， 更加有針對性地結(jié)合政府會計實踐問題展開理論研究。

政府會計理論來源于政府會計實踐， 并對政府會計制度建設(shè)具有指導(dǎo)作用。當(dāng)前我國政府會計理論研究的重點主要聚焦于政府會計準(zhǔn)則制定與執(zhí)行方面， 通常運(yùn)用制度理論、 行為理論、 契約理論、 情景理論等基礎(chǔ)理論， 對政府會計準(zhǔn)則制定與執(zhí)行問題展開探討， 這其實也契合了我國政府會計制度建設(shè)和政府會計實踐的現(xiàn)實需求。

（三）政府會計發(fā)展以實踐探索為依據(jù)

行政事業(yè)單位豐富的會計實踐， 能夠為推進(jìn)政府會計理論研究和政府會計制度建設(shè)提供依據(jù)。從2010年開始， 以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計核算模式陸續(xù)引入醫(yī)院、 高等學(xué)校、 中小學(xué)等典型事業(yè)單位的會計實踐中， 這一創(chuàng)新性變革實踐既是對權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革的有益嘗試， 同時也為權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的會計核算模式在行政事業(yè)單位的全面推廣與應(yīng)用積累了經(jīng)驗。當(dāng)然， 該階段在醫(yī)院、 高等學(xué)校、 中小學(xué)等事業(yè)單位所實施的會計核算模式改革， 并不是在會計實務(wù)中完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的會計核算模式， 仍然是在傳統(tǒng)預(yù)算會計基礎(chǔ)上對收付實現(xiàn)制會計核算模式的“局部”調(diào)整， 沒有突破預(yù)算會計概念體系的束縛。

實際上， 對原有預(yù)算會計模式的顛覆性轉(zhuǎn)變， 開始于政府會計準(zhǔn)則的實施。我國政府會計準(zhǔn)則具有“剛性”執(zhí)行的特征， 所有政府會計適用主體從2017年1月1日起均開始執(zhí)行《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》， 實現(xiàn)了由傳統(tǒng)預(yù)算會計模式向預(yù)算會計與財務(wù)會計并軌運(yùn)行模式的政府會計轉(zhuǎn)換， 對于規(guī)范行政事業(yè)單位的會計核算、 提升會計信息的可比性具有重要意義。在新時代十年偉大變革中， 政府會計實踐的標(biāo)志性成果就是政府會計主體順利完成了會計核算和報告模式的平穩(wěn)轉(zhuǎn)換， 有力推動了政府會計核算與政府財務(wù)報告的發(fā)展。

四、 新時代十年偉大變革中的政府會計發(fā)展： 未來展望

在新時代十年偉大變革中， 政府會計得到了前所未有的發(fā)展， 在制度建設(shè)、 理論研究、 實踐探索等方面積累了豐富經(jīng)驗， 夯實了政府會計發(fā)展的基礎(chǔ)。當(dāng)然， 從歷史演進(jìn)的邏輯看， 我國政府會計還處于發(fā)展的初期階段， 未來仍有較大的拓展空間。在新征程上， 筆者認(rèn)為政府會計在未來發(fā)展過程中可以從政府會計理論研究、 政府會計準(zhǔn)則體系建設(shè)、 政府會計準(zhǔn)則執(zhí)行等方面尋求進(jìn)一步突破。

（一）持續(xù)深化政府會計理論研究

從會計理論研究所涉及的范疇來看， 可以分為會計基礎(chǔ)理論研究和會計應(yīng)用理論研究。政府會計基礎(chǔ)理論研究是構(gòu)建政府會計體系的基礎(chǔ)， 經(jīng)過多年的持續(xù)探索， 關(guān)于政府會計的基礎(chǔ)理論研究已經(jīng)形成了諸多共識， 并基于這些理論共識進(jìn)一步構(gòu)建了政府會計體系、 確立了政府會計目標(biāo)。相對而言， 關(guān)于政府會計的應(yīng)用理論研究尚未引起學(xué)者們足夠的重視， 諸如政府會計準(zhǔn)則制定理論、 政府會計準(zhǔn)則執(zhí)行理論、 政府會計信息應(yīng)用理論、 政府會計信息質(zhì)量評價理論等， 這些理論問題均值得展開深入探索。

因此， 筆者認(rèn)為， 關(guān)于政府會計的理論研究， 未來應(yīng)當(dāng)將研究重點聚焦到政府會計應(yīng)用理論方面， 以便因地制宜地解決政府會計準(zhǔn)則制定與執(zhí)行、 政府會計信息生成與運(yùn)用過程中所遇到的現(xiàn)實問題， 這是政府會計理論研究的必然趨勢。例如， 對于自然資源資產(chǎn)準(zhǔn)則的制定而言， 會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)包含自然資源資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、 計量方法、 核算和報告體系等內(nèi)容， 這些準(zhǔn)則內(nèi)容的設(shè)定需要有相應(yīng)的理論研究作為支撐， 因此如何結(jié)合自然資源資產(chǎn)的特性， 推進(jìn)自然資源資產(chǎn)準(zhǔn)則的理論研究， 將是未來政府會計應(yīng)用理論研究需要解決的問題之一。

（二）持續(xù)推進(jìn)政府會計準(zhǔn)則體系建設(shè)

在新時代十年偉大變革中， 我國初步形成了具有中國特色的政府會計準(zhǔn)則體系， 政府會計主體不再執(zhí)行原有的以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計體系， 這是我國本輪政府會計改革的標(biāo)志性成果。當(dāng)然， 根據(jù)制度變遷的漸進(jìn)性特征， 政府會計準(zhǔn)則體系建設(shè)是一項點多面廣、 技術(shù)性強(qiáng)的系統(tǒng)工程， 不可能一蹴而就。從國外政府會計準(zhǔn)則的先行經(jīng)驗來看（如國際公共部門會計準(zhǔn)則、 美國政府會計準(zhǔn)則）， 建立健全較為完善的政府會計準(zhǔn)則體系可能需要持續(xù)多年乃至數(shù)十年的時間， 這從一個側(cè)面說明我國政府會計準(zhǔn)則建設(shè)還有較長的路要走。

就政府會計準(zhǔn)則體系的構(gòu)成內(nèi)容而言， 與企業(yè)會計準(zhǔn)則、 國際公共部門會計準(zhǔn)則等較為成熟的會計準(zhǔn)則體系相比， 當(dāng)前我國政府會計準(zhǔn)則體系中僅包括10項具體會計準(zhǔn)則， 這些具體會計準(zhǔn)則所覆蓋的內(nèi)容還比較局限， 一系列資產(chǎn)、 負(fù)債、 收入、 費(fèi)用等會計準(zhǔn)則尚未發(fā)布（諸如自然資源資產(chǎn)、 文物文化資產(chǎn)、 生物資產(chǎn)、 資產(chǎn)減值、 養(yǎng)老金負(fù)債、 環(huán)境負(fù)債、 交換交易收入、 非交換交易收入等）， 不難看出我國政府會計準(zhǔn)則體系建設(shè)仍然任重道遠(yuǎn)。

因此， 持續(xù)推進(jìn)政府會計準(zhǔn)則體系建設(shè)， 不斷補(bǔ)充和完善政府會計準(zhǔn)則體系的構(gòu)成內(nèi)容， 拓展政府資產(chǎn)和負(fù)債的核算范圍， 將是我國政府會計未來發(fā)展的重要任務(wù)。另外， 政府會計準(zhǔn)則體系建設(shè)應(yīng)當(dāng)注重與預(yù)算管理制度、 國有資產(chǎn)管理制度等制度之間的銜接和協(xié)調(diào)， 盡量降低制度之間可能產(chǎn)生的摩擦成本， 進(jìn)而提升政府會計準(zhǔn)則運(yùn)行效率。

（三）促進(jìn)政府會計準(zhǔn)則高質(zhì)量執(zhí)行

制度貴在執(zhí)行。有效執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則， 是促進(jìn)政府會計準(zhǔn)則預(yù)期目標(biāo)乃至政府會計改革目標(biāo)得以實現(xiàn)的關(guān)鍵一環(huán)。綜合已有文獻(xiàn)的研究結(jié)果來看， 我國政府會計準(zhǔn)則整體運(yùn)行良好， 對于提升政府會計信息質(zhì)量、 助力政府綜合財務(wù)報告編制具有積極意義。當(dāng)然， 由于目前我國尚處于政府會計準(zhǔn)則實施的初期階段， 政府會計主體在執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則過程中難免存在一定問題， 從而影響政府會計準(zhǔn)則執(zhí)行的總體質(zhì)量。因此， 如何促進(jìn)政府會計準(zhǔn)則高質(zhì)量地執(zhí)行， 將是政府會計未來發(fā)展中迫切需要解決的問題。

筆者認(rèn)為， 各主體應(yīng)從以下方面促進(jìn)政府會計準(zhǔn)則高質(zhì)量執(zhí)行： 對于財政部門而言， 可以加大對政府會計準(zhǔn)則執(zhí)行情況的調(diào)研力度， 及時、 準(zhǔn)確地掌握政府會計準(zhǔn)則執(zhí)行取得的成效與存在的問題， 發(fā)掘政府會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中的典型案例， 以便對其他政府會計主體有效執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則產(chǎn)生良好的示范效應(yīng)。對于政府會計主體而言， 應(yīng)當(dāng)加大對政府會計人員的培訓(xùn)力度、 升級原有的會計信息系統(tǒng)， 推動單位內(nèi)部其他部門（如國有資產(chǎn)管理部門、 人力資源管理部門等）與會計部門的協(xié)作及配合， 進(jìn)而為有效執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則營造良好的環(huán)境。對于政府會計人員而言， 應(yīng)當(dāng)積極更新知識儲備， 持續(xù)深化對政府會計準(zhǔn)則的認(rèn)識， 不斷提升自身執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則的能力。

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【基金項目】國家社會科學(xué)基金一般項目（項目編號：21BJY236）

【作者單位】重慶三峽學(xué)院財經(jīng)學(xué)院， 重慶 404120